ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 815/1852/16
касаційне провадження № К/9901/40074/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,          
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Комінтернівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області
на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2017 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Федусик А.Г.; судді - Шевчук О.А.,                Зуєва Л.Є.)
у справі № 815/1852/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛАІКА-ОЙЛ»
до Комінтернівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛАІКА-ОЙЛ»              (далі - ТОВ «ЛАІКА-ОЙЛ»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Комінтернівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області (далі - Комінтернівська ОДПІ; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03 грудня 2015 року № 0000712100.

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 28 жовтня 2016 року в задоволенні адміністративного позову відмовив, зазначивши, що через мережу автозаправних станцій здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а не оптовий, а відтак такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком.

Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 18 січня 2017 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про задоволення позову, вказавши, що здійснення роздрібного продажу нафтопродуктів через мережу автозаправних станцій не позбавляє права платника здійснювати їх оптову реалізацію. А відтак, враховуючи придбання у позивача нафтопродуктів суб`єктами господарювання, надання ним договорів на продаж нафтопродуктів, які за своїми характеристиками відповідають положенням статті 712 Цивільного кодексу України та відносяться до договорів поставки, які є відмінними від договорів роздрібної купівлі-продажу, суд дійшов висновку, що продаж нафтопродуктів суб`єктам господарювання відбувся для їх використання саме в комерційній (підприємницькій) діяльності.

Комінтернівська ОДПІ звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2017 року та прийняти нову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права. Зокрема, зазначає, що через мережу автозаправних станцій здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу. 

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 08 серпня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Комінтернівської ОДПІ.

29 серпня 2017 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права. 

Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 

19 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ЛАІКА-ОЙЛ» з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині реалізації підакцизних товарів за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2015 року, за результатами якої складено акт від                 17 листопада 2015 року № 282/15-17-21-01-16-37089304.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) внаслідок невключення в період з січня по червень 2015 року до бази оподаткування акцизним податком нафтопродуктів, які реалізувалися через мережу автозаправних станцій із застосуванням реєстратора розрахункових операцій за довірчими документами.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 03 грудня 2015 року № 0000712100, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у розмірі 1591051,00 грн за основним платежем та 397762,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Надаючи оцінку правомірності прийняття Комінтернівською ОДПІ оскаржуваного акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України - нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків (підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

За правилами підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

Тобто, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому незалежно від форми розрахунків.

Відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.10                      пункту 251.3 статті 215 ПК України операції суб`єктів господарювання з роздрібної торгівлі підакцизними товарами оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 відсотків від вартості цих товарів.

Згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Відповідно до пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Отже, розрахунки за придбані у роздріб нафтопродукти можуть здійснюватися як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

При цьому згідно з підпунктом 10.3.1.1 пункту 10.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС із використанням реєстраторів розрахункових операцій, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 цієї Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП у графі 8.

Згідно з підпунктами 10.3.2, 10.3.3, 10.3.4 пункту 10.3 названої Інструкції в цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (графа 11), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). 

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України.

Відповідно до пункту 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктом 34 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

В свою чергу, під поняттям некомерційного використання в значенні, в якому його вжито в ПК України та інших нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти таке використання, яке виключає подальшу реалізацію продуктів кінцевим споживачам, незалежно від форми розрахунків.

Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатися в розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає Вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігаються у фіскальній пам`яті реєстратора розрахункових операцій, в якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи пункт 3.5 розділу 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01 грудня 2000 року № 614 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатися в розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару (пального) та відображена на АЗС як його ціна.

При цьому диференціація цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання відсутня.

Відтак, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.

Отже, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України від                     06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) через мережу АЗС є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

За таких обставин податкові зобов`язання зі сплати 5-ти відсотків акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають в особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі).

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пального) Законом України від 24 грудня 2015 року               № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким, не змінюючи попереднього правового регулювання, уточнено підпункт 14.1.212, згідно із яким під реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Наведене тлумачення щодо застосування зазначених норм права викладено в постановах Верховного Суду від 07 лютого 2019 року у справі № 804/15775/15, від               04 березня 2019 року у справі № 803/3780/15, від 10 березня 2020 року у справі                     № 803/722/16.

Отже, доводи суду апеляційної інстанції про протиправність оскаржуваного акта індивідуальної дії є помилковими.

За таких обставин Верховний Суд дійшов висновку, що Одеський апеляційний адміністративний суд скасував постанову Одеського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2016 року, яка відповідає закону.

Згідно зі статтею 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Комінтернівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області задовольнити частково.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2017 року скасувати. 

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2016 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                   І. Я. Олендер

                                                                                               Р. Ф. Ханова