ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 липня 2021 року 
м. Київ
справа №809/1453/15
адміністративне провадження №К/9901/3589/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача - Хоптія М.В.,
представника відповідача - Лаврука В.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, як відокремлений підрозділ ДПС) на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Долинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, як відокремлений підрозділ ДПС) про скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Долинської ОДПІ ГУ ДФС в Івано-Франківській області, в якому просив визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 18 березня 2015 року №0001901700, №0001921700, №0001891700, №0001911700, №0001941700.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2018 року позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано:
податкове повідомлення-рішення №0001901700 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 317 444,85 грн;
податкове повідомлення-рішення №0001891700 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 887 712,05 грн;
податкові повідомлення-рішення №0001911700, №0001921700, №0001941700.
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року, рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2018 року скасовано в частині відмови в задоволенні позовних вимог та ухвалено нове судове рішення, яким позов в цій частині задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, ГУ ДФС в Івано-Франківській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.
У зв`язку з реорганізацією податкового органу та згідно зі статтею 52 КАС України, проведено заміну відповідача на його правонаступника - ГУ ДПС в Івано-Франківській області, як відокремлений підрозділ ДПС.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача та представника відповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 як суб`єкт підприємницької діяльності зареєстрований 11.05.2001 року, взятий на податковий облік Долинською ОДПІ 25.12.1997 року, здійснював діяльність на загальній системі оподаткування відповідно до розділу IV Декрету КМУ від 26.12.1992 «Про прибутковий податок з громадян» та ПК України. Основними видами підприємницької діяльності визначено інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах, надавання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого майна.
Постановою старшого слідчого відділу ДПС в Івано-Франківській області від 11.09.2013 року у кримінальному провадженні №32013090000000096 призначено документальну позапланову перевірку з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства при проведенні фінансово-господарської діяльності приватним підприємцем ОСОБА_1 .
На підставі наказу Долинської ОДПІ ГУ Міндоходів в Івано-Франківській області №138 від 16.09.2013 року, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 ПК України та відповідно до постанови слідчого від 11.09.2013 року, Долинською ОДПІ ГУ ДФС в Івано-Франківській області проведена позапланова виїзна документальна перевірка ОСОБА_1 з питань дотримання податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2010 року по 31.12.2012 року.
За результатами проведеної перевірки 01.10.2013 року складено акт, яким встановлено порушення ОСОБА_1 : пункту 177.2 статті 177 ПК України занижено суму валового доходу, в результаті чого збільшено до сплати податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 1 370 863,95 грн в т.ч. за 2010 - 203198,89 грн, 2011 - 323724,00 грн, 2012 - 843941,04 грн; пункту 44.1 статті 44, пункту 177.10 статті 177 ПК України - порушення не ведення книги обліку доходів і витрат; пункту 4.1, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» № 168/97-ВР від 03.04.97, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України в результаті чого донараховано податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, всього у сумі 1 543 478 грн, в тому числі: за липень 2011 року р сумі 71 597 грн, за серпень 2011 року в сумі 64401 грн, за вересень 2011 року в сумі 101665 грн, за жовтень 2011 року в сумі 68 698 грн, за листопад 2011 року в сумі 78 786 грн, за грудень 2011 року в сумі 54 020 грн, за січень 2012 року в сумі 59  870 грн, за лютий 2012 року в сумі 36 565 грн, за березень 2012 року в сумі 60155 грн, за квітень 2012 року в сумі 82017 грн, за травень 2012 року в сумі 127153 грн, за червень 2012 року в сумі 93976 грн, за липень 2012 року в сумі 113957 грн, за серпень 2012 року в сумі 135042 грн, за вересень 2012 року в сумі 101570 грн, за жовтень 2012 року в сумі 140789 грн, за листопад 2012 року в сумі 107819 грн, за грудень 2012 року в сумі 45398 грн, а також пункту 176.2 (б) статті 17б ПК України, подання не в повному обсязі податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, абзацу 4 пункту 1 статті 8 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності», пункту 125.1 статті 125 ПК України, за здійснення діяльності, без отримання відповідних торгових патентів, сплачують штраф у подвійному розмірі збору за весь період здійснення такої діяльності, але не менше подвійного його розміру за один місяць.
18 березня 2015 року керівником податкового органу згідно із пунктом 54.3 (без визначення підпункту) статті 54 ПК України, на підставі акта перевірки прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем отримання відповідного судового рішення, що набрало законної сили, тобто в межах передбаченого пункту 86.9 статті 86 ПК України строку.
Податковим повідомленням - рішенням №0001891700, позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за порушення пункту 4.1 статті 4, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», статей 185, 187, 198 ПК України у сумі 1 543 478 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 358 869,50 грн
Податковим повідомленням - рішенням №0001901700, позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 1 370 863,95 грн за основним платежем за порушення пункту 177.2 статті 177 ПК України та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 342 716 грн
Податковим повідомленням - рішенням №0001911700 позивачу визначено штрафні (фінансові) санкції (штрафи) по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 510 грн, з посиланням на положення пункту 44.1 та пункту 177.10 статті 177 ПК України.
Податковим повідомленням - рішенням №0001921700 позивачу визначено штрафні (фінансові) санкції (штрафи) по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати у розмірі 510 грн за порушення пункту 176.2 (б) статті 176 ПК України.
Податковим повідомленням - рішенням №0001941700 позивачу визначено суму штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування у розмірі 11352 грн за порушення підпункту 267.1.1 пункту 267.1 статті 267 ПК України.
Податковим повідомленням - рішенням №0001931700 позивачу визначено суму штрафних санкцій у сумі одна гривня за порушення статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року, яке позивачем не оскаржене.
Підставами визначення податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, стали висновки контролюючого органу про те, що ОСОБА_1 , перебуваючи на загальній системі оподаткування, з двох пунктів продажу з липня 2010 року по грудень 2012 року отримав виручку в сумі 7 958 823,44 грн, яку не відобразив у податковому обліку, а також завищив витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату на загальну суму 66611,20 грн, у зв`язку з чим встановлено заниження чистого доходу на суму 8025434,46 (за 2010 рік - 1354659,29 грн, за 2011 рік - 1811500,91 грн, за 2012 рік - 4859274,16 грн) і, як наслідок, донараховано податок з доходів фізичних осіб в сумі 1 370 863,95 грн (за 2010 рік - 203198,89 грн, за 2011 рік - 323724,00 грн, за 2012 рік - 843941,04 грн).
Підставами для визначення сум грошового зобов`язання з податку на додану вартість стали висновки контролюючого органу про те, ОСОБА_1 , отримавши виручку в сумі 7 958 823,44 грн, не задекларував її та не включив у рядок 1 декларацій з податку на додану вартість за період з 01 вересня 2010 року по 31 грудня 2012 року, внаслідок чого занизив податкові зобов`язання на загальну суму 1 244 001,00 грн, а також, включивши до складу податкового кредиту податок на додану вартість без первинних документів (податкових накладних), завищив податковий кредит на загальну суму 751 970,00 грн, у зв`язку з чим встановлено заниження нарахованого позивачем податку на додану вартість в сумі 1 543 478 грн.
Не погоджуючись із прийняттям вказаних податкових повідомлень-рішень, ОСОБА_1 звернувся із позовом до суду.
Податкове повідомлення-рішення від 18 березня 2015 року №0001901700 винесено у зв`язку з встановленням контролюючим органом порушення позивачем пункту 177.2 статті 177 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), яким встановлено, що об`єктом оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Так, відповідно до підпункту 162.1.1. пункту 162.1 статті 162 ПК України, платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України, базою оподаткування чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно із підпунктом 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України, доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України, витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу.
Згідно із пунктом 177.4 статті 177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат виробництва (обігу) згідно з розділом III цього Кодексу.
Статтею 13 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 року №13-92 «Про прибутковий податок з громадян» (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), на який в акті перевірки посилається контролюючий орган, встановлено, що згідно з цим розділом Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об`єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.
Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов`язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.
Пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що в акті перевірки від 01.10.2013 року №793/172/ НОМЕР_1 контролюючим органом зазначено, що перевіркою встановлено заниження приватним підприємцем чистого доходу всього на суму 8025434,46 грн. При цьому зазначено, що приватним підприємцем включено до складу валових витрат, витрати, які не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими документами, обов`язковість ведення яких передбачено правилами ведення податкового обліку в сумі 66611,20 грн.
Податкове повідомлення-рішення від 18 березня 2015 року №0001891700 винесено у зв`язку з встановленням контролюючим органом порушення позивачем пункту 4.1, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України в результаті чого донараховано податок на додану вартість в періоді, що перевірявся.
Так, до 01.01.2011 року порядок оподаткування податком з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності регламентувався нормами Закону України «Про податок на додану вартість», а з 01.01.2011 року нормами ПК України.
Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону України від 03.04.1997 року №168/97-ВР «Про податок на додану вартість», база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов`язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв`язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв`язку з компенсацією вартості товарів (послуг).
Підпунктом 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 вказаного Закону встановлювалось, що датою виникнення податкових зобов`язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а в разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.
Відповідно до підпункту 14.1.178 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.
Порядок нарахування та сплати податку на додану вартість визначено розділом V ПК України пунктом 180.1 статті 180 якого встановлено, що для цілей оподаткування платником податку є будь-яка особа, що провадить господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу.
Відповідно до підпункту 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України, особою для цілей розділу V цього Кодексу є фізична особа (громадянин України, іноземець та особа без громадянства), яка здійснює діяльність, що належить згідно із законодавством до підприємницької (крім фізичних осіб, що знаходяться на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва відповідно до законодавства), та/або ввозить товари на митну територію України.
Згідно із пунктом 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Базою оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (підпункт 188.1 статті 188 ПК України).
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Статтею 198 ПК України встановлено підстави, за яких у платника ПДВ виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов`язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.
Зокрема, згідно із пунктом 198.1 вказаної статті право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно із підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
Згідно із абзацом 1 пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України від 16.07.1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі - Закон №996-XIV) статтею 1 якого встановлено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із положеннями статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.
Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, (далі - Положення №88).
Відповідно до пункту 1.2 Положення №88, господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
Згідно із пунктом 2.1 Положення №88, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.
При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Відповідно до пункту 83.1 статті 83 ПК України для посадових осіб органів державної податкової служби під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; виключено; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на органи державної податкової служби.
Так, як встановлено судом апеляційної інстанції, згідно із даними акта перевірки від 01.10.2013 №793/172/ НОМЕР_1 , при перевірці використано податкові декларації з ПДВ за період з 01.01.2010 року, матеріали надані слідчим відділом ДПС в Івано-Франківській області за період з 01.07.2010 року по 31.12.2012 року, дані з бази ПФУ, державного реєстру, МРЕВ, банківські виписки документи за період з 01.07.2010 року по 31.12.2012 року, а також відомості про нарахування зарплати з ПФУ за період з 01.07.2010 року по 31.12.2012 року.
Окрім того під час розгляду справи до матеріалів справи подано висновки експертиз, що проводилися під час досудового розслідування в рамках кримінального провадження №32013090000000096 від 25.04.2013.
Також, відповідно до пояснень службових осіб податкового органу, які були включені до групи перевіряючих та безпосередньо здійснювали перевірку, результати якої оформлено вказаним актом на запит органу, що проводив досудове розслідування, отримано, зокрема податкові накладні, видаткові накладні, касові ордери, реєстри податкових накладних, банківські виписки, протоколи допитів свідків в кримінальному провадженні, а також чорнові записи працівників позивача, де зазначалися суми.
Відповідно до положень статті 201 ПК України, платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну.
До матеріалів справи позивачем долучені копії податкових накладних, що відповідають законодавчо встановленим вимогам.
Разом з тим, виявлені податковим органом порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо сплати податку на доходи фізичних осіб та податку на додану вартість були предметом розгляду кримінального провадження №32013090000000096.
Зокрема, як встановлено судом апеляційної інстанції, акт перевірки №793/172/ НОМЕР_1 від 01.10.2013 року, складений Долинською ОДПІ ГУ Міндоходів в Івано-Франківській області за результатами позапланової документальної перевірки ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.10.2010 року по 31.12.2012 року, як доказ у кримінальному провадженні №32013090000000096 по обвинуваченню позивача у вчиненні кримінального правопорушення, відповідальність за яке передбачена ч.2 ст.212 КК України, був предметом дослідження судово-економічної експертизи, призначеної в межах цього кримінального провадження, та предметом дослідження додаткової судово-економічної експертизи.
Так, згідно із висновком експерта Київського науково-дослідного інституту судових експертиз (КНДІСЕ) за результатами проведення судово-економічної експертизи №4540/45 від 11.07.2014 року донарахування підприємцю ОСОБА_1 податку на додану вартість в сумі 1543478 грн, встановлені згідно з актом перевірки №793/172/ НОМЕР_1 від 01.10.2013 року, проведеної Долинською ОДПІ, документально підтверджується в сумі 1 285 773,36 грн, а донарахування податку з доходів фізичних осіб в сумі 1 370 863,95 грн - документально підтверджується в сумі 1 116 908,08 грн.
Ухвалою Долинського районного суду Івано-Франківської області від 13.02.2015 року, яка набрала законної сили, ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності за ч.2 ст.212 КК України у зв`язку з закінченням строків притягнення до кримінальної відповідальності, а кримінальне провадження закрито з нереабілітуючих підстав.
Відповідно до частини 1 статті 77 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно з статтею 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
При цьому, в силу приписів статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Відповідно до вимог пункту 86.9 статті 86 ПК України, у разі якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального закону або закону про оперативно-розшукову діяльність, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки не приймається до дня набрання законної сили відповідним рішенням суду. Матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів перевірки та висновків органу державної податкової служби визначається кримінально-процесуальним законом або законом про оперативно-розшукову діяльність.
Згідно із пунктом 58.4 статті 58 ПК України, у разі коли судом за результатами розгляду кримінальної справи про злочини, предметом якої є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, або винесено рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами, відповідний контролюючий орган зобов`язаний визначити податкові зобов`язання платника податків за податками та зборами, несплата податкових зобов`язань за якими встановлена рішенням суду, та прийняти податкове повідомлення-рішення про нарахування платнику таких податкових зобов`язань і застосування стосовно нього штрафних (фінансових) санкцій у розмірах, визначених цим Кодексом.
Разом з тим, судом апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що сам факт наявності ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених, серед іншого, такою ухвалою, періоду часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретної особи та наслідки її дій.
Таким чином, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що порушення позивачем вимог податкового законодавства не можуть зводитись до формального посилання контролюючого органу на існування досудового розслідування в межах кримінального провадження та наявності ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності з нереабілітуючих обставин.
Так, на підставі ухвали Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2019 року призначено у справі №809/1453/15 судово-економічну експертизу, проведення якої доручено експертам Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України.
05.12.2019 року судом апеляційної інстанції зареєстровано супровідний лист Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України, яким направлено висновок експерта та матеріали адміністративної справи.
Як це зазначено у дослідницькій частині висновку експертів від 25.11.2019 року, порядок оподаткування податком на додану вартість визначено до 01.01.2011 року Законом України «Про податок на додану вартість» №168 та після 01.01.2011 ПК України. Дотримання вищенаведених нормативних актів ОСОБА_1 підтверджено податковими накладними, які знаходяться в матеріалах справи (т.5 а.с.1-163, т.6 а.с.1-259), проте податкові накладні не описані в акті перевірки від 01.10.2013 року №793/172/ НОМЕР_1 . В акті податкової перевірки містяться посилання на покази фізичних осіб, що не може бути предметом дослідження судово-економічної експертизи. Також зазначено, що за висновками вищевказаного акта перевірки ОСОБА_1 не подано податкових розрахунків форми 1 ДФ про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків фізичних осіб-підприємців за період з 01.01.2010 року по 31.12.2012 року. Проте суть вказаного недотримання вимог податкового законодавства в акті перевірки не описана відповідно до яких первинних документів та по яких саме фізичних особах-підприємцем ОСОБА_1 не подано податкових розрахунків форми 1 ДФ про суми нарахованих (сплачених) доходів. Також в акті перевірки відсутні посилання на первинні документи щодо внесення ОСОБА_1 на банківський рахунок № НОМЕР_2 в АТ «УкрСиббанк» коштів, які зазначаються як власні кошти, та є необлікованими готівковим коштами від здійснення господарської діяльності. Експертами також зазначено, що книга обліку доходів і витрат документальній перевірці не підлягала.
Згідно з висновком експертів, за результатами проведення комісійної судово-економічної експертизи від 25.11.2019 року №3024/5234 встановлено дотримання позивачем вимог законодавства в частині порядку оподаткування податком на додану вартість, підтвердження постачання ТМЦ від контрагентів постачальників. Не підтверджено донарахування ОСОБА_1 податку на додану вартість в сумі 1 543 478 грн та завищення податку на додану вартість на суму 751970 грн, яке це встановлено актом від 01.10.2013 року №793/172/ НОМЕР_1 . Також згідно з висновками експертизи, матеріалами справи не підтверджено донарахування ОСОБА_1 податку з доходів фізичних осіб в сумі 1 370 863,95 грн.
Відповідно до статті 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу.
В силу приписів частини 2 статті 77 КАС України тягар доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача як суб`єкта владних повноважень.
Оскільки визначальним принципом здійснення правосуддя в адміністративних справах є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, а тому суд під час розгляду справи повинен створювати необхідні умови для всебічного, повного й об`єктивного дослідження справи, однак не зобов`язаний підміняти собою учасників процесу, шукаючи докази виключно за власною ініціативою. Адміністративний суд має активно підтримувати перебіг провадження, досліджувати фактичні обставини справи в найбільш повному обсязі.
За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками суду апеляційної інстанції щодо відсутності правових підстав для висновків контролюючого органу щодо порушень податкового законодавства в частині визначення сум грошового зобов`язання з податку на додану вартість та податку на доходи фізичних осіб, а тому податкові повідомлення-рішення від 18.03.2015 року №0001891700 та №0001901700 підлягають скасуванню.
З урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що в межах даної справи оцінка доказів судом апеляційної інстанції, на підставі яких суд встановив обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.
Встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів відповідно до частини другої статті 341 КАС України знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що висновки суду апеляційної інстанції є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення відсутні.
Доводи, які містяться у касаційній скарзі, правильність висновків суду апеляційної інстанції та обставин справи не спростовують.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України (в редакції, чинній на момент звернення із касаційною скаргою), суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 3, 344, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, як відокремлений підрозділ ДПС) залишити без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови виготовлено 15 липня 2021 року.

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх