ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

10 червня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/15779/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
        суддів:  Божко Л.А., Лукманової О.М.,        
     розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
          на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.01.2021 року (головуючий суддя Бондар М.В.)
          у справі №160/15779/20 за позовом  Селянського (Фермерського) господарства "Луч"  
до відповідачів Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (відповідач-1), Державної податкової служби України (відповідач-2) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,- 

ВСТАНОВИВ:

          Позивач, Селянське (Фермерське) господарство "Луч", звернувся 25.11.2020 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до відповідачів: Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (відповідач-1), Державної податкової служби України (відповідач-2), просив: 
1) визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 14.08.2020 року:
- №1838032/30764375, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 08.07.2020 року на суму 886761 грн., де ПДВ 147793,50 грн.;
- №1837872/30764375, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 08.07.2020 року на суму 720724,88 грн., де ПДВ 120120,81грн.;
- №1837875/30764375, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №3 від 08.07.2020 року на суму 349047,88 грн., де ПДВ 58174,65 грн.;
- №1837879/30764375, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №5 від 20.07.2020 року на суму 4095000 грн., де ПДВ 682500 грн.
2) зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні Селянського (фермерського) господарства «Луч»:
-  № 1 від 08.07.2020 року на суму 886761 грн., де ПДВ 147793,50 грн.;
-  № 2 від 08.07.2020 року на суму 720724,88 грн., де ПДВ 120120,81 грн.;
-  № 3 від 08.07.2020 року на суму 349047,88 грн., де ПДВ 58174,65 грн.;
- № 5 від 20.07.2020 року на суму 4095000 грн., де ПДВ 682500 грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем їх подання.
Ухвалою суду від 26.11.2020 року роз`єднано позовні вимоги у справі №160/15701/20 за позовом Селянського (фермерського) господарства «Луч» до ГУ ДПС у Дніпропетровській області, ДПС України про  визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії в самостійні провадження. (а.с. 140-141)
В провадження №160/15779/20 виділено позовні вимоги Селянського (фермерського) господарства «Луч» до ГУ ДПС у Дніпропетровській області, ДПС України  про:
- визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 14.08.2020 року №1837872/30764375, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 2 від 08.07.2020 року на суму 720724,88 грн., де ПДВ 120120,81 грн.;
- зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну Селянського (фермерського) господарства “Луч” № 2 від 08.07.2020 року на суму 720724,88 грн., де ПДВ 120120,81 грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.11.2020 року прийнято позовну заяву до розгляду, відкрито спрощене позовне провадження без повідомлення учасників справи в порядку статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України. (а.с. 142-143)
Позов обґрунтований тим, що підставою зупинення реєстрації податкової накладної №2 від 08.07.2020 року вказано наступне: Коди УКТЗЕД/ДКПП товари/послуг 1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.  На вимогу фіскального органу після зупинення реєстрації податкової накладної, позивачем були надані всі належні документи та пояснення. Проте, документи та пояснення не були взяті контролюючим органом до уваги, натомість відповідачем-1 зазначено підставу для відмови у реєстрації податкової накладної: "ненадання платником податку копії документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити)". Позивач вважає, що ним було виконані всі вимоги законодавства, необхідні для реєстрації податкової накладної, а тому відмова в реєстрації податкової накладної є протиправною, а податкова накладна має бути зареєстрована.
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.01.2021 року позов задоволено:
- визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.08.2020 року №1837872/30764375, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 2 від 08.07.2020 року;
- зобов`язано Державну податкову служби України зареєструвати податкову накладну Селянського (фермерського) господарства “Луч” №2 від 08.07.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання.          Рішення суду першої інстанції обґрунтоване тим, що  в рішенні відповідача-1 не зазначено яких саме документів не надано. Таким чином, посилання на вказану підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову, за відсутності конкретної пропозиції про необхідність надання певних документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність такого рішення, відтак дійшов висновку, що оскаржуване рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від  14.08.2020 року №1837872/30764375  про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 08.07.2020 року є протиправним та підлягає скасуванню.
Оскільки під час розгляду справи у суді позивачем доведено протиправність рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області то ефективним способом захисту є зобов`язання відповідача-2 здійснити реєстрацію податкової накладної №2 від 08.07.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головним управлінням Державної податкової служби у Дніпропетровській області подана апеляційна скарга, в якій останній просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
          В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. При цьому, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної. Зазначає, що в нормативно-правових актах відсутнє визначення терміну «квитанція», але з огляду на юридичну практику, під квитанцією слід розуміти документ встановленої форми, що підтверджує факт приймання будь-яких документів тощо. Тобто, квитанціє не є рішення податкового органу, а лише підтверджує факт прийняття ПН/РК в електронному вигляді. Крім того, зі змісту квитанції вбачається, що платника податку повідомлено про факт зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, а також зазначено причини такого зупинення. Отже, податковий орган при направленні квитанції дотримався абзацу 10 пункту 201.10 статті 201 ПК України та Порядку 1246. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (ч. 1 ст. 9 Закону 996). У п. 2 ст. 9 Закону 996 визначено вимоги до первинних та зведених облікових документів які можуть бути складені у паперовій або в електронній формі. Тобто, нормативно-правові акти не містять конкретних документів які є первинним, а встановлюють лише обов`язкові вимоги та реквізити при дотримання яких, документ вважається первинним та підтверджує факт господарської операції. Відтак, у платника податку після отримання квитанції виникає право на подання документів, що були складені ним відповідно до Закону 996, та які можуть вважатись первинними та підтвердити факт наявності чи відсутності господарської операції. Податковий орган не зобов`язаний у квитанції вказувати перелік документів який необхідно подати для підтвердження реальності господарської операції, оскільки таке прямо не передбачено нормативно-правовими актами. Натомість, у Порядку 1165, 520 зазначено не вичерпний перелік документів, а вжито сполучник «може включати», що свідчить про наявність у платника податків права підтвердити правомірність та обґрунтованість господарської операції щодо якої направлено на реєстрацію ПН/РК усіма наявними в нього первинними документами, які він зобов`язаний скласти (та склав у разі фактичного здійснення) на підставі Закону 996 з обов`язковим дотриманням усіх вимог п. 2 ст. 9 даного Закону. При цьому, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами. Водночас, обов`язок підтвердити правомірність та обгрунтованість витрат первинними документами покладається на платника». Наголошує, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат первинними документами покладається на платника. У платника податків є обов`язок вести бухгалтерський облік господарських операцій шляхом складання первинних документи які повинні відповідати вимогам п. 2 ст. 9 Закону 996, наявність у платника податків яких підтверджує факт здійснення господарської операції. Враховуючи такий обов`язок, платник податку є обізнаним з тим, які первинні документи ним було складено, і які в силу вимог Закону 996 підтверджують факт господарської операції.
Щодо зобов`язання податкового органу зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування. Зазначає, що податковим законодавством передбачений певний порядок реєстрації податкових накладних, а тому ГУ ДПС у Дніпропетровській області вважає, що передчасним звернення позивача до суду з вимогою про зобов`язання контролюючий орган зареєструвати податкові накладні / розрахунки коригування. Зауважує, що суд, зобов`язавши податковий орган зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування, фактично бере на себе повноваження суб`єкта владних повноважень, до компетенції якого, у даному випадку, віднесено розгляд пояснень та документів щодо прийняття рішення про реєстрацію або відмові у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.
Відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті спору.
          Розгляд справи здійснюється в  порядку письмового провадження відповідно до ст. 311 КАС України.
          Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що  СФГ "Луч" зареєстровано 10.03.2000 року як юридична особа та перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Дніпропетровській області відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, є платником ПДВ.
На виконання приписів пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань позивачем складено податкову накладну №2 від 08.07.2020 року на суму 720 724,88 грн., в тому числі ПДВ - 120120,81 грн., та направлено її на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
24.07.2020 року від автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України надійшла квитанція, з якої вбачається, що документ №9176995084 прийнято, реєстрація зупинена.
Підставами для зупинення реєстрації податкової накладної №2 від 08.07.2020 року вказано наступні виявлені помилки: 
Коди УКТЗЕД/ДКПП товари/послуг 1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
06.08.2020 року СФГ "Луч" засобами електронного зв`язку направлено до ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Дніпровсько-Новомосковське управління, Новомосковська ДПІ повідомлення №2 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Разом з поясненнями на підтвердження здійснення господарської операції позивачем надано 111 документів. Квитанцією №2 підтверджено прийняття контролюючим органом повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій.
Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято Рішення від 14.08.2020 року №1837872/30764375 року про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 08.07.2020 року з підстав “ненадання платником податку копії документів.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України, Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» № 2245-VIII від 07.12.2017 року, норми Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520, норми  Постанови Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Матеріалами справи підтверджується, що видами діяльності підприємства за КВЕД є:
- 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 
- 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 
- 01.41 Розведення великої рогатої худоби молочних порід; 
- 01.46 Розведення свиней; 
- 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 
- 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів; 
- 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 
- 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.
З метою здійснення господарської діяльності СФГ "Луч" (постачальник) та ТОВ “КОМПАНІЯ “ГРЕЙНФІЛД” (покупець) укладено договір поставки №50-К від 08.07.2020 року.
Так, згідно з пунктом 1.1. вказаного Договору, постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти та оплатити сільськогосподарську продукцію, українського походження, врожаю 2020 р. на умовах, зазначених у цьому Договорі.
Відповідно до пункту 2.1. Договору строк поставки товару зазначено у Специфікації, що є невід`ємною частиною цього Договору.
Згідно з пунктом 3.1. Договору оплата Товару здійснюється після повного погашення Постачальником дебіторської заборгованості перед Покупцем за будь-яким договором, укладеним раніше (Договір складського зберігання, надання послуг) - за умов зазначених у Специфікації, що є невід`ємною частиною цього Договору. У разі ненадання або неповного надання документів визначених у п.2.4. цього Договору, Покупець має право затримати оплату Товару.
Пунктом 3.2. Договору визначено, що оплата за Товар здійснюється у безготівковій формі, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Постачальника.    
Відповідно до Специфікації №2 від 08.07.2020 року, яка є додатком до Договору поставки від 08.07.2020 року №50-К сторони домовились про поставку пшениці 2 класу врожаю 2020 року в кількості 135 тон. на загальну суму 735 750,54 грн.
Згідно з видатковою накладною №6 від 08.07.2020 року поставка пшениці 2 класу врожаю 2020 року здійснена у кількості 132,243 т. на загальну суму  720 724,88 грн., в тому числі ПДВ  120120,81 грн.
Перевезення Товару зі складу Продавця на склад Покупця здійснено автомобільним транспортом ФОП ОСОБА_1 .
Позивачем складено рахунок-фактуру №5 від 08.07.2020 року на суму  720 724,88 грн., в тому числі ПДВ  120120,81 грн., який частково оплачено покупцем 08.07.2020 року, що підтверджується платіжним дорученням №251 на суму  576579,90 грн.
В силу приписів пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань позивачем складено податкову накладну №2 від 08.07.2020 року на суму 720 724,88 грн., в тому числі ПДВ - 120120,81 грн., та направлено її на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
24.07.2020 року від автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України надійшла квитанція, з якої вбачається, що документ №9176995084 прийнято, реєстрація зупинена.
Підставами для зупинення реєстрації податкової накладної №2 від 08.07.2020 року вказано наступні виявлені помилки: 
Коди УКТЗЕД/ДКПП товари/послуг 1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. 
Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
06.08.2020 року СФГ "Луч" засобами електронного зв`язку направлено до ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Дніпровсько-Новомосковське управління, Новомосковська ДПІ повідомлення №2 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. 
Разом з поясненнями на підтвердження здійснення господарської операції позивачем надано 111 документів. 
Квитанцією №2 підтверджено прийняття контролюючим органом повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій.
Натомість, Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення від 14.08.2020 року №1837872/30764375 року про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 08.07.2020 року з підстав “ненадання платником податку копії документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (документи, які не надано, підкреслити)”. В даному розділі не підкреслено жодного документу, які не надано. 
В ході оскарження позивачем рішення Комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області №1837872/30764375 від 14.08.2020 року в адміністративному порядку до ДПС України, прийнято Рішенням від 03.09.2020 року №47804/30764375/2 скаргу СФГ "Луч", яким залишено без задоволення скаргу позивача, а рішення Комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області  №1837872/30764375 від 14.08.2020  року - без змін.
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165 (Порядок №1165) у разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (Додаток 3 до Порядку №1165) передбачає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що реєстрацію податкової накладної позивача зупинено з тієї підстави, що коди УКТЗЕД/ДКПП товари/послуг 1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Натомість, надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 року за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 13 Порядку №520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Отже, судом під час розгляду справи встановлено, що позивачем подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, щодо якої заявлено позовні вимоги. ГУ ДПС у Дніпропетровській області за наслідком проведеного моніторингу зупинено реєстрацію податкової накладної та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Позивачем надані пояснення щодо здійснення відповідної господарської операції, що підтверджено матеріалами справи.
Підставою для відмови в реєстрації податкової накладної №2 від 08.07.2020 року в оскаржуваному рішенні комісією відповідача-1 зазначено ненадання платником податку копії документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити). При цьому, в оскаржуваному рішенні не зазначено яких саме документів не надано. 
Таким чином, посилання на вказану підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову, за відсутності конкретної пропозиції про необхідність надання певних документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність такого рішення.
Відповідно до частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 
1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 
2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 
3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 
4) безсторонньо (неупереджено); 
5) добросовісно; 6) розсудливо; 
7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;
8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 
9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 
10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
На підставі частин 1 та 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У пункті 110 рішення від 23.07.2002 у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
При цьому, Верховний Суд у постанові від 23.10.2018 року у справі №822/1817/18 зазначив, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Отже, відповідачем-1, як суб`єктом владних повноважень, не надано суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не наведено обґрунтованих мотивів прийняття оскаржуваного рішення, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, неупереджено, добросовісно та розсудливо.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від  14.08.2020 року №1837872/30764375 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 08.07.2020 року є протиправним та підлягає скасуванню.
Стосовно вимоги про обов`язок зареєструвати податкову накладну №2 від 08.07.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, слід зазначити наступне.
Відповідно до п. 4 ч. 2 ст. 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.
Згідно ч.4 ст.245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд. 
У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.
Тобто, законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкт владних повноважень до правомірної поведінки, а не вирішувати питання, які належать до функцій і виключної компетенції останнього (дискреційні повноваження), тому втручання в таку діяльність є формою втручання в дискреційні повноваження наведеного органу та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.
Як слідує зі змісту Рекомендації № R (80) 2 Комітету Міністрів державам-членам стосовно реалізації адміністративними органами влади дискреційних повноважень від 11.03.1980р. під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції. При цьому, відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Тобто, дискреційними є повноваження суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом таких повноважень є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Натомість, у даному випадку повноваження відповідача не є дискреційними, оскільки відповідач не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Водночас, згідно п.4 ч.2 ст. 245 КАС України, суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії. 
В даному випадку, зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №2 від 08.07.2020 року є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
При цьому, відповідно до пунктів 19 та 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 
1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до Державної фіскальної служби відповідного рішення суду).
У разі надходження до Державної фіскальної служби рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку № 1246).
Таким чином, для відновлення порушених прав позивача, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про зобов`язання Державної податкову службу України зареєструвати податкову накладну №2 від 08.07.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача спростовуються доводами, викладеними позивачем та нормами законодавства України, що регулює дані правовідносини.
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.01.2021 року - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду згідно статті 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому такого судового рішення. 
В повному обсязі постанова виготовлена 17.06.2021.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова