ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 липня 2021 р. 	Справа № 480/7680/20	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Бершова Г.Є.
суддів: Чалого І.С. ,  Ральченка І.М. 
за участю секретаря судового засідання  Ігнатьєвої К.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 10.02.2021 (суддя Н.В. Савицька,  м. Суми) по справі № 480/7680/20
          за позовом            Товариства з обмеженою відповідальністю "ВКП ПРОМЗВ`ЯЗОК"  
          до            Головного управління ДПС у Сумській області                    
          про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "ВКП ПРОМЗВ`ЯЗОК" (далі по тексту - позивач, ТОВ "ВКП ПРОМЗВ`ЯЗОК") звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі по тексту - відповідач, ГУ ДПС у Сумській області), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення - рішення ГУ ДПС у Сумській області:
- форма «В1» № 0000410402 від 13.07.2020 сума завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 674353,00 грн, штрафні (фінансові) санкції у розмірі 168588,00 грн;
- форма «Р» № 0000430402 від 13.07.2020 збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 3234,00 грн, штрафні (фінансові) санкції у розмірі 809,00 грн;
- форма «В4» № 0000420402 від 13.07.2019 сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду з податку на додану вартість у розмірі 98122,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що за результатами проведеної камеральної перевірки відповідачем прийнято спірні рішення. Однак, на думку позивача, спірні рішення контролюючим органом винесені неправомірно, при цьому допущено порушення чинного законодавства, а особою, яка проводила перевірку, були зроблені помилкові висновки. Позивач зазначає, що проведеною перевіркою встановлено, що на порушення п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України (далі по тексту - ПК України) позивачем завищено заявлену суму бюджетного відшкодування за січень 2020 року на суму 775709 грн та занижено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд. 21 декларації за січень 2020 року) на суму 775709 грн. Тобто, відповідач не заперечує наявність у позивача станом на січень 2020 року податкового кредиту у розмірі 775709 грн. 
Податковим органом під час перевірки, результати якої оформлені актом від 19.03.2020 № 221/18/28-04-02/33977658 не встановлено порушень  частині завищення розміру задекларованого від`ємного значення суми податку на додану вартість, крім того, в акті перевірки не зазначено зауважень стосовно реальності господарських операцій платника податків, за результатами якої виникла сума від`ємного значення ПДВ. 
Актом перевірки від 16.06.2020 № 432/18-28-04-02/33977658, висновки якого ґрунтуються на акті від 19.03.2020 № 221/18/28-04-02/33977658, не встановлено неправильності розрахунку суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, а встановлено неправильне зазначення у рядку 20.2 податкової декларації з податку на додану вартість за квітень 2020 року суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню у розмірі 674353 грн. Як наслідок, фактично під час камеральної перевірки декларації з ПДВ позивача за квітень 2020 року відповідачем не встановлено порушень пункту 200.4 статті 200 ПК України, а відтак у відповідача були відсутні підстави для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 13.07.2020 № 0000410402 за формою «В1».
Винесенням податкового повідомлення-рішення форми «В1» відповідач фактично позбавляє позивача права на бюджетне відшкодування у розмірі 674353,00 грн.
Також зауважує, що після винесення податкових повідомлень-рішень форми «В1» та «Р» відповідач не тільки неправомірно застосував до позивача штрафні санкції, а і позбавив його можливості у подальшому використати підтверджену раніше актом від 19.03.2020 №221/18/28-04- 02/33977658 невідшкодовану суму податкового кредиту.
Отже, позивач вважає, що відповідачем помилково винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення, оскільки фактично відповідач, встановивши відсутність у позивача права на бюджетне відшкодування у квітні 2020 року, мав скласти податкове повідомлення-рішення за формою «В3». Як наслідок, до позивача було неправомірно застосовано штрафні санкції у розмірі 168588 грн відповідно до ППР № 0000410402 від 13.07.2020 та у розмірі 809 грн відповідно до ППР № 0000430402 від 13.07.2020. Звертає увагу суду на те, що позивачем не було отримано бюджетного відшкодування ні у січні, ні у квітні 2020 року, і, відповідно, не завдано шкоди державному бюджету. Отже, на думку позивача, відсутні підстави для застосування штрафних санкцій, визначених п. 123.1 ст. 123 ПК України.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 10.02.2021 року позовні вимоги було задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення № 0000410402 від 13.07.2020.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення № 0000430402 від 13.07.2020.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення № 0000420402 від 13.07.2020.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Представник відповідача в судовому засіданні доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд її задовольнити.
Представник  позивача в судовому засіданні проти апеляційної скарги заперечував, просив відмовити в її задоволенні.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи апеляційної скарги, правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, дослідивши матеріали справи, рішення суду першої інстанції, приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з такого.
Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено судом апеляційної інстанції, що позивач як платник податків, зборів та обов`язкових платежів перебуває на податковому обліку у ГУ ДПС у Сумській області (м. Охтирка) з 06.02.2007. Позивач також зареєстрований як платник податку на додану вартість, індивідуальний податковий номер 339776518115, з 02.02.2015 по теперішній час.
Головним управлінням ДПС у Сумській області ДПС України було проведено камеральну перевірку ТОВ «ВКП ПРОМЗВ`ЯЗОК» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету за квітень 2020 року.
За результатами перевірки відповідачем 16.06.2020 складено Акт про результати камеральної перевірки ТОВ «Виробничо-комерційне підприємство «ПРОМЗВ`ЯЗОК» №432/18-28-04-02/33977658 (далі - Акт).
Перевірка здійснювалася службовими особами відповідача 06.06.2020 і під час опрацювання декларації використовувались дані, зазначені у податковій звітності з податку на додану вартість за квітень 2020 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 20.05.2020 № 9111167362), та дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
Згідно висновку Акта дані перевірки свідчать про порушення позивачем вимог ПК України в частині достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету за квітень 2020 року. При відображенні позивачем у податковій декларації з податку на додану вартість за квітень 2020 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 20.05.2020 № 9111167362) встановлено порушення п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПКУ, оскільки позивачем занижено суму позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредитну поточного звітного (податкового) періоду (ряд. 18 декларації за квітень 2020р.) на суму 3234 грн, завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок по декларації за квітень 2020 року на 674353 грн та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд. 21 декларації за квітень 2020 року) на суму 98122грн.
На підставі вказаного Акта, відповідачем було прийнято податкові повідомлення-рішення:
- форма «В1» №0000410402 від 13.07.2020 сума завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 674353,00 грн., штрафні (фінансові) санкції у розмірі 168588,00 грн.;
- форма «Р» № 0000430402 від 13.07.2020 збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 3234,00 грн., штрафні (фінансові) санкції у розмірі 809,00 грн.;
- форма «В4» № 0000420402 від 13.07.2019 сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду з податку на додану вартість у розмірі 98122,00 грн.
Колегією суддів встановлено, що 18.05.2020 позивачем було сформовано та подано до ГУ ДПС у Сумській області Охтирського управління (м. Охтирка) засобами електронного зв`язку податкову декларацію з податку на додану вартість за квітень 2020 року з додатками.
У вказаній декларації позивачем було задекларовано податкові зобов`язання у сумі 37611,00 грн, податковий кредит у сумі 810086,00 грн, від`ємне значення між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту у сумі 772475,00 грн, у тому числі підлягає бюджетному відшкодуванню - 674353,00 грн та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду - 98122,00 грн. Вказана декларація була об`єктом камеральної перевірки, за результатами якої відповідачем складено Акт.
Відповідно до висновків п. 3.5 Акта перевіркою правомірності нарахування суми бюджетного відшкодування ПДВ охоплює декларації починаючи з попередніх звітних (податкових) періодів, в яких виникло від`ємне значення ПДВ до звітного (податкового) періоду, за яких задекларовано бюджетне відшкодування ПДВ, включно.
Перевіркою встановлено порушення п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, оскільки ТОВ «ВКП ПРОМЗВ`ЯЗОК” занижено суму позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (ряд. 18 декларації за квітень 2020р.) на суму 3234 грн, завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок по декларації за квітень 2020 року на 674353 грн та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд. 21 декларації за квітень 2020 року) на суму 98122 грн.
Вказані висновки відповідач обґрунтовує тим, що в ході проведення перевірки податкової декларації з податку на додану вартість за квітень 2020 року (від 20.05.2020 №9111167362), а саме від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду встановлено, що ТОВ «ВКП «ПРОМЗВ`ЯЗОК» до складу податкового кредиту за квітень 2020 року в рядок 16.3 «збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу*» включено суму 775709 грн на підставі податкового повідомлення-рішення № 000250402 від 24.04.2020.
Зазначене податкове повідомлення-рішення форми «В3» від 24.04.2020 № 0000250402 було винесене за результатами камеральної перевірки, яка оформлена Актом від 19.03.2020 № 221/18-28-04-02/33977658 і ним встановлено завищення заявленої суми бюджетного відшкодування на 775709 грн.
Так, 19.03.2020 відповідачем було складено Акт № 221/18-28-04-02/33977658 про результати камеральної перевірки ТОВ «Виробничо-комерційне підприємство «ПРОМЗВ`ЯЗОК» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету за січень 2020 року.
Висновками Акта № 221/18-28-04-02/33977658 від 19.03.2020 була підтверджена сума податкового кредиту позивача у розмірі 819611 грн., однак при цьому встановлено завищення рядка 20.2 та 20.2.1 «Сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200.1.3 статті 200.1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), яка: підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1 + рядок 20.2.2) (рядок 3 Д3): на рахунок платника у банку» на суму ПДВ 75709 грн та заниження рядка 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» на суму 775709 грн.
У ході перевірки відповідачем було встановлено, що позивач у додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування) (від 19.02.2020 № 9029463091) поданого до декларації за січень 2020 року (№ 9029463785 від 19.02.2020), в графі 3 рядка 2 таблиці 1 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» «Фактично сплачено у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальником товарів/послуг або до Державного бюджету України (значення рядка «Усього» графи 7 таблиці 2)» зазначив суму 0 грн.
У свою чергу підприємством в графах 3 рядка 3 таблиці 1 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» «Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (зазначається сума рядка 1, яка не більше значення рядка 2) (значення цього рядка переноситься до рядка 20.2 декларації за поточний звітний (податковий) період зазначена сума в розмірі 775709 грн.
Також, платником податків у додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» в таблиці 2 «Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальником товарів/послуг або до Державного бюджету України» не відображено постачальника (індивідуальний податковий номер), звітний (податковий) період, у якому виникла сума від`ємного значення, що фактично сплачена у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України.
Отже, сума заявлена до бюджетного відшкодування на розрахунковий рахунок по декларації з ПДВ за січень 2020 року № 9029463785 від 19.02.2020 становить: за даними підприємства - 775709 грн, за даними камеральної перевірки - 0 грн., розбіжність - 775709 грн.
Таким чином, проведеною перевіркою встановлено, що в порушення п. 200,1, п, 200.4 ст. 200 ПКУ позивачем завищено заявлену суму бюджетного відшкодування за січень 2020 року на суму 775709 грн. та занижено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд. 21 декларації за січень 2020 року) на суму 775709 грн.
У той же час, обґрунтовуючи висновки Акта, відповідач зазначає, що повідомлення-рішення від 24.04.2020 № 0000250402 було отримано позивачем 06.05.2020 і, відповідно, визначена ним сума вважається узгодженою з 16.05.2020. Відтак, на думку відповідача, право позивача на включення даної суми до складу податкового кредиту виникло лише у травні 2020 року.
Не погоджуючись із податковими повідомленнями - рішеннями, позивач звернувся із позовом до суду.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що суб`єкт владних повноважень, прийнявши оскаржувані податкові повідомлення-рішення не дотримався принципу верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини, вимог чинного податкового законодавства України та передбачених ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України принципів.
Колегія суддів погоджується з таким рішенням суду першої інстанції та зазначає, що воно скасуванню не підлягає з таких підстав.
Так, спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України, Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 (далі - Порядок №21), Порядком надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204 (далі - Порядок № 1204).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (положення ПК України наводяться в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до підпункту 14.1.18. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено статтею 200 Податкового кодексу України.
Згідно пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
За змістом пункту 200.7 зазначеної статті платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Відповідно до пункту 200.14. статті 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 № 1204 затверджено Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 22.01.2016 за № 124/28254).
Підпунктом 2 пункту 1 розділу II Порядку встановлено, що контролюючий орган визначає суму нарахування (зменшення) грошових, податкових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, що передбачені Кодексом або іншим законодавством, і складає податкове повідомлення-рішення у випадках, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми бюджетного відшкодування платника податків, що заявлена у податковій (митній) декларації, уточнюючих розрахунках.
За змістом пункту 2 розділу II Порядку податкові повідомлення-рішення складаються зокрема за формами: "В1" - у разі завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, у тому числі якщо заявлені до відшкодування суми податку на додану вартість на момент перевірки відшкодовані платнику податку (додаток 6); "В3" - у разі відмови у наданні бюджетного відшкодування (додаток 7).
Відповідно до підпункту 54.3.2. пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт: завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу.
З аналізу положень пункту 58.1 статті 58 та пунктів 200.4, 200.14 статті 200 ПК України вбачається, що підставою для винесення податкового повідомлення-рішення із зазначенням суми перевищення бюджетного відшкодування є встановлення факту завищення розміру задекларованого від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу.
Податковим органом під час перевірки, результати якої оформлені актом від 19.03.2020 №221/18/28-04-02/33977658, не встановлено порушень у частині завищення розміру задекларованого від`ємного значення суми податку на додану вартість, крім того, в акті перевірки не зазначено зауважень стосовно реальності господарських операцій платника податків, за результатами якої виникла сума від`ємного значення ПДВ.
Актом перевірки від 16.06.2020 № 432/18-28-04-02/33977658, висновки якого ґрунтуються на акті від 19.03.2020 № 221/18/28-04-02/33977658, не встановлено неправильності розрахунку суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, а встановлено невірне зазначення у рядку 20.2 податкової декларації з податку на додану вартість за квітень 2020 року суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню у розмірі 674353 грн.
Як наслідок, фактично під час камеральної перевірки декларації з ПДВ позивача за квітень 2020 року відповідачем не встановлено порушень пункту 200.4 статті 200 ПК України, а відтак колегія суддів зазначає, що у відповідача були відсутні підстави для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 13.07.2020 № 0000410402 за формою «В1».
Винесенням податкового повідомлення-рішення форми «В1» відповідач фактично позбавляє позивача права на бюджетне відшкодування у розмірі 674353,00 грн.
У той же час, чинним законодавством України передбачено, що якщо за результатами перевірки контролюючого органу виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість і відповідно вручено ППР за Формою «В1», платник податку не відображає суму, на яку відмовлено у бюджетному відшкодуванні, в рядку 16.3 податкової декларації, оскільки після проведення перевірки контролюючими органами платник податку, якому відмовлено в наданні бюджетного відшкодування, не має права включати зазначену суму до суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
У разі відмови в отриманні бюджетного відшкодування та відповідно вручення ППР за формою «ВЗ», платник податку відображає суму зменшеного бюджетного відшкодування в рядку 16.3 «збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу» у податковій декларації з податку на додану вартість у звітному (податковому) періоді, в якому ППР за формами «В3» узгоджено (підпункт 5 пункту 4 розділу V наказу № 21).
При цьому, у разі заповнення рядка 16.3 обов`язковим є заповнення таблиці «Збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення - рішення та/або уточнюючого розрахунку».
Відтак, після винесення податкових повідомлень-рішень форми «В1» та «Р» відповідач не тільки неправомірно застосував до позивача штрафні санкції, а й позбавив останнього можливості у подальшому використати підтверджену раніше актом від 19.03.2020 №221/18/28-04- 02/33977658 невідшкодовану суму податкового кредиту.
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем помилково винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення, оскільки фактично відповідач, встановивши відсутність у позивача права на бюджетне відшкодування у квітні 2020 року, мав скласти податкове повідомлення-рішення за формою «В3».
Відповідно до п. 123.1 ст. 123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, це тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Як наслідок, до позивача було неправомірно застосовано штрафні санкції у розмірі 168588 грн відповідно до ППР № 0000410402 від 13.07.2020 та у розмірі 809 грн відповідно до ППР № 0000430402 від 13.07.2020.
Суд зазначає, що відповідач вцілому не заперечує права позивача на включення суми 775709 грн до складу податкового кредиту. Позивачем не було отримано бюджетного відшкодування ні у січні, ні у квітні 2020 року, і, відповідно, не завдано шкоди державному бюджету. Отже, колегія суддів зазначає, що відсутні підстави для застосування штрафних санкцій, визначених п. 123.1 ст. 123 ПК України.
Підставою для юридичної відповідальності є лише вчинення правопорушення, тобто сукупність його елементів: об`єкта, суб`єкта, об`єктивної та суб`єктивної сторони.
Ст. 109 ПК України визначає, що податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Враховуючи встановлені обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що в діях позивача відсутній склад правопорушення, зокрема суб`єктивна сторона через відсутність вини, і, відповідно, відповідачем безпідставно застосовано до позивача штрафні санкції за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями.
За змістом п. 200.14 ст. 200 Податкового кодексу якщо за результатами камеральної або документальної перевірки,контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування, Отже, відповідач, якщо дійшов висновку, що позивачем завищено заявлено суму бюджетного відшкодування, був зобов`язаний скласти податкове повідомлення-рішення за формою «В3» для відмови у наданні бюджетного відшкодування.
Так, відповідачем було надано додаткові пояснення від 23.12.2020 № 17247/10/18-28-05- 03-14, у яких  зазначається, що штрафні санкції у спірних податкових повідомленнях- рішеннях застосовані на підставі п. 123.1 ст. 123 ПКУ, враховуючи приписи п.п. 54.3.2 п.54.3 ст. 54 ПКУ.
У той же час, відповідачем не вказано, які саме положення податкового законодавства України було порушено позивачем, оскільки в акті від 16.06.2020 № 432/18- 28-04/02/33977658 перелічено п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПКУ.
Також відповідач не надав жодних пояснень стосовно незастосування форми податкових повідомлень-рішень «Р1» або «В3», обмежившись цитуванням норм податкового законодавства в частині обґрунтування застосованих форм податкових повідомлень-рішень.
Крім того, відповідачем не було спростовано доводи позивача стосовно того, що позивач мав право на включення до податкового кредиту суми 775709,00 грн і, як наслідок, помилкове відображення вказаної суми у декларації за інший податковий період не змінює загального стану взаєморозрахунків між платником і державним бюджетом.
У той же час, доведено позивачем та не спростовано відповідачем того факту, що дії товариства не мали на меті безпідставного завищення податкового кредиту і, як наслідок, отримання відшкодування з державного бюджету. Право на декларування податкового кредиту у сумі 775709,00 грн підтверджено висновками актів від 16.06.2020 № 432/18-28-04/02/33977658 та від 19.03.2020 № 221/18/28-04-02/33977658.
Згідно ч.1 та ч.2 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Такий підхід узгоджується також з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у п. 110 рішення у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та «Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління. При цьому, суд вважає за потрібне наголосити на необхідності дотримуватися й позиції, висловленої у рішенні Європейського суду з прав людини у п. 53 рішення у справі «Федорченко та Лозенко проти України», відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумним сумнівом».
Всупереч наведеним вимогам відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його заперечення та не довів правомірності винесення ним оскаржуваних рішень.
Враховуючи викладені вище обставини, суд зазначає, що відповідачем не доведено, яким чином некоректне заповнення графи у декларації призводить до неможливості здійснення податкового контролю, метою якого є контроль правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів.
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що суб`єкт владних повноважень, прийнявши оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не дотримався принципу верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини, вимог чинного податкового законодавства України та передбачених ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України принципів.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Статтею 316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшла висновку, що при прийнятті рішення суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.
Наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.   
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області - залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 10.02.2021 по справі № 480/7680/20  залишити без змін.  
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Г.Є. Бершов 	
Судді	   	І.С. Чалий    І.М. Ральченко   	
Постанова складена в повному обсязі  16.07.21 у зв`язку із перебуванням судді Бершова Г.Є. у відрядженні.