ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

14 вересня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 808/2302/15	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,     
          за участю секретаря судового засідання Волкової К.В.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів 
на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 03 серпня 2015 року (суддя – Горобцова Я.В.) у справі №808/2302/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Запоріжнафтопродуктгруп» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів про скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                                в с т а н о в и В :
      
ТОВ «Запоріжнафтопродуктгруп» звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000244200 від 06.10.2014, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість.
В обґрунтування заявлених вимог позивач посилався на безпідставні висновки перевіряючих осіб щодо нереальності правочину, укладеного з ТОВ «Праус», і вказував на реальність господарських операцій, за наслідками яких позивачем визначено податкові зобов`язання з податку на додану вартість.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 03 серпня 2015 року позов задоволено. 
Вирішуючи спірні відносини між сторонами, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що встановлені обставини справи свідчать про реальність господарських операцій, які не визнаються відповідачем та підтвердження цих операцій належним чином оформленими первинними документами.
Не погоджуючись з постановою суду першої інстанції, Спеціалізована державна податкової інспекція з обслуговування великих платників у м.Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів (правонаступником якої є Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків), утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, подала апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову. Апеляційна скарга фактично обґрунтована висновками перевіряючих осіб, які зроблено в Акті перевірки та яким, на думку заявника апеляційної скарги, судом першої інстанції не надано належної правової оцінки.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 31 травня
2016 року скасовано постанову суду першої інстанції та ухвалено нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Суд апеляційної інстанції дійшов протилежних висновків, ніж суд першої інстанції та зазначив, що операції між позивачем та ТОВ «Праус» не мали реального характеру, оскільки не підтверджуються належними та допустимими доказами, які повинні супроводжувати фактичне виконання такого роду відносин.
За наслідками розгляду касаційної скарги ТОВ «Запоріжнафтопродуктгруп» суд касаційної інстанції скасував постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2016 року, а справу направив на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Скасовуючи рішення суду апеляційної інстанції, суд касаційної інстанції виходив з того, що апеляційний суд фактично здійснив переоцінку встановлених обставин у справі, однак не вказав, у чому ж саме припустився помилки суд першої інстанції, вирішуючи адміністративний позов.
Так, суд касаційної інстанції вказав на те, що стверджуючи, що в порушення вимог Інструкції №281/171/578/155 позивачем не надано актів вимірювань нафтопродуктів в резервуарах, відомостей про результати проб, актів приймання паливо-мастильних матеріалів за якістю по формі 14-НК, судом апеляційної інстанції не наведено конкретних положень вказаного спеціального нормативно-правового акту, які б у правовідносинах, що є предметом дослідження у цій справі, покладали саме на учасників таких обов`язок здійснювати оформлення відповідних документів, а на Товариство, як наслідок, представлення таких доказів. Не вказано й апеляційним судом чи витребовувалися у позивача такі документи під час проведення перевірки контролюючим органом та судом у ході розгляду справи.
Аналогічно не послався суд апеляційної інстанції й на положення відповідного законодавства, правила якого вимагали б зазначення у виданому заводу-виробнику товару паспорті (сертифікаті) якості продукції інших суб`єктів господарювання-покупців (в контексті доводів про відсутність відношення наданих Товариством сертифікатів до відносин останнього із ТОВ «Праус»).
На обґрунтування своєї протилежної суду першої інстанції позиції про те, що залучені позивачем до матеріалів справи документи не свідчать про зберігання ПАТ «Дніпронафтопродукт» нафтопродуктів, придбаних Товариством саме у ТОВ «Праус», апеляційний суд, при цьому, не послався на підтверджені відповідними доказами обставини, які б вказували на інше, а саме на відсутність взаємовідносин контрагента із ПАТ «Дніпронафтопродукт».
До того ж, посилаючись на висновок спеціаліста-криміналіста №187 від 14 серпня 2014 року як на доказ виконання підписів у документах від імені директора ТОВ «Праус» - Копнінського-Петриченка О.В. іншою особою, суд апеляційної інстанції не навів мотивів, які б свідчили про надання судом першої інстанції помилкової правової оцінки такому висновку та визнання його неналежним й недопустимим доказом всупереч приписам процесуального законодавства, а також не спростував відповідного висновку суду попередньої інстанції встановленими у ході розгляду саме цієї адміністративної справи обставинами.
З цих підстав суд касаційної інстанції вказав на те, що висновок суду апеляційної інстанції є передчасним та таким, що зроблений з неповним з`ясуванням всіх обставин справи.
За наслідками нового розгляду справи судом апеляційної інстанції встановлено, що за результатами проведеної відповідачем документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з питань своєчасності, достовірності та повноти нарахування та сплати до бюджету ПДВ по взаємовідносинам з ТОВ «Праус» (код ЄДРПОУ 37276226) за квітень 2014 року складено акт від 26 серпня 2014 року №272/28-04-42/37221323, у якому зроблено висновок про порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 11272638,80 грн.
Такі висновки, з огляду на акт перевірки, контролюючим органом зроблені з огляду на таке.
Так, проведеною перевіркою встановлено відображення ТОВ «Запоріжнафтопродуктгруп» у податковому обліку господарських операцій з ТОВ «Праус» з приводу придбання товарів.
Вказані господарські взаємовідносини контролюючий орган вважав нереальними. Нереальність господарських операцій пов`язував з тим, що проведеними заходами з податкового контролю по контрагенту не було встановлено реальності господарських взаємовідносин останнього з платниками податків по ланцюгу постачання та знаходження ТОВ «Праус» за податковою адресою, наявності у нього необхідних ресурсів і умов для здійснення спірних операцій; відсутністю у ланцюгах постачання виробника нафтопродуктів; ненаданням документів, які б були оформлені у відповідності до вимог спеціальних нормативних актів, якими регулюється порядок обліку нафтопродуктів, приймання товару за якістю тощо. На думку контролюючого органу, документи від ТОВ «Праус» використано з метою штучного формування податкового кредиту та отримання неправомірної вигоди у вигляді мінімізації податкових зобов`язань.
З цих підстав, контролюючим органом зроблено висновок про нереальність господарських операцій між ТОВ «Запоріжнафтопродуктгруп» та ТОВ «Праус» і, як наслідок, про неправомірність формування ТОВ «Запоріжнафтопродуктгруп» податкового кредиту, що вплинуло на загальний фінансовий результат та правильність визначення податкових зобов`язань з ПДВ.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 06 жовтня 2014 року №0000244200, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 16908958,50 грн., у тому числі за основним платежем 11272639,00 грн., за штрафною (фінансовою) санкцією 5636319,50 грн.
Правомірність та обґрунтованість вказаного рішення відповідача є предметом спору, який передано на вирішення суду.
За наслідками перегляду справи, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову з огляду на таке.
Так, встановлені обставини справи свідчать про те, що заниження ТОВ «Запоріжнафтопродуктгруп» податкових зобов`язань з податку на додану вартість, контролюючий орган пов`язує із завищення податкового кредиту по господарським взаємовідносинам з ТОВ «Праус», з огляду на позицію контролюючого органу щодо нереальності цих господарських операцій. 
Відповідно до ч.2 ст.73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Таким чином, у спірних правовідносинах, з огляду на позицію податкового органу щодо нереальності укладених правочинів, враховуючи приписи  ч.2 ст.73 КАС України, має бути доведеним (спростованим) факт (реальність) здійснення господарських операцій між позивачем та зазначеним постачальником, а також підтвердження цих операцій належним чином оформленими первинними документами.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що основним видом господарської діяльності позивача є оптова торгівля нафтопродуктами.
У межах своєї господарської діяльності позивач мав господарські взаємовідносини з ТОВ «Праус» з приводу придбання товару – нафтопродуктів.
Основним видом діяльності ТОВ «Праус» є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (т.1 а.с.128).
Так, між ТОВ «ЗАПОРІЖНАФТОПРОДУКТГРУП» (покупець) та ТОВ «Праус» (постачальник) укладено договір поставки нафтопродуктів №12 від 01.04.2014 згідно умов якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити нафтопродукти (в подальшому товар), згідно умов договору. Відповідно до п. 1.2 Договору номенклатура, кількість, ціна товару та строк поставки визначаються сторонами у Додаткових угодах до Договору, які є невід`ємною частиною Договору.
Згідно п.3.1 Договору якість товару, що поставляється, має відповідати технічним умовам та державним стандартам, діючим на території України та підтверджуватись паспортом (сертифікатом) якості заводу-виробника товару.
За умовами п.4.1, 4.2 Договору поставка товару здійснюється на основі заявки покупця та підписаної сторонами додаткової угоди до договору. Товар поставляється покупцю партіями, протягом поточного місяця, в кількості та за ціною, визначеними у кожній Додатковій угоді до договору, на умовах: EXW – резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів (ІНКОТЕРМС-2010). 
На виконання умов договору сторони підписали додаткову угоду №140430000000001 від 01.04.2014, Акт приймання-передачі нафтопродуктів №140430000000001 від 30.04.2014. ТОВ «Праус» виписало позивачу податкову накладну №2 від 30.04.2014 на суму 7 607 806,32грн., в т.ч. ПДВ 20% 1 267 967,72грн. Оплата товару здійснювалася у безготівковій формі, що підтверджується виписками з банківського рахунку позивача та платіжним дорученням №4039 від 23.06.2014.
Також між ТОВ «ЗАПОРІЖНАФТОПРОДУКТГРУП» (покупець) та ТОВ «Праус» (постачальник) укладено договір поставки нафтопродуктів №1/56 від 01.04.2014 згідно умов якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити нафтопродукти (в подальшому товар), згідно умов договору. Відповідно до п. 1.2 Договору номенклатура, кількість, ціна товару та строк поставки визначаються сторонами у Додаткових угодах до Договору, які є невід`ємною частиною Договору.
Згідно п.3.1 Договору якість товару, що поставляється, має відповідати технічним умовам та державним стандартам, діючим на території України та підтверджуватись паспортом (сертифікатом) якості заводу-виробника товару.
За умовами п.4.1, 4.2 Договору поставка товару здійснюється на основі заявки покупця та підписаної сторонами додаткової угоди до договору. Товар поставляється покупцю партіями, протягом поточного місяця, в кількості та за ціною, визначеними у кожній Додатковій угоді до договору, на умовах: EXW – резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів (ІНКОТЕРМС-2010). 
На виконання умов договору сторони підписали додаткову угоду №140430000000153 від 01.04.2014, Акт приймання-передачі нафтопродуктів №140430000000153 від 30.04.2014. ТОВ «Праус» виписало позивачу податкову накладну №157 від 30.04.2014 на суму 44 900 309,81грн., в т.ч. ПДВ 20% 7 483 384,97грн. Оплата товару здійснювалася у безготівковій формі, що підтверджується виписками з банківського рахунку позивача та платіжним дорученням №4262 від 01.07.2014, №4260 від 01.07.2014, №4650 від 11.07.2014, №4042 від 23.06.2014.
Крім того, між ТОВ «ЗАПОРІЖНАФТОПРОДУКТГРУП» (покупець) та ТОВ «Праус» (постачальник) укладено договір поставки нафтопродуктів №22/41 від 22.04.2014 згідно умов якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити нафтопродукти (в подальшому товар), згідно умов договору. Відповідно до п. 1.2 Договору номенклатура, кількість, ціна товару та строк поставки визначаються сторонами у Додаткових угодах до Договору, які є невід`ємною частиною Договору.
Згідно п.3.1 Договору якість товару, що поставляється, має відповідати технічним умовам та державним стандартам, діючим на території України та підтверджуватись паспортом (сертифікатом) якості заводу-виробника товару.
За умовами п.4.1, 4.2 Договору поставка товару здійснюється на основі заявки покупця та підписаної сторонами додаткової угоди до договору. Товар поставляється покупцю партіями, протягом поточного місяця, в кількості та за ціною, визначеними у кожній Додатковій угоді до договору, на умовах: EXW – резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів (ІНКОТЕРМС-2010). 
На виконання умов договору сторони підписали додаткову угоду №140430000000126 від 22.04.2014, Акт приймання-передачі нафтопродуктів №140430000000126 від 30.04.2014. ТОВ «Праус» виписало позивачу податкову накладну №127 від 30.04.2014 на суму 15 127 716,66грн., в т.ч. ПДВ 20% 2 521 286,11грн. Оплата товару здійснювалася у безготівковій формі, що підтверджується виписками з банківського рахунку позивача та платіжним дорученням №4651 від 11.07.2014. 
Транспортування нафто продукції підтверджується товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів №18787 від 06.04.2014, №17674 від 02.06.2014, №21356 від 15.04.2014, №21300 від 15.04.2014, №17977 від 03.04.2014, №21347 від 15.04.2014, №21348 від 15.04.2014, №21667 від 16.04.2014, №21670 від 16.04.2014, №21671 від 16.04.2014, №22151 від 18.04.2014, №23412 від 23.04.2014, №23414 від 23.04.2014, №23507 від 23.04.2014, №23508 від 23.04.2014, №24089 від 25.04.2014, №24090 від 25.04.2014, №24858 від 28.04.2014, №24861 від 28.04.2014, №24862 від 28.04.2014, №24863 від 28.04.2014, №17830 від 02.04.2014, №17829 від 02.04.2014, №17831 від 02.04.2014, №18550 від 05.04.2014, №18554 від 05.04.2014, №19308 від 08.04.2014, №19307 від 08.04.2014, №19306 від 08.04.2014, №22411 від 19.04.2014, №17927 від 03.04.2014, №20274 від 11.04.2014, №21532 від 16.04.2014, №21.04.2014, №№24842 від 28.04.2014, №17923 від 03.04.2014, №17924 від 03.04.2014, №21050 від 14.04.2014, №21829 від 17.04.2014, №22142 від 18.04.2014, №22895 від 21.04.2014, №24332 від 26.04.2014, №24774 від 28.04.2014, №18341 від 04.04.2014, №18311 від 04.04.2014, №№18515 від 5.04.2014, №18508 від 05.04.2014, №18512 від 05.04.2014, №18449 від 05.04.2014, №18450 від 05.04.2014, №18777 від 06.04.2014, №18776 від 06.04.2014, №19000 від 07.04.2014, №19001 від 07.04.2014, №19018 від 07.04.2014, №19019 від 07.04.2014, №19284 від 08.04.2014, №19296 від 08.04.2014,№19283 від 08.04.2014, №№19409 від 08.04.2014, №19293 від 08.04.2014, №20296 від 11.04.2014, №20298 від 11.04.2014, №20294 від 11.04.2014, №20293 від 11.04.2014, №20299 від 11.04.2014, №20593 від 12.04.2014, №20594 від 12.04.2014, №21014 від 14.04.2014, №№21011 від 14.04.2014, №21366 від 15.04.2014, №№21350 від 15.04.2014, №21542 від 16.04.2014, №№21540 від 16.04.2014, №21616 від 16.04.2014, №21823 від 17.04.2014, №21822 від 17.04.2014, №21806 від 17.04.2014, №№21805 від 17.04.2015, №№22148 від 18.04.2014, №22143 від 18.04.2014, №22717 від 20.04.2014, №22718 від 20.04.2014, №22907 від 21.04.2014, №22906 від 21.04.2014, №22905 від 21.04.2014, №22903 від 21.04.2014, №22918 від 21.04.2014, №23204 від 22.04.2014, №23236 від 22.04.2014, №23155 від 22.04.2014, №23834 від 24.04.2014, №23833 від 24.04.2014, №24078 від 24078, №24052 від 25.04.2014, №24056 від 25.04.2014, №24076 від 25.04.2014, №24072 від 25.04.2014, №24392 від 26.04.2014, №24596 від 27.04.2015, №24604 від 27.04.2014, №24603 від 27.04.2014, №24595 від 27.04.2014, №24543 від 27.04.2014, №24796 від 28.04.2014, №24795 від 28.04.2014, №24746 від 28.04.2014, №25086 від 29.04.2014, №24945 від 29.04.2014, №24944 від 29.04.2014, №18254 від 04.04.2014, №18255 від 04.04.2014, №20266 від 11.04.2014, №20267 від 11.04.2014, №21344 від 15.04.2014, №21845 від 17.04.2014, №23175 від 22.04.2014, №23176 від 22.04.2014, №24032 від 25.04.2014, №25071 від 29.04.2014, №25073 від 29.04.2014, №17361 від 01.04.2014, №17362 від 01.04.2014, №17377 від 01.04.2014, №17692 від 02.04.2014, №17693 від 02.04.2014, №18114 від 03.04.2014, №18115 від 03.04.2014, №18336 від 04.04.2014, №18504 від 05.04.2014, №18505 від 05.04.2014, №18506 від 05.04.2014, №19271 від 08.04.2014, №19297 від 08.04.2014, №19298 від 08.04.2014, №19299 від 08.04.2014, №19807 від 10.04.2014, №19808 від 10.04.2014, №20285 від 11.04.2014, №20290 від 11.04.2014, №20291 від 11.04.2014, №20292 від 11.04.2014, №20772 від 13.047.2014, №20773 від 13.04.2014, №21299 від 15.04.2014, №21300 від 15.04.2014, №21355 від 15.04.2014, №21356 від 15.04.2014, №22282 від 18.04.2014, №22284 від 18.04.2014, №22727 від 20.04.2014, №22728 від 20.04.2014, №22729 від 20.04.2014, №24042 від 25.04.2014, №24043 від 25.04.2014, №24323 від 26.04.2014, №24324 від 26.04.2014, №24325 від 25.04.2014, №24326 від 26.04.2014, №24993 від 29.04.2014, №24994 від 29.04.2014, №24995 від 29.04.2014, №24996 від 29.04.2014, №17674 від 02.04.2014, №18787 від 06.04.2014, №19285 від 08.04.2014, №20334 від 11.04.2014, №20981 від 14.04.2014, №20915 від 14.04.2014, №21400 від 15.04.2014, №23832 від 24.04.2014, №23636 від 23.04.2014, №24826 від 28.04.2014, №25127 від 30.04.2014, №17378 від 01.04.2014, №18327 від 04.04.2014, №18328 від 04.04.2014, №19301 від 08.04.2014, №20270 від 11.04.2014, №20271 від 11.04.2014, №20991 від 14.04.2014, №20993від 14.04.2014, №21530 від 16.04.2014, №21531 від 16.04.2014, №22880 від 21.04.2014, №22881 від 21.04.2014, №23876 від 24.04.2014, №24946 від 29.04.2014, №25057 від 29.04.2014, №17691 від 02.04.2014, №19309 від 08.04.2014, №19310 від 08.04.2014, №20489 від 12.04.2014, №20492 від 12.04.2014, №22187 від 18.04.2014, №24279 від 26.04.2014, №18499 від 05.04.2014, №20371 від 12.04.2014, №21840 від 17.04.2014, №24033 від 25.04.2014, №25075 від 29.04.2014, №17979 від 03.04.2014, №19570 від 09.04.2014, №23826 від 24.04.2014, №24047 від 25.04.2014, №14-91 від 01.04.2014, №14-115 від 24.04.2014, №01П-149 від 01.04.2014, №01П-150 від 01.04.2014, №01П-152 від 03.04.2014, №01П-161 від 03.04.2014, №01П-163 від 04.04.2014, №01П-164 від 04.04.2014, №01П-05.04.2014, №01П-166 від 05.04.2014, №01П-171 від 07.04.2014, №01П-172 від 07.04.2014, №01П-173 від 08.04.2014, №01П-174 від 09.04.2014, №01П-175 від 09.04.2014, №01П-176 від 09.04.2014, №01П-199 від 23.04.2014, №01П-206 від 25.04.2014, №01П-218 від 30.04.2014, №01П-219 від 30.04.2014, №02П-211 від 02.04.2014, №02П-212 від 03.04.2014, 02П-214 від 03.04.2014, №02П-217 від 04.04.2014, №02П-219 від 07.04.2014, №02П-220 від 07.04.2014, №02П-221 від 07.04.2014, №02П-226 від 08.04.2014, №02П-227 від 08.04.2014, №02П-228 від 08.04.2014, №02П-229 від 08.04.2014, №02П-231 від 09.04.2014, №02П-233 від 10.04.2014, №02П-238 від 10.04.2014, №02П-241 від 11.04.2014, №02П-242 від 11.04.2014, №02П-246 від 12.04.2014, №02П-247 від 12.04.2014, №02П-248 від 12.04.2014, №02П-252 від 15.04.2014, №02П-253 від 15.04.2014, №02П-254 від 15.04.2014, №02П-256 від 16.04.2014, №02П-257 від 16.04.2014, №02П-258 від 16.04.2014, №02П-259 від 16.04.2014, №02П-260 від 17.04.2014, №02П-261 від 17.04.2014, №02П-262 від 17.04.2014, №02П-263 від 18.04.2014, №02П-264 від 18.04.2014, №02П-264 від 18.04.2014, №02П-265 від 18.04.2014, №02П-267 від 21.04.2014, №02П-269 від 23.04.2014, №02П-270 від 23.04.2014, №02П-272 від 23.04.2014, №02П-273 від 23.04.2014, №02П-274 від 23.04.2014, №02П-274 від 23.07.2014, №02П-275 від 23.04.2014, №02П-276 від 23.04.2014, №02П-277 від 25.04.2014, №02П-280 від 25.04.2014, №02П-284 від 27.04.2014, №02П-285 від 27.04.2014, №02П-285 від 27.04.2014, №02П-287 від 29.04.2014, №02П-288 від 29.04.2014, №02П-289 від 29.04.2014, №02П-294 від 29.04.2014, №02П-295 від 29.04.2014, №02П-296 від 30.04.2014, №02П-297 від 30.04.2014, №02П-298 від 30.04.2014, №02П-300 від 30.04.2014, №02-289 від 04.04.2014, №02-312 від 21.04.2014, №14П-28 від 22.04.2014, №02-314 від 25.04.2014, №02-320 від 30.04.2014, №02-319 від 30.04.2014, №08П-240 від 04.04.2014, №08П-242 від 10.04.2014, №08П-245 від 15.04.2014, №08П-250 від 16.04.2014, №08П-246 від 16.04.2014, №08П-253 від 17.04.2014, №08П-251 від 17.04.2014, №08П-2 від 18.04.2014, №08П-256 від 18.04.2014, №08П-255 від 18.04.2014, №08П-258 від 22.04.2014, №08П-258 від 22.04.2014, №08П-260 від 22.08.2014, №08П-263 від 23.04.2014, №08П-262 від 23.04.2014, №08П-268 від 24.04.2014, №08П-270 від 28.04.2014, №08П-271 від 28.04.2014, №08П-275 від 30.04.2014, №08П-272 від 30.04.2014, №08П-274 від 30.04.2014, №02-293 від 08.04.2014, №02-294 від 08.04.2014, №06П-823 від 01.04.2014, №06П-822 від 01.04.2014, №06П-821 від 01.04.2014, №06П-824 від 01.04.2014, №06П-838 від 02.04.2014, №06П-791 від 02.04.2014, №06П-839 від 02.04.2014, №06П-847 від 03.04.2014, №06П-853 від 03.04.2014, №06П-846 від 03.04.2014, №06П-858 від 04.04.2014, №06П-861 від 04.04.2014, №06П-863 від 05.04.2014, №06П-873 від 05.04.2014, №06П-855 від 06.04.2014, №06П-886 від 06.04.2014, №06П-888 від 07.04.2014, №06П-894 від 07.04.2014, №06П-906 від 08.04.2014, №06П-904 від 08.04.2014, №06П-869 від 08.04.2014, №06П-907 від 08.04.2014, №06П-914 від 08.04.2014, №06П-917 від 09.04.2014, №06П-927 від 09.04.2014, №06П-928 від 09.04.2014, №06П-915 від 09.04.2014, №06П-958 від 11.04.2014, №09П-892 від 11.04.2014, №06П-935 від 12.04.2014, №06П-977 від 13.04.2014, №06П-980 від 13.04.2014, №06П-968 від 14.04.2014, №06П-999 від 14.04.2014, №06П-996 від 14.04.2014, №06П-1003 від 15.04.2014, №06П-1010 від 15.04.2014, №06П-995 від 15.04.2014, №06П-1004 від 15.04.2014, №06П-989 від 16.04.2014, №06П-1021 від 16.04.2014, №06П-1020 від 16.04.2014, №06П-1022 від 17.04.2014, №06П-1039, №06П-1040 від 18.04.2014, №06П-1047 від 19.04.2014, №06П-1053 від 20.04.2014, №06П-1031 від 20.04.2014, №06П-1054 від 20.04.2014, №06П-1058 від 21.04.2014, №06П-1055 від 21.04.2014, №06П-1071 від 22.04.2014, №06П-1070 від 22.04.2014, №06П-1048 від 22.04.2014, №06П-1066 від 23.04.2014, №06П-1088 від 25.04.2014, №06П-1105 від 25.04.2014, №06П-1104 від 25.04.2014, №06П-1123 від 27.04.2014, №06П-1122 від 27.04.2014, №06П-1106 від 28.04.2014, №06П-1131 від 29.04.2014, №06П-1137 від 29.04.2014, №06П-1140 від 29.04.2014, №06П-1138 від 29.04.2014, №06П-1132 від 29.04.2014, №06П-1156 від 30.04.2014, №06П-1155 від 30.04.2014, №06П-1152 від 30.04.2014, №06П-1153 від 30.04.2014, №06П-1157 від 30.04.2014, №11П-80 від 12.04.2014, №06-1153 від 01.04.2014, №09П-38 від 19.04.2014, №09П-40 від 25.04.2014, №09П-39 від 25.04.2014, №09П-41 від 30.04.2014, №09П-42 від 30.04.2014.
Матеріали справи також містять оборотно-сальдові відомості по рахунку 281 (товари на складі), журнал-ордер по рахунку 6311 (розрахунки з вітчизняними постачальниками (за нафтопродукти)), журнал-ордер і відомість по рахунку 7021 (2 дохід від реалізації товарів) (т. а.с. 172-177), сертифікат відповідності серії ВВ №UA1.035.0193654-11 виданий ПАТ «Укртатнафта», сертифікат відповідності серії ВВ №UA1.035.0193651-11 виданий ПАТ «Укртатнафта», договір оренди №1-37 від 04.08.2010, додаткова угода до договору від 01.06.2012, додаток №6 від 04.08.2010, акт прийому-передачі до додатка до договору від 19.08.2010, (т.1 а.с. 86-91, 94-97, т.3 а.с. 156).
Відповідно до листа ТОВ «Праус» від 22.04.2014 №236/02-П останній повідомляє, що нафтопродукти, придбані позивачем згідно договору №22/41 від 22.04.2014 знаходяться на зберіганні в ПАТ «Дніпронафтопродукт», у якого можуть бути отримані в будь-який час на протязі дії вищевказаного договору. ПАТ «Дніпронафтопродукт» про перехід права власності повідомлений. Відповідно до листа ТОВ «Праус» від 01.04.2014 №235/02-П останній повідомляє, що нафтопродукти, придбані позивачем згідно договору №1/56 від 01.04.2014 знаходяться на зберіганні в ПАТ «Дніпронафтопродукт», у якого можуть бути отримані в будь-який час на протязі дії вищевказаного договору. ПАТ «Дніпронафтопродукт» про перехід права власності повідомлений (т.3. а.с.195-196).
Встановлені обставини справи також свідчать про використання позивачем придбаного у ТОВ «Праус» товару у власній господарській діяльності.
Так, придбаний позивачем товар (бензин автомобільний) реалізовувався останнім через мережу АЗС.
Транспортування нафтопродуктів зі складів ПАТ «Дніпронафтопродукт» до АЗС позивача здійснювалося на підставі договору №53 про перевезення вантажів автомобільним транспортом від 06.03.2010, укладеного між ТОВ «Запоріжнафтопродукт» (замовник) та ТОВ «Торговий дім «Кременчукнафтопродуктсервіс» (перевізник). За умовами вказаного договору перевізник зобов`язується доставляти ввірений йому для перевезення вантаж до пункту призначення та видавати його особі, яка має право на отримання вантажу, а замовник зобов`язується оплатити послуги перевезення в повному обсязі та в порядку, який передбачений цим договором. Відповідно до п.1.2 Договору для надання визначених в п.1.1 Договору послуг перевезення вантажів, перевізник зобов`язаний надати під завантаження замовнику транспортні засоби згідно поданих заявок.
Згідно п.2.1.1 договору №53 перевізник зобов`язаний визначити тип та кількість автомобілів, потрібних для перевезення вантажу та виділити необхідні транспортні засоби в строки, обумовлені в поданих заявках. За умовами п.2.2.1 Договору замовник зобов`язаний не пізніше 15:00 години дня, який передує перевезенню, надати перевізнику заявку на перевезення вантажів (усно та (або) письмово). Заявки повинні супроводжуватися детальною інформацією щодо місць завантаження, з вказівкою обсягу перевезення, часу роботи складів та строку протягом якого повинно бути здійснено перевезення вантажу (п.2.2.2 Договору). 
На виконання вказаного договору сторони підписали Додаткову угоду №1 від 30.12.2010, додаткову угоду №4 від 30.12.2011, додаткову угоду №5 від 28.12.2012, додаткову угоду №7 від 27.09.2013, Акт №АР-0000311 здачі-приймання виконаних робіт від 30.04.2014, ТОВ «Торговий дім «Кременчукнафтопродуктсервіс» виписало позивачу податкову накладну №40 від 30.04.2014.
ТОВ «Торговий дім «Кременчукнафтопродуктсервіс» має ліцензію серії АД №064954 Міністерства транспорту та зв`язку України строк дії якої:25.07.2012 – необмежений. 
Також між позивачем (замовник) та ТОВ «Запоріжтрейд» (перевізник) укладено договір №5 перевезення вантажів автомобільним транспортом та надання транспортно-експедиційних послуг від 03.04.2013 за умовами якого перевізник зобов`язується прийняти, а замовник надати для перевезення вантажі в об`ємі та порядку, встановленому умовами даного договору. За змістом п.1.2 Договору для здійснення необхідних у відповідності з п.1.1 дійсного договору перевезень, перевізник виділяє замовнику автоцистерни та причепи для перевезення вантажів, відповідно поданим заявкам та зобов`язується за дорученням замовника виконати транспортно-експедиційні послуги. Перелік автоцистерн та причепів, які використовуються для надання послуг за дійсним договором, визначені в Додатку №1 до дійсного договору, які є невід`ємною його частиною.
На виконання умов договору сторони підписали Акт виконаних робіт №14 від 30.04.2014, ТОВ «Запоріжтрейд» видало позивачу податкові накладні №1 від 16.04.2014, №2 від 16.04.2014, №3 від 16.04.2014, №8 від 30.04.2014, №5 від 28.04.2014, №4 від 28.04.2014.
ТОВ «Запоріжтрейд» має ліцензію серії АЕ №420620 Державної інспекції України з безпеки на наземному транспорті строк дії якої: 05.02.2014 – необмежений. 
Оплата товару здійснювалася у безготівковій формі, що підтверджується виписками з банківського рахунку позивача (т.1 а.с. 201-217).
З наданих позивачем первинних документів, копії яких долучено до матеріалів справи, можливо встановити зміст та обсяг господарських операцій, в них визначено найменування придбаного товару, його кількість та вартість, визначено сторони господарських операцій та осіб відповідальних за здійснення господарських операцій. Тобто, вказані документи, у розумінні  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтверджують факт здійснення між сторонами господарських операцій.
Ураховуючи викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що встановлені обставини справи свідчать про належне документальне підтвердження господарських операцій, ділову мету здійснення таких господарських операцій, а саме придбання товарів та послуг з метою ведення власної господарської діяльності, зміну у власному капіталу позивача (оплату вартості придбаних товарів). Тобто, встановлені обставини у цій справі свідчать про реальність господарських операцій, які не визнаються відповідачем.
З приводу аргументів відповідача, які наведені в апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Щодо сертифікатів відповідності (пункт 1 апеляційної скарги).
Контролюючий орган вказує на те, що у сертифікатах, наданих до перевірки, виробником отриманого від ТОВ «Праус» бензину автомобільного визначено ПАТ Укртатнафта». В той же час, як зазначає відповідач, в ланцюгу постачання бензину через ТОВ «Праус» виробник ПАТ «Укртатнафта» відсутній.
З приводу таких аргументів відповідача слід зазначити те, що ТОВ «ПРАУС» не є виробником продукції, а отже ним сертифікати відповідності не складалися. До перевірки позивач надав сертифікати відповідності, які ним були отримані від свого постачальника  - ТОВ «Праус», реєстраційні номери яких були зазначені в товарно-транспортних накладних.
З приводу аргументів відповідача щодо недоведеності факту постачання та придбання позивачем товару, у зв`язку із неможливістю встановлення походження такого товару за ланцюгом постачання за так званим “розривом” ланцюга постачання та формування податкового кредиту за рахунок “підміни” товару, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити те, що позивач позбавлений можливості впливати на його контрагентів в частині здійснення ними господарської діяльності в рамках чинного законодавства України, не зобов`язаний та не має об`єктивної можливості під час придбання товару у постачальника встановлювати його походження по «ланцюгу постачання», а тому не може нести відповідальність за можливі порушення, які були допущені контрагентами прямих постачальників.
Отже відносини постачальника (ТОВ «Праус») із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин. 
Щодо товарно-транспортних накладних.
Контролюючий орган зазначає, що надані до перевірки ТТН не відповідають за своїм змістом затвердженій формі, та в жодній із ТТН фактичний вантажовідправник – ТОВ «Праус» не зазначає.
Стосовно зауважень контролюючого органу стосовно оформлення товарно-транспортних накладних слід зазначити те, що Листом Міністерства інфраструктури України (Міністерства транспорту України) від 03.05.2015 №5934/25/10-15 надано роз`яснення позивачу про те, що товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів можуть бути оформлені на звичайних бланках, виготовлених типографським способом чи роздрукованих на комп`ютері із застосуванням власної нумерації. При цьому бланк повинен містити всі реквізити форми №1-ТТН (нафтопродукт) згідно з Додатком 3 до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго, Мінекономіки, Мінтрансзвязку, Держспоживстандарту від 20.05.2008 №281/171/578/155 (т.1 а.с. 198).
З приводу аргументів відповідача про те, що в жодній із ТТН фактичний вантажовідправник – ТОВ «Праус» не зазначений, що не дозволяє ідентифікувати ТТН відносно спірних операцій, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити те, що такі висновки контролюючого органу зроблені без з`ясування умов укладених договір на поставку нафтопродуктів між позивачем та ТОВ «Праус».
Як зазначено вище, за умовами укладених договорів визначено, що товар поставляється покупцю на умовах: EXW- резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів. При цьому документи, які б засвідчували факт перевезення нафтопродуктів від постачальника TOB "ПРАУС" до нафтобаз відповідального зберігача - ПАТ «Дніпронафтопродукт» до суду позивачем не надавались, оскільки позивач не володіє такими документами в силу того, що документальне офор млення даних господарських операцій виходить за межі договірних взаємовідносин позивача та TOB "ПРАУС".
Відносини TOB «ПРАУС» та ПАТ «ДНІПРОНАФТОПРОДУКТ» оформлені договором зберігання від 01.08.2013р. №3674.
Отже ПАТ «ДНІПРОНАФТОПРОДУКТ» фактично є - зберігач.
У свою чергу, ПАТ «ДНІПРОНАФТОПРОДУКТ» уклав з TOB «ЕКВІТА» та з ТОВ «РОЗТОРГНАФТА» договори, відповідно до яких останні надають послуги по прийманню та розміщенню нафтопродуктів в ємності на об`єктах ПАТ «ДНІПРОНАФТОПРОДУКТ», а також здійснює відпуск нафтопродуктів.
У товарно-транспортних накладних, які надавалися позивачем до перевірки, вантажовідправником зазначені ТОВ «Еквіта» та ТОВ «Розторгнафта».
Отже, на виконання договорів, укладених між ТОВ «ЗАПОРІЖНАФТОПРОДУКТГРУП» та ТОВ «ПРАУС» придбані нафтопродукти були отримані ТОВ «ЗАПОРІЖНАФТОПРОДУКТГРУП» зі складів ПАТ «ДНІПРОНАФТОПРОДУКТ» вантажовідправником ТОВ «ЕКВІТА» або ТОВ «РОЗТОРГНАФТА» у відповідності до умов договорів поставки, що пояснює відсутність в товарно-транспортних накладних ТОВ «ПРАУС».
Щодо відсутності актів приймання продукції за якістю за формою №14-НК.
Контролюючий орган зазначає те, що до перевірки позивачем не було надано акти за формою №14-НК, складення яких є обов`язковим під час приймання, зберігання та транспортування нафтопродуктів.
Так. дійсно згідно з п.6.1.18 та п.6.1.19 Інструкції з контролю якості нафти і нафтопродуктів, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики, державного комітету з питань технічного регулювання №271/121 від 04.06.2007, акт за формою 14-НК складається для визначення фактичної якості нафти та/або нафтопродукту, питання щодо належної якості продукції (в тому числі нафтопродуктів), перевірки характеристик продукції, відбирання у суб`єктів господарювання зразків товарів, сировини, матеріалів, напівфабрикатів, комплектуючих виробів для перевірки їх якості.
В той же час, зробивши висновки про ненадання позивачем актів за формою №14-НК, контролюючий орган не врахував вищенаведених умов поставки нафтопродуктів, які визначені між позивачем та ТОВ «Праус» та які свідчать про те, що товар постачальником ТОВ «Праус» поставлявся не безпосередньо позивачу, а у резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт».
Отже, акти за формою №14-НК у межах господарських взаємовідносин між позивачем та ТОВ «Праус» не складалися та не повинні бути складатися, оскільки фактично нафтопродукти ТОВ «Праус» на адресу позивача не доставлялися.
Щодо не встановлення місцезнаходження ТОВ «Праус»
Контролюючий орган, за посиланням на довідку ДПІ у Красногвардійському районі м.Дніпропетровська від 13.12.2013, зазначає про не встановлення місцезнаходження ТОВ «Праус».
З приводу таких аргументів відповідача слід зазначити те, що спірні господарські взаємовідносини між позивачем та ТОВ «Праус» мали місце у 2014 році, а тому посилання відповідача на довідку від 13.12.2013 є безпідставним.
Крім цього, судом першої інстанції встановлено та не спростовано відповідачем те, що після направлення відповідачем до Державного реєстратора повідомлення від 13.12.2013 року про відсутність ТОВ „Праус” за місцем реєстрації за формою 18-ОПП, ТОВ „Праус” 03.01.2014 року засобами поштового зв`язку було отримано від відділу державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців реєстраційної служби Дніпропетровського міського управління юстиції повідомлення щодо необхідності подання державному реєстратору реєстраційної картки про підтвердження відомостей про юридичну особу у зв`язку з отриманням від відповідача повідомлення про відсутність юридичної особи за її місцезнаходженням, копія якого долучена до матеріалів справи разом із копією поштового конверта. Після отримання зазначеного повідомлення ТОВ „Праус” було підтверджено відомості про юридичну особу шляхом подання до відділу державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців реєстраційної служби Дніпропетровського міського управління юстиції заповнену реєстраційну картку за формою №6 про підтвердження відомостей про юридичну особу, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців. Вказане підтверджує фактичне знаходження ТОВ „Праус”за податковою адресою та спростовує інформацію, зазначену відповідачем у акті про відсутність ТОВ „Праус” за податковою адресою.
Такі обставини встановлені у справі №804/9005/14 (ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2014).
Щодо посилань контролюючого органу на висновок спеціаліста-криміналіста.
Відповідно до висновку спеціаліста-криміналіста Кравченко Олександра Анатолійовича №187 від 14.08.2014 підписи від імені ОСОБА_1 у копіях документів ТОВ «Праус» наданих на дослідження (договір поставки нафтопродуктів №1/56 від 01.04.2014, акт №140430000000001 приймання-передачі нафтопродуктів від 30.04.2014, податкова накладна №115 від 31.08.2013, №113 від 31.08.2013, №111 від 31.08.2013, №157 від 30.04.2014, №127 від 30.04.2014, №2 від 30.04.2014) вірогідно виконані не Копнінським-Петриченко Олександром Володимировичем, а іншою особою у уподобанням підпису ОСОБА_1 . Вирішити питання в категоричній формі щодо виконавця підписів від імені ОСОБА_1 вище зазначених копіях документів стане можливим при наданні на дослідження оригіналів документів, вільних та експериментальних зразків підпису ОСОБА_1 ». Крім того, з копії висновку вбачається, що на дослідження надано копії вказаних вище документів, а у якості порівняльного матеріалу надано – умовно-вільні зразки підпису ОСОБА_1 .
Отже, оскільки спеціалістом-криміналістом не зроблено однозначного (категоричного) висновку щодо особи, якою зроблено підписи, то суд першої інстанції обґрунтовано зазначив про неможливість розгляду такого висновку як належного та допустимого доказу у межах цієї справи.
Не може погодитися суд апеляційної інстанції і з доводами контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій позивача з вказаним постачальником, який, за позицією відповідача, не міг виконати умови договорів через недостатність трудових та матеріально - технічних можливостей, оскільки такі доводи відповідача є лише припущеннями та жодними доказами не підтвердженні. 
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем, на якого покладено обов`язок щодо доказування правомірності прийнятого рішення, не було доведено суду того, що господарські операції, які відображені позивачем у податковому обліку, не мали реального характеру.
Таким чином, встановивши зазначені обставини справи, дослідивши аргументи відповідача, з якими останній пов`язує незаконність рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим підстав для його скасування, в межах доводів апеляційної скарги, не існує.
На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів (правонаступником якої є Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 03 серпня 2015 року у справі №808/2302/15 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.

Вступну та резолютивну частину проголошено 14.09.2021
          Повний текст постанови складено 15.09.2021
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк