ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

21 липня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/2667/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
        суддів:                          Божко Л.А., Лукманової О.М.,     
        секретар судового засідання Новошицька О.О. 
        за участю представника позивача Швець Д.І.
                         представника відповідача Карленко Н.Т.
      розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
   на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 03.11.2020 року (головуючий суддя Татаринов Д.В.)
   в адміністративній справі №280/2667/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Запорізький тепловозоремонтний завод"  до відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області  про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:

Позивач ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" звернулося 22.04.2020 до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 02 квітня 2020 року:  
- №0004520501 (форма Р), за яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 9 179 416,25грн. (податкове зобов`язання 7 343 533грн., штраф 1 835 883,25 грн.), 
-   №0004550501 (форма ПН) за яким застосовано штраф у сумі 3 671 766,50 грн. за відсутність складення та /або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПКУ податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 7 343 533грн.          Позов обґрунтовано тим, що ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" є підрядником та ним фактично здійснені усі господарські операції з виконання капітальних ремонтів тепловозів та ремонту дизеля, колесо-ремонтного блоку тепловоза за Договорами з Замовниками з використанням власних товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), що підтверджується фактичними обставинами, належним чином оформленими первинними документами та даними бухгалтерського обліку ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод", що були надані в ході перевірки, в тому числі щодо обліку руху ТМЦ. Усі первинні документи підписані сторонами договорів. Вказує, що Товариством "Запорізький тепловозоремонтний завод" виконано умови договорів з замовниками по проведенню капітальних ремонтів з залученням підрядника ТОВ «НВК «Дизельсервіс», з яким позивачем укладено договори на виконання ремонту тепловозів та їх вузлів і агрегатів, відповідно до яких ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" є замовником робіт, а ТОВ «НВК «Дизельсервіс» виконавцем. Ремонтні роботи проводились виконавцем з використанням ТМЦ, що були передані замовником ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" відповідно до актів здачі – приймання матеріалів та запасних частин. При донарахуванні податкових зобов`язань з ПДВ відповідач не взяв до уваги  та не зазначив у акті перевірки про повернення Товариством «НВК Дизельсервіс» замовнику залишків матеріалів (поворотних відходів), що утворилися після виготовлення виконавцем деталей, вузлів та інших запасних частин, які були необхідні для виконання капітальних ремонтів. Зазначає, що в акті перевірки відсутня інформація про перевірку формування собівартості робіт з виконання капітальних ремонтів тепловозів та інших ремонтів по кожному із договорів, що безпосередньо пов`язано із списанням ТМЦ та фактично в обліку ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" підтверджується первинними документами, а саме:  актами про використані  матеріали на проведення капітальних ремонтів, актами прийому-передачі (повернення) залишків ТМЦ від ТОВ «НВК Дизельсервіс» та актами здачі- приймання робіт від ТОВ «НВК Дизельсервіс». Вважає, що не може бути підставою для донарахування  податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 7 343 533грн. за пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, визначення відповідачем окремих ТМЦ та зазначення, що вони використані ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" в операціях не пов`язаних з господарською діяльністю.   
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 03.11.2020 року позов  задоволено частково:
        Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 02 квітня 2020 року:
- №0004520501 (форма Р), в частині збільшення податкових зобов`язань за платежем податок на додану вартість на суму 9 126 632,50 грн. (податкове зобов`язання 7 301 306 грн. та штрафні санкції 1 825 326,52 грн.);
- №0004550501 (форма ПН), за яким застосовано штраф у сумі 3 671 766,50 грн. за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПКУ податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 7 343 533грн.
В решті позовних вимог відмовлено.
Рішення суду першої інстанції обґрунтовано тим, що ТМЦ за загальну суму без ПДВ 211132,28грн. не використані позивачем в господарських операціях, які підтверджені договором  №11 від 01 травня 2018 року між позивачем та  ТОВ «НВК «Дизельсервіс», актом приймання-передачі матеріалів №1 від 18 червня 2018 року та актом №2 від 06 липня 2018 року передачі використаних матеріалів, що підписані позивачем та ТОВ «НВК «Дизельсервіс». Відповідачем вказані ТМЦ за переліком (плінтуси підлогові, з`єднання до плінтусу, дверне полотно ПВХ, лиштва прямокутна ПВХ, коробка МДФ) зазначені у додатку №15 до акту перевірки, як такі, що не відповідають дійсності щодо обсягів та за призначенням, а отже не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод". Суд погодився з позицією відповідача в частині донарахування за актом перевірки податкових зобов`язань у зв`язку з безпідставним списанням ТМЦ  для ремонтів тепловозної техніки на загальну суму 211 132,28грн. та порушення  позивачем п.14.1.36, п.14.1.156 п.14.1 ст14, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України в частині заниженні податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 42227грн. та відсутності факту декларування ТОВ «ЗТРЗ» податкових зобов`язань з ПДВ за період липня 2018 року. В іншій частині дійшов висновку про неправомірність встановлення  відповідачем порушення п.14.1.36, п.14.1.156 п.14.1 ст14, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПКУ, заниження  податкових зобов`язань з ПДВ та відсутності  факту декларування ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 7 301 306грн. 
Щодо неправомірного встановлення порушень реєстрації податкових накладних в ЄРПН та застосування відповідачем штрафу у розмірі 3 671 766,50грн. за недотримання реєстрації податкових накладних  на загальну суму  податкових зобов`язань з ПДВ  у сумі 7 343 533грн. суд першої інстанції вказав, що не можуть бути застосовані штрафи для платників податків за порушення строків реєстрації податкових накладних, що не надаються покупцям. Разом з тим, дійшов висновку про наявність підстав для застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення»  Податкового  кодексу України. Зазначив, що Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» 466-IX від 16 січня 2020 року набрав законної сили 23 травня 2020 року, а податкове повідомлення-рішення №0004550501 прийнято Головним управлінням ДПС у Запорізькій області  02 квітня 2020 року. Таким чином, податкове повідомлення-рішення №0004550501 від 02 квітня 2020 року прийнято контролюючим органом до набрання чинності приведеними нормами  Податкового кодексу України (23 травня 2020 року), грошове зобов`язання за цим податковим повідомленням-рішенням є неузгодженим та знаходиться в процедурі судового оскарження, тому контролюючий орган мав здійснити перерахунок суми штрафу і надіслати позивачу нове податкове повідомлення-рішення із розміром штрафу не більше 1020 грн. Оскільки контролюючим органом зазначені дії не вчинено, а приведеними нормами податкового законодавства чітко визначено, що попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним), дійшов  висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення в зазначеній частині.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подана апеляційна скарга, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
          В обґрунтування апеляційної скарги вказує наступне. 
1. ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 22.07.2019 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання металопродукції для виконання Модернізації тепловоза ТГМ-4 зав№2300 (інв№2300) в обсязі КР-2 (1-й етап виконання робіт) в кількості 147,18 т. на загальну суму без ПДВ 2 536 158 грн., та суму ПДВ 507 232 грн. 
Згідно технічних характеристик тепловоз ТГМ-4 №2300 має максимальну вагу 80 т. (з урахуванням запасів палива, піску та баласту). Тому вважає, що вага списаних матеріалів (в т.ч. металопродукції) на виконання ремонту в істотних обсягах перевищує вагу тепловоза. 
В той же час, для перевірки не надано будь яких первинних документів підтверджуючих повернення та оприбуткування непридатних для використання вузлів, запчастин, відходів металопродукції, тощо, від підрядників-виконавців робіт на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод".   
Перевіркою встановлено, що ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" передало підряднику-виконавцю робіт матеріали для ремонту тепловозу ТГМ-4 №2300, які в зазначених обсягах та за призначенням (детально наведені в додатку №15) - не можуть бути використані при ремонті даного тепловозу. Тому вважає, що вищезазначені операції зі списання матеріалів (детально наведені в додатку №15) - не відповідають дійсності щодо обсягів та за призначенням, а отже не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ «ЗТЗ». 
2. ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 16.07.2019 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання металопрофілю вишня, синій, зелений, коричневий в асортименті для проведення капітального ремонту тепловоза ТЕМ2 хоз №81 інв№076251 зав№2270 (1-ий етап розбирання і дефектація) в кількості 8200 од. на загальну суму без ПДВ 621 960 грн., на суму ПДВ 124 392 грн. 
Згідно технічних характеристик тепловозу ТЕМ2 №2270 не передбачено використання вказаних матеріалів за призначенням в таких обсягах. 
В той же час, для перевірки не надано будь яких первинних документів підтверджуючих повернення та оприбуткування непридатних для використання вузлів, запчастин, відходів металопродукції, тощо, від підрядників-виконавців робіт на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод". 
Перевіркою встановлено, що ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" передало підряднику-виконавцю робіт, матеріали для ремонту тепловозу ТЕМ2 №2270, які в зазначених обсягах та за призначенням (детально наведені в додатку №15) - не можуть бути використані при ремонті даного тепловозу. Тому вважає, що вищезазначені операції зі списання матеріалів (детально наведені в додатку №15) - не відповідають дійсності щодо обсягів та за призначенням, а отже не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод". 
3. ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 19.07.2019 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання металопродукції для виконання Капітального ремонту в обсязі КР-1 тепловоза ТГМ 4А зав№2890 в кількості 48,66 т. на загальну суму без ПДВ 832 686 грн., на суму ПДВ 166 537 грн. 
Згідно технічних характеристик тепловоз ТГМ4А №2890 має максимальну вагу 68 т. (з урахуванням запасів палива, піску та баласту). 
Вважає, що використання списаних матеріалів в таких обсягах не передбачено технічними характеристиками тепловозу ТГМ4А №2890. 
В той же час, для перевірки не надано будь яких первинних документів підтверджуючих повернення та оприбуткування непридатних для використання вузлів, запчастин, відходів металопродукції, тощо, від підрядників-виконавців робіт на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод". 
Перевіркою встановлено, що ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" передало підряднику-виконавцю робіт, матеріали для ремонту тепловозу ТГМ4А №2890, які в зазначених обсягах та за призначенням (детально наведені в додатку №15) - не можуть бути використані при ремонті даного тепловозу. 
Тому вважає, вищезазначені операції зі списання матеріалів (детально наведені в додатку №15) - не відповідають дійсності щодо обсягів та за призначенням, а отже не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод". 
4. ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 09.08.2019 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання металопродукції для виконання Капітальний ремонт тепловоза ТЕМ2 №031 в кількості 50,52 т. на загальну суму без ПДВ 848 144 грн. , на суму ПДВ 169 629 грн.  
Крім того, ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 22.04.2019 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання металопродукції для виконання капремонту тепловоза ТЕМ2 №031 1 етап (розбирання та дефектовка тепловозу) в кількості 63,86 т. на загальну суму без ПДВ 1 067 996 грн., на суму ПДВ 213 599 грн. 
Згідно технічних характеристик тепловоз ТЕМ2 №031 має максимальну вагу 120 т. (розбиранням запасів палива, піску та баласту). 
Таким чином, вага списаних матеріалів (в т. ч металопродукції) на виконання ремонту в істотних обсягах перевищує вагу тепловоза. 
В той же час для перевірки не надано будь яких первинних документів підтверджуючих повернення та оприбуткування непридатних для використання вузлів, запчастин, відходів теплопродукції, тощо, від підрядників-виконавців робіт на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод". 
Перевіркою встановлено, що ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" передало підряднику-виконавцю робіт, матеріали для ремонту тепловозу ТЕМ2 №031, які в зазначених обсягах та за призначенням детально наведені в додатку №15) - не можуть бути використані при ремонті даного тепловозу. Тому вважає, що вищезазначені операції зі списання матеріалів (детально наведені в додатку №15) - не відповідають дійсності щодо обсягів та за призначенням, а отже не пов 'язані з господарською діяльністю ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод". 
5. ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 31.01.2019 згідно первинних документів та даних бухгалтерського оліку підприємства проведено списання металопродукції для виконання капітального ремонту тепловоза ТГМ-4 №3080 в кількості 104,12 т. на загальну суму без ПДВ 1 870 892 грн., на суму ПДВ 374 178 грн. 
Згідно технічних характеристик тепловоз ТГМ-4 №3080 має максимальну вагу 80 т. (з урахуванням запасів палива, піску та баласту). 
Таким чином, вага списаних матеріалів (в т. ч. металопродукції) на виконання ремонту в істотних обсягах перевищує вагу тепловоза. 
В той же час, для перевірки не надано будь яких первинних документів підтверджуючих повернення та оприбуткування непридатних для використання вузлів, запчастин, відходів металопродукції, тощо, від підрядників-виконавців робіт на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод".
Перевіркою встановлено, що ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" передало підряднику-виконавцю робіт, матеріали для ремонту тепловозу ТГМ-4 №3080, які в зазначених обсягах та за призначеннях (детально наведені в додатку №15) - не можуть бути використані при ремонті даного тепловозу. 
Тому вважає, що вищезазначені операції зі списання матеріалів (детально наведені в додатку №15) - не відповідають дійсності щодо обсягів та за призначенням, а отже не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод". 
6. ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 19.03.2018 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання металопродукції для виконання Капітального ремонту тепловоза ТГМ-6 заводський № 1711 (заключні роботи) в кількості 117,85 т. на загальну суму ПДВ, на загальну суму без ПДВ 2 237 064 грн., на суму ПДВ 447 413 грн. 
Згідно технічних характеристик тепловоз ТГМ-6 №1711 має максимальну вагу 90 т. (з урахуванням запасів палива, піску та баласту). 
Вважає, що вага списаних матеріалів (в т. ч. металопродукції) на виконання ремонту в істотних обсягах перевищує вагу тепловоза. 
В той же час, для перевірки не надано будь яких первинних документів підтверджуючих повернення та оприбуткування непридатних для використання вузлів, запчастин, відходів металопродукції, тощо, від підрядників-виконавців робіт на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод".
Перевіркою встановлено, що ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" передало підряднику-виконавцю робіт, матеріали для ремонту тепловозу ТГМ-6 №1711, які в зазначених обсягах та за призначенням (детально наведені в додатку №15) - не можуть бути використані при ремонті даного тепловозу. Таким чином, вищезазначені операції зі списання матеріалів (детально наведені в додатку №15) - не відповідають дійсності щодо обсягів та за призначенням, а отже не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод"
7. ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 24.12.2018 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання металопродукції для виконання ремоторизації локомотива ТГМ4 №1235 робота під ключ в кількості 197,78 т. на загальну суму без ПДВ З 951 320 грн., на суму ПДВ 790 264 грн.  
Крім того, ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 20.03.2019 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання металопродукції для виконання монтажу дизеля, електропроводки, центровки дизель-угп, монтажу компресорної установки, виготовлення та складання трубопроводів і систем, збірка шахти охолодження, установка апаратів ВВК, обкатка тепловозу, фарбування тепловозу ТГМ4 №1235 в кількості 39,06 т. на загальну суму без ПДВ 694 482 грн., на суму ПДВ 138 896 грн. Згідно технічних характеристик тепловоз ТГМ4 №1235 має максимальну вагу 80 т. (з урахуванням запасів палива, піску та баласту). 
Таким чином, вага списаних матеріалів (в т. ч. металопродукції) на виконання ремонту в істотних обсягах перевищує вагу тепловоза. 
В той же час, для перевірки не надано будь яких первинних документів підтверджуючих повернення та оприбуткування непридатних для використання вузлів, запчастин, відходів металопродукції, тощо, від підрядників-виконавців робіт на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод".
Перевіркою встановлено, що ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" передало підряднику-виконавцю робіт, матеріали для ремонту тепловозу ТГМ4 №1235, які в зазначених обсягах та за призначенням (детально наведені в додатку №15) - не можуть бути використані при ремонті даного  тепловозу. Таким чином, вищезазначені операції зі списання матеріалів (детально наведені в додатку №15) - не відповідають дійсності щодо обсягів та за призначенням, а отже не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ «ЗТЗ».
8. ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 13.12.2018 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання металопродукції для виконання капремонту в обсязі КРП тепловоза ТЕМ2УМ №879 інв. №10870 в кількості 159,2 т. на загальну суму ПДВ на загальну суму без ПДВ 2 909 018 грн., на суму ПДВ 581 804 грн. 
Згідно технічних характеристик тепловоз ТЕМ2УМ №879 має максимальну вагу 120 т. (з урахуванням запасів палива, піску та баласту). 
Таким чином, вага списаних матеріалів (в т. ч. металопродукції) на виконання ремонту в істотних обсягах перевищує вагу тепловоза. 
В той же час для перевірки не надано будь яких первинних документів підтверджуючих повернення та оприбуткування непридатних для використання вузлів, запчастин, відходів металопродукції, тощо, від підрядників-виконавців робіт на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод". 
Перевіркою встановлено, що ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" передало підряднику-виконавцю робіт, матеріали для ремонту тепловозу ТЕМ2УМ №879, які в зазначених обсягах та за зазначенням (детально наведені в додатку №15) - не можуть бути використані при ремонті даного тепловозу. 
Таким чином, вищезазначені операції зі списання матеріалів (детально наведені в додатку №15) - не відповідають дійсності щодо обсягів та за призначенням, а отже не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод".
9. ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 28.03.2019 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання металопродукції для виконання капремонту тепловозу ТГМ6В №0048 1 етап підготовчий в кількості 40т. на загальну суму без ПДВ 546 грн., на суму ПДВ 132 909 грн. 
Згідно технічних характеристик тепловоз ТГМ6В має максимальну вагу 90 т. (з урахуванням запасів палива, піску та баласту). 
Таким чином використання списаних матеріалів в таких обсягах не передбачено технічними характеристиками тепловозу ТГМ6В №0048. В той же час, для перевірки не надано будь яких первинних документів, що підтверджують повернення та оприбуткування непридатних для використання вузлів, «частин, відходів металопродукції, тощо, від підрядників-виконавців робіт на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод". 
Перевіркою встановлено, що ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" передало підряднику-виконавцю робіт, матеріали для ремонту тепловозу ТГМ6В №0048, які в зазначених обсягах та за означенням (детально наведені в додатку №15) - не можуть бути використані при ремонті даного тепловозу. 
Таким чином, вищезазначені операції зі списання матеріалів (детально наведені в додатку №15) - не відповідають дійсності щодо обсягів та за призначенням, а отже не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод".
10. ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 26.09.2019 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання металопродукції для виконання капремонт ТЕМ7А №0318 в кількості 96,94 т. на загальну суму без ПДВ 4 228 650 грн., на суму ПДВ 845 730грн. 
Згідно технічних характеристик тепловоз ТЕМ7А №0318 має максимальну вагу 180 т. з урахуванням запасів палива, піску та баласту). 
Таким чином, використання списаних матеріалів в таких обсягах не передбачено технічними характеристиками тепловозу ТЕМ7А. 
В той же час, для перевірки не надано будь яких первинних документів підтверджуючих повернення та оприбуткування непридатних для використання вузлів, запчастин, відходів металопродукції, тощо, від підрядників-виконавців робіт на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод". 
Перевіркою встановлено, що ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" передало підряднику-виконавцю робіт, матеріали для ремонту тепловозу ТЕМ7А №0318, які в зазначених обсягах та за значенням (детально наведені в додатку №15) - не можуть бути використані при ремонті даного тепловозу. 
Таким чином, вищезазначені операції зі списання матеріалів (детально наведені в додатку №15) - не відповідають дійсності щодо обсягів та за призначенням, а отже не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод". 
11. ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 12.09.2019 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання металопродукції для виконання капремонту екіпажної частини ТГМ4А №1836 в кількості 77,82 т. на загальну суму без ПДВ 1 984 902 грн., на суму ПДВ 396 980 грн. 
Згідно технічних характеристик тепловоз ТГМ4А №1836 має максимальну вагу 68 т. (з урахуванням запасів палива, піску та баласту). 
Таким чином, вага списаних матеріалів (в т. ч. металопродукції) на виконання ремонту в істотних обсягах перевищує вагу тепловоза. 
В той же час, для перевірки не надано будь яких первинних документів підтверджуючих повернення та оприбуткування непридатних для використання вузлів, запчастин, відходів металопродукції, тощо, від підрядників-виконавців робіт на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод". 
Перевіркою встановлено, що ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" передало підряднику-виконавцю робіт, матеріали для ремонту тепловозу ТГМ4А №1836, які в зазначених обсягах та за призначенням (детально наведені в додатку №15) - не можуть бути використані при ремонті даного тепловозу. 
Таким чином, вищезазначені операції зі списання матеріалів (детально наведені в додатку №15) - не відповідають дійсності щодо обсягів та за призначенням, а отже непов`язані з господарською діяльністю ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод".
12. ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 06.07.2018 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання дверного полотна ПВХ Делюкс (ясень, золота вільха, сакура, каштан, венне), плінтуса підлогові (глянець дуб баварський), коробок МДФ ПВХ Делюкс та інш. в асортименті, для виконання поточного ремонту ПР-3 тепловоза ТЕМ2 №7274 (2 етап ремонт візків, колісних пар, ГРП ремонт компресора, кузова) в кількості 3868 од. на загальну суму без ПДВ 214 519 грн., на суму ПДВ 42 904 грн.
Крім того, ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 17.07.2018 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання лист гофрований синій, коричневий, зелений в асортименті для виконання поточного ремонту ПР-3 тепловоза ТЕМ2 №7274 (3 етап ТЕД головного генератора, ДМА, заміна електропроводки) в кількості 6448,5 од. на загальну суму без ПДВ 476 315 грн., на суму ПДВ 95 263 грн. 
Згідно технічних характеристик тепловозу ТЕМ2 №7274 не передбачено використання вказаних матеріалів за призначенням в таких обсягах.
В той же час, для перевірки не надано будь яких первинних документів підтверджуючих повернення та оприбуткування непридатних для використання вузлів, запчастин, відходів металопродукції, матеріалів, тощо, від підрядників-виконавців робіт на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод". 
Перевіркою встановлено, що ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" передало підряднику-виконавцю робіт, матеріали для ремонту тепловозу ТЕМ2 №7274, які в зазначених обсягах та за призначенням (детально наведені в додатку №15) - не можуть бути використані при ремонті даного тепловозу. 
Таким чином, вищезазначені операції зі списання матеріалів (детально наведені в додатку №15) — не відповідають дійсності щодо обсягів та за призначенням, а отже не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод".
13. ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 30.11.2018 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання металопродукції для виконання капремонту тепловозу ТГМ6А №1604 (3 етап роботи по заміні колінчатого валу, компресора ПК -5.25, блок картера дизеля Д49, шатуна основного) в кількості 72,68 т. на загальну суму без ПДВ 1 235 126 грн., на суму ПДВ 247 025 грн. 
Також, ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 28.12.2018 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання металопродукції для виконання капремонту тепловозу ТГМ6А №1604 (4 етап ремонт дизеля) в кількості 65,85 т. на загальну суму ПДВ на загальну суму без ПДВ 1 094 009 грн., на суму ПДВ 218 802 грн. 
Згідно технічних характеристик тепловоз ТГМ6А №1604 має максимальну вагу 90 т. (з урахуванням запасів палива, піску та баласту). 
Таким чином, вага списаних матеріалів (в т. ч. металопродукції) на виконання ремонту в істотних обсягах перевищує вагу тепловоза. В той же час, для перевірки не надано будь яких первинних документів підтверджуючих повернення та оприбуткування непридатних для використання вузлів, запчастин, відходів металопродукції, тощо, від підрядників-виконавців робіт на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод". 
Перевіркою встановлено, що ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" передало підряднику-виконавцю робіт, матеріали для ремонту тепловозу ТГМ6А №1604, які в зазначених обсягах та за призначенням (детально наведені в додатку №15) - не можуть бути використані при ремонті даного тепловозу. 
Таким чином, вищезазначені операції зі списання матеріалів (детально наведені в додатку №15) - не відповідають дійсності щодо обсягів та за призначенням, а отже не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод".
14. ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 02.08.2018 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання металопродукції для виконання капремонту тепловозу М62 №0004 в обсязі KP 2 в кількості 112,04 т. на загальну суму ПДВ на загальну суму без ПДВ 2 029 606 грн., на суму ПДВ 405 921 грн. 
Згідно технічних характеристик тепловоз М62 №0004 має максимальну вагу 120 т. (з урахуванням запасів палива, піску та баласту). 
Таким чином, вага списаних матеріалів (в т. ч. металопродукції) на виконання ремонту в істотних обсягах перевищує вагу тепловоза. 
В той же час, для перевірки не надано будь яких первинних документів підтверджуючих повернення та прибуткування непридатних для використання вузлів, запчастин, відходів металопродукції, то що, від підрядників-виконавців робіт на адресу ТОВ «ЗТЗ». Перевіркою встановлено, що ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" передало підряднику-виконавцю робіт, матеріали для ремонту тепловозу М62 №0004, які в зазначених обсягах та за призначенням детально наведені в додатку №15) - не можуть бути використані при ремонті даного тепловозу. 
Таким чином, вищезазначені операції зі списання матеріалів (детально наведені в додатку №15) - не відповідають дійсності щодо обсягів та за призначенням, а отже не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод".
15. ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 10.10.2018 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання металопродукції для виконання капремонту тепловозу ТГМ6Д №0105 в кількості 197,6т. на загальну суму без ПДВ 3 202 283 грн., на суму ПДВ 640 457 грн. 
Згідно технічних характеристик тепловоз ТГМ6Д №0105 має максимальну вагу 90 т. урахуванням запасів палива, піску та баласту). 
Таким чином, вага списаних матеріалів (в т. ч. металопродукції) на виконання ремонту в істотних обсягах перевищує вагу тепловоза. В той же час, для перевірки не надано будь яких первинних документів підтверджуючих списання та оприбуткування непридатних для використання вузлів, запчастин, відходів металопродукції, тощо, від підрядників-виконавців робіт на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод". 
Перевіркою встановлено, що ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" передало підряднику-виконавцю робіт, для ремонту тепловозу ТГМ6Д №0105, які в зазначених обсягах та за значенням (детально наведені в додатку №15) - не можуть бути використані при ремонті тепловозу. Таким чином, вищезазначені операції зі списання матеріалів (детально наведені в додатку №15) - не відповідають дійсності щодо обсягів та за призначенням, а отже не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод".
16. ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 27.02.2018 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання металопродукції для виконання капремонту тепловозу в обсязі КР-2) ТЕМ2УМ №153 в кількості 60,05 т. на загальну суму без ПДВ на суму ПДВ 231 130 грн. Згідно технічних характеристик тепловоз ТЕМ2УМ максимальну вагу 120 т. (з урахуванням запасів палива, піску та баласту). 
Таким чином користування списаних матеріалів в таких обсягах не передбачено технічними тепловозу ТЕМ2УМ №153. В той же час, для перевірки не надано будь яких первинних документів підтверджуючих повернення та оприбуткування непридатних для використання вузлів, запчастин, відходів металопродукції, тощо, від підрядників-виконавців робіт на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод".
Перевіркою встановлено, що ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" передало підряднику-виконавцю робіт матеріали для ремонту тепловозу ТЕМ2УМ №153, які в зазначених обсягах та призначенням (детально наведені в додатку №15) - не можуть бути використані при ремонті даного тепловозу. 
Таким чином, вищезазначені операції зі списання матеріалів (детально наведено у додатку №15) - не відповідають дійсності щодо обсягів та за призначенням, а отже пов`язані з господарською діяльністю ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод".
17. ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 29.11.2018 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання металопродукції для виконанні відновлювального ремонту в обсязі крі тепловозу ТЕМ2 №7013 (3 етап ремонт дизеля, паливної системи, масляної системи, налагодження , колійні випробування) кількості 40,66т. на загальну суму ПДВ на загальну суму без ПДВ 822 048 грн., на суму ПДВ 164 410грн. 
Згідно технічних характеристик тепловоз ТЕМ2 №7013 максимальну вагу 120 т. (з урахуванням запасів палива, піску та баласту). 
Таким чином використання списаних матеріалів в таких обсягах не передбачено технічними  характеристиками тепловозу ТЕМ2 №7013. В той же час, для перевірки не надано будь яких первинних документів підтверджуючих повернення та оприбуткування непридатних для використання вузлів, запчастин, відходів металопродукції, тощо, від підрядників-виконавців робіт на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод". 
Перевіркою встановлено, що ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" передало підряднику-виконавцю робіт, матеріали для ремонту тепловозу ТЕМ2 №7013, які в зазначених обсягах та за призначенням (детально наведені в додатку №15) - не можуть бути використані при ремонті даного тепловозу. 
Таким чином, вищезазначені операції зі списання матеріалів (детально наведені в додатку №15) - не відповідають дійсності щодо обсягів та за призначенням, а отже не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод".
18. ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 27.07.2018 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання металопродукції для виконання ремонту дизеля ПДІМв кількості 21,79 т. на загальну суму без ПДВ 221 568 грн., на суму ПДВ 44 314 грн.
Згідно технічних характеристик рама дизеля ПД1М має максимальну вагу 4,4 т. Таким чином, вага списаних матеріалів (в т. ч. металопродукції) на виконання ремонту в істотних обсягах перевищує вагу рами дизеля. 
В той же час, для перевірки не надано будь яких первинних документів підтверджуючих повернення та оприбуткування непридатних для використання вузлів, запчастин, відходів металопродукції, тощо, від підрядників- виконавців робіт на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод"
Перевіркою встановлено, що ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" передало підряднику-виконавцю робіт, матеріали для ремонту рами дизеля ПД1М, які в зазначених обсягах та за призначенням (детально наведені в додатку №15) - не можуть бути використані при ремонті рами. Таким чином, вищезазначені операції зі списання матеріалів (детально наведені в додатку №15) - не відповідають дійсності щодо обсягів та за призначенням, а отже не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод".
19. ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 22.12.2017 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання металопродукції для виконання ремонту дизеля 1ПДГ-4А в кількості 54,08 т. на загальну суму без ПДВ 976 100 грн., на суму ПДВ 195 220 грн. Згідно технічних характеристик дизель 1ПДЕ-4А має максимальну вагу 21,8 т. (з урахуванням всього обладнання). 
Таким чином, вага списаних матеріалів (в т. ч. металопродукції) на виконання ремонту в істотних обсягах перевищує вагу дизеля. В той же час, для перевірки не надано будь яких первинних документів підтверджуючих повернення і оприбуткування непридатних для використання вузлів, запчастин, відходів металопродукції, тощо, від підрядників-виконавців робіт на адресу TOB «ЗТЗ». 
Перевіркою встановлено, що ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" передало підряднику-виконавцю робіт, матеріали для ремонту дизель-генератора 1ПДГ-4А, які в зазначених обсягах та за позначенням (детально наведені в додатку №15) - не можуть бути використані при ремонті даного тепловозу. Таким чином, вищезазначені операції зі списання матеріалів (детально наведені в додатку №15) - не відповідають дійсності щодо обсягів та за призначенням, а отже не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод".
20. ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" 24.12.2018 згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства проведено списання металопродукції для виконання ремонту колесо-моторного блоку тепловоза ТГМ4 (з заміною колесних центрів) в кількості 50,66т. на загальну суму без ПДВ 842 607 грн., на суму ПДВ 168 521 грн. технічних характеристик колесо-моторний блок має вагу 5,9 т. 
Таким чином, вага списаних матеріалів (в т. ч. металопродукції) на виконання ремонту в істотних обсягах перевищує вагу колесо-моторного блоку тепловоза. В той же час, для перевірки не надано будь яких первинних документів підтверджуючих повернення та оприбуткування платних для використання вузлів, запчастин, відходів металопродукції, тощо, від підрядників-виконавців робіт на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод".
Перевіркою встановлено, що ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" передало підряднику-виконавцю робіт, матеріали для ремонту колесо-моторного блоку тепловоза ТГМ4, які в зазначених обсягах і призначенням (детально наведені в додатку №15) - не можуть бути використані при списанні даного блоку. 
Таким чином, вищезазначені операції зі списання матеріалів (які детально наведені в додатку №15) - не відповідають дійсності щодо обсягів та за призначенням, а не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод". 
Зазначає, що станом на дату складання акту перевірки, за період з 24.02.2016 по 30.09.2019, коригування податкового кредиту в частині придбання вищезазначених матеріалів списаних на ремонти тепловозної техніки, або самостійне нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість в частині їх реалізації - відсутні. Під час перевірки ТОВ «ЗТЗ» не надано будь яких первинних документів підтверджуючих повернення та оприбуткування непридатних для використання вузлів, відходів металопродукції, тощо, від підрядників-виконавців робіт на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод".
Під час перевірки на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" направлено запит (від 26.12.2019 №3) про надання інформації, щодо надання підтверджуючих документів з зазначеного питання. ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" надано лист 09.01.2020 №б/н, згідно якого зазначено: «От подрядчиков-исполнителей ремонтных работ не предоставлялись первичные документы, подтверждающие возврат непригодных для использования узлов, запчастей, отходов металлопродукции на адрес нашего предприятия». 
Також, підприємством до зазначеного листа надано завірені копії актів приймання-передачі матеріалів на адресу підрядників-виконавців робіт з ремонту тепловозної техніки, акти передачі використаних матеріалів від підрядників-виконавців на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" та здачі прийняття робіт (надання послуг) від підрядників-виконавців. 
Крім того, відповідачем було надано запит від 24.12.2019 №2 про надання до перевірки інформації, щодо місць зберігання залишків ТМЦ (які обліковуються на бухгалтерських рахунках - 10 «Основні засоби», 20 «Виробничі запаси», 281 «Товари». ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" надано у відповідь лист (№б/н від 26.12.2019) до якого надано завірені копії даних бухгалтерського обліку платника станом на 30.09.2019. 
Згідно вказаних документів, та даних бухгалтерського обліку, первинних документів наданих підприємством під час перевірки, встановлено відсутність повернення та оприбуткування непридатних для використання вузлів, запчастин, відходів металопродукції, тощо, від підрядників-виконавців робіт на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод". 
Детально інформацію щодо матеріалів списаних ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" на виконаної вищезазначених ремонтів тепловозної техніки, суми податку на додану вартість з придбанні яких були включені платником до податкового кредиту відповідних періодів, договори укладених з підрядниками-виконавцями робіт, актів приймання-передачі матеріалів на адресу підрядників-виконавців робіт з ремонту тепловозної техніки, актів передачі використаних матеріалів від підрядників-виконавців на адресу ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" та актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) від підрядників-виконавців ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" наведено в додатку №15 до акту перевірки.
Таким чином, відсутній факт декларування ТОВ "Запорізький тепловозоремонтний завод" (код ЄДРПОУ 40297125 податкових зобов`язань з податку на додану вартість та реєстрації в ЄРПН податковій накладних (розрахунків коригування), у зв`язку з безпідставним списанням матеріалів (детально наведено у додатку №15 до акту перевірки) для ремонтів тепловозної техніки на загальну суму 44 061 198 грн., в т. ч. ПДВ 7 343 533 гри.  
Отже, відповідач просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Водночас, 02.06.2021 року представник відповідача звернувся до суду апеляційної інстанції з клопотанням про закриття провадження у справі в частині. 
Посилається на те, що предметом спору у справі є оскарження ППР від 02.04.2020 року №0004520501 на загальну суму 9 179 416,25грн. та №0004550501, яким встановлено штрафні санкції за відсутність реєстрації податкової накладної на суму 3 671 766,5грн. Зазначає, що ППР №0004550501 від 02.04.2020 року на суму 3 671 766,5грн. відкликано та складено нове ППР №00045940703 від 01.12.2020 року на суму штрафу 39 100грн., тому просить закрити провадження у справі в частині ППР №0004550501 від 02.04.2020 року на суму 3 671 766,5грн. Також зазначає, що в частині ППР №0004520501 на загальну суму 9 179 416, 25 грн. апеляційний розгляд продовжувати. 
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 02.06.2021 року клопотання відповідача про закриття провадження у справі №280/2667/20 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0004550501 від 02.04.2020 року на суму штрафних санкцій 3 671 766,50 грн. – задоволено:
- провадження у справі в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0004550501 від 02.04.2020 на суму штрафних санкцій 3 671 766,5 грн. – закрито.
Так, оскільки відповідачем виправлені порушення, які були допущені контролюючим органом при прийнятті ППР №0004550501 від 02.04.2020 року на суму 3 671 766,5грн., а саме відкликано контролюючим органам це ППР та складено нове ППР №00045940703 від 01.12.2020 року на суму штрафу 39 100грн., тому колегія суддів апеляційної інстанції знайшла підстави для закриття провадження у справі в частині ППР №0004550501 від 02.04.2020 року на суму 3 671 766,5грн. 
При цьому, в частині ППР №0004520501 на загальну суму 9 179 416, 25 грн. апеляційний розгляд здійснено. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Головним управлінням ДФС у Запорізькій області проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Запорізький тепловозоремонтний завод» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 24 лютого 2016 року по 30 вересня 2019 року, та з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 24 лютого 2016 року по 30 вересня 2019 року.
За результатами перевірки складений акт перевірки №  3/08-01-05-01/40297125 від 16 січня 2020 року та встановлені порушення податкового законодавства, що допущені позивачем.
На підставі Акту перевірки відповідачем 02 квітня 2020 року були прийняті податкові повідомлення-рішення:
-          №0004520501 (форма Р), за яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 9 179 416,25грн. (податкове  зобов`язання 7 343 533грн., штрафні санкції 1 835 883,25 грн.). 
-          №0004550501  (форма ПН), за яким застосовано штраф у сумі 3 671 766,50грн. за відсутність складення та /або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201  ПКУ податкових накладних /розрахунків коригування на суму ПДВ 7 343 533грн 
Позивач вважає прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення протиправними.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України,  Податкового кодексу України № 2755-VI від 02 грудня 2010 року  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), норми Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16.07.1999 року.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим
кодексом України.
Оскільки, провадження у справі в частині податкового повідомлення-рішення №0004550501 на суму 3 671 766,5грн. - закрито (а.с. 57 т. 1), то предметом даного спору є протиправність правомірність дій/рішень відповідача щодо прийняття податкового повідомлення-рішення №0004520501 на загальну суму 9 179 416, 25 грн. (а.с. 56 т. 1).
Так, вказаним податковим повідомленням-рішенням №0004520501 (форми Р) від 02.04.2020 року збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 9 179 416,25грн. (податкове зобов`язання - 7 343 533грн. та штрафні санкції - 1 835 883,25 грн.).
Податок на додану вартість  (ПДВ) - це непрямий податок, який входить в ціну товарів (робіт, послуг) та сплачується покупцем, але його облік та перерахування до державного бюджету здійснює продавець (податковий агент).
 Основою для розрахунку ПДВ виступає додана вартість - знов створена вартість підприємством за рахунок його власних факторів виробництва (землі, капіталу, робочої сили, підприємництва). 
 Додана вартість складається з: 1) ренти, оренди; 2) амортизації; 3) заробітної плати; 4) прибутку.
 Облік ПДВ та визначення сум цього податку нерозривно пов`язані з такими основними поняттями як податкове зобов`язання (загальна сума податку на додану вартість, одержана платником ПДВ в звітному періоді (в складі вартості проданих покупцеві товарів, робіт, послуг)); податковий кредит (сума ПДВ, на яку платник цього податку має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду, визначена за правилами, встановленими Податковим кодексом України); бюджетне відшкодування (відшкодування від`ємного значення ПДВ платнику цього податку (за умови підтвердження правомірності бюджетного відшкодування)).
  Податковим зобов`язанням у розумінні  підпункту 14.1.156. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України  визначається сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Залежно від того, чи набуває різниця між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту звітного періоду позитивного або від`ємного значення, у платника ПДВ виникає: обов`язок сплати ПДВ до бюджету (позитивне значення) чи право на бюджетне відшкодування (від`ємне значення).
          При цьому право на податковий кредит нерозривно пов`язане з господарською  діяльністю суб`єкта господарювання.
 Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
          Податковий кредит – це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПКУ).
          Розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПКУ).
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України, визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: 
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до  статті 196  цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених  підпунктом 196.1.7  пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197,  підрозділу 2  розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених  підпунктом 197.1.28  пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених  пунктом 197.11  статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених  пунктом 189.9  статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до  Закону України  "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до  пункту 198.5  статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Отже, наявність документальних підтверджень, що товари/послуги,  необоротні активи призначені для використання у власній господарській діяльності платника податків, призначаються для використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку є визначальною умовою для нарахування платником податку податкових зобов`язань за пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 Податкового кодексу України та складання, не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, податкової накладної з  подальшою реєстрацією її в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені Податковим кодексом України.  
Такі висновки кореспондують приписам пункту  44.1  статті  44 Податкового кодексу України, у силу якого для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Отже, на платника податків покладається обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість задекларованих у податковій звітності показників податкових зобов`язань  відповідно до первинних документів та податкових накладних. 
Матеріалами справи підтверджується, що ТОВ «Запорізький тепловозоремонтний завод», є  суб`єктом господарювання, офіційно зареєстрованим 24 лютого 2016 року за номером запису: 1 103 102 0000 039591. 
Видами діяльності позивача є: 
- Код КВЕД 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами;
- Код КВЕД 88.99 Надання іншої соціальної допомоги без забезпечення проживання,; 
- Код КВЕД 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами; 
- Код КВЕД 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 
- Код КВЕД 33.17 Ремонт і технічне обслуговування інших транспортних засобів (основний);  
- Код КВЕД 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.          
Позивач  має Атестат виробництва (зареєстрований  в реєстрі Державної системи сертифікації від  08 грудня 2016 року № UA 3.098.0482-16, дійсний до 07 грудня 2019 року),  виданий органом з сертифікації продукції вагонобудування ДЕРЖАВНОГО ПІДПРИЄМСТВА «УКРАЇНСЬКИЙ НАУКОВО-ДОСЛІДНИЙ ІНСТИТУТ ВАГОНОБУДУВАННЯ. 
Відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 24 лютого 2016 року по 30 вересня 2019 року, та з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 24 лютого 2016 року по 30 вересня 2019 року.
За результатами перевірки складений акт №  3/08-01-05-01/40297125 від 16 січня 2020 року та встановлені порушення податкового законодавства.
На підставі Акту перевірки відповідачем 02 квітня 2020 року були прийняті податкові повідомлення-рішення:
-          №0004520501 (форма Р), за яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 9 179 416,25грн. (податкове  зобов`язання 7 343 533грн., штрафні санкції 1 835 883,25 грн.). 
-          №0004550501  (форма ПН), за яким застосовано штраф у сумі 3 671 766,50грн. за відсутність складення та /або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201  ПКУ податкових накладних /розрахунків коригування на суму ПДВ 7 343 533грн. (щодо ППР №0004550501 на суму штрафу - 3 671 766,50грн. провадження у справі закрито). 
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що у висновках акту перевірки №  3/08-01-05-01/40297125 від 16.01.2020 року зазначено про такі порушення: 
- підпункту 14.1.36, пункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України,  що призвело до заниження ПДВ на загальну суму 7 343 533 грн. в тому числі  по періодам: 
- грудень 2017 на суму ПДВ 195220грн., 
- лютий 2018 га суму  ПДВ 231130грн., 
- березень 2018 на суму ПДВ 447413грн., 
- липень 2018 на суму ПДВ 182481грн., 
- серпень 2018   на суму ПДВ  405921грн., 
- жовтень 2018  на суму ПДВ 640757грн., 
- листопад 2018 на суму ПДВ 411435грн., 
- грудень 2018 на суму ПДВ 1759391грн., 
- січень 2019 на суму ПДВ 374179 грн., 
- березень 2019 на суму ПДВ 271806 грн., 
- квітень 2019  на суму ПДВ 213599 грн.,
- липень 2019 на суму ПДВ 798161грн., 
- серпень 2019 на суму ПДВ 169629 грн.,
- вересень 2019  на суму ПДВ 1242711 грн..
При цьому позивач зазначає, що первинними документами підтверджується господарські операції позивача по взаємовідносинам з контрагентами, що дає право на формування податкового кредиту. 
Водночас відповідач зазначає про відсутність підстав для формування податкового кредиту, оскільки діяльність позивача відносно зазначених контрагентів не пов`язана з господарською.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV  визначено, що первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
У свою чергу, під господарською операцією згідно з  статті 1 вказаного закону  розуміється дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Частиною 2  статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  встановлено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно з частиною  2  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинні документи це - видаткові накладні, рахунки, довіреності, акти виконаних робіт, акти прийому - передачі товарів, робіт, послуг оформлені на паперових носіях та при наявності таких обов`язкових реквізитів: назва документа (форми); дата і місце складання; назва підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильності її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції наведені норми дають підстави для висновку, що господарські операції для визначення платником податку податкового зобов`язання за пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу мають фактично відбутись, та повинні бути підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають використання ТМЦ в операціях , що не пов`язані з господарською діяльністю платника податку, або у разі проведення на момент перевірки платника вибіркової (часткової) інвентаризації має бути виявлено нестачу придбаних таким платником товарів, тоді такі товари вважаються використаними платником в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Слід взяти до уваги, що в акті перевірки №  3/08-01-05-01/40297125 від 16.01.2020 року зазначено, що позивачем укладено договори з замовниками на виконання робіт з модернізації тепловозів, ремоторизації локомотиву, капітальних ремонтів тепловозної техніки,  ремонту дизеля та колесо-ремонтного блоку тепловоза, а саме:  
- договір №1088 від 12 червня 2019 року з  ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА"  на  виконання робіт  по  модернізації тепловоза ТГМ4 з капітальним ремонтом в об`ємі КР-2,  
- договір підряду №435 від 31 березня 2017 року з ПрАТ  "ПІВНГЗК" на  виконання робіт по   капітальному ремонту тепловозів серії  ТЕМ-2, 
- договір підряду №З-34 від 10 травня  2019 року  з  ПрАТ «Запорізький олійноекстраційний завод»  на виконання робіт  по  капітальному ремонту тепловоза ТГМ-4А, зав. №2890, 
- договір № 20/2019/465 від 15 лютого 2019 року з ПАТ  «Запоріжсталь»  на  виконання робіт по  капітальному ремонту тепловозів, 
- договір№768/18 від 19 жовтня 2018 року з  ТОВ «ПОБУЖСЬКИЙ ФЕРОНІЕЛЕВИЙ КОМБІНАТ» на  виконання ремонтних робіт залізничної техніки, 
- договір№20-03/17 ЗТ від 20 березня 2017 року з ПАТ «АК Південтрансенерго» на виконання ремонтних робіт або робіт з модернізації тепловозів, 
- договір №20/2018/603 від 24.07.2018 з ПАТ «Запорожсталь» на виконання робіт по   ремоторизації локомотива  ТГМ -4 -1235, 
- договір №15/81 від 26 червня 2018 року з ПАТ «Центренерго»  на виконання  робіт по  капітальному ремонту  тепловоза ТЕМ 2 УМ №879, (інв. №10870), 
- договір підряду №87/19 Тр від 06 лютого 2019 року  з ПрАТ «АКХЗ» на виконання робіт по капітальному ремонту локомотива ТГМ 6  зав. №0048, 
- договір №19-0430-02 від 15 квітня 2019 року з  ПАТ «Дніпровський Металургійний Комбінат» на виконання робіт по  капітальному ремонту  (КР-2) тепловоза  серії ТЕМ7А №0318, інв №0917521, 
- договір №156/19 від 29.07.2019р. з ДП «Бердянський морський торговельний порт»  на виконання послуг з ремонту, технічного обслуговування залізничного транспорту і пов`язаного обладнання та супутні послуги, 
- договір підряду (ремонт на території підрядника) №54-ПУ-ДЛТ від 14 травня 2018 року з ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» на виконання робіт з поточного ремонту в об`ємі ТЗР з продовженням терміну служби (код ДКПП 33.17.11) тепловозу ТЕМ-2 №7274, 
- договір підряду №672/18 Тр від 09 серпня 2018 року з ПрАТ «АКХЗ» на виконання по капітальному ремонту маневрового  тепловоза серії ТГМ - 6А зав №1604, інв. №093630, договір №608 від 28.02.2017р. з ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» на виконання робіт по  капітальному ремонту тепловоза М62 інв. №0004, 
- договір №602-52-10 від 12 квітня 2017 року з ПрАТ «ЦГОК», з виконання робіт по капітальному ремонту  тепловоза серії  ТЕМ-2УМ зав.№153, інв №05033024 і тепловоза серії ТЕМ -2У зав. №9369, 
- договір підряду № 63-ПУ-ДЛТ від 23 липня 2018 року з ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» на виконання робіт по відновлювальному ремонту тепловозу ТЕМ-2  №7013, 
- договір поставки №72-ПУ-ДЛТ від 30 липня 2018 року з ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ», 
- специфікація №3 від 12 грудня 2017 року до договору №608 від 28 лютого 2017 року з  ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» на виконання робіт по ремонту дизеля 1ПДГ-4А, 
- договір №20/2018/601 від 05 березня 2018 року з ПАТ  «Запоріжсталь» на виконання робіт по капітальному ремонту тепловозних вузлів. 
Також в акті перевірки зазначено, що проведення робіт за договорами між ТОВ «Запорізький тепловозоремонтний завод» - підрядником та замовниками з виконання капітальних, відновлюваних та поточних ремонтів залізничного рухомого складу (тепловозів) та  ремонтів  тепловозних вузлів підтверджено актами здачі-приймання  робіт (надання  послуг), перелік, яких наведений у додатку №15 до акту перевірки «Реєстр первинних документів поданих до перевірки ТОВ «Запорізький тепловозоремонтний завод» (код ЄДРПОУ 40297125)». 
Виконання зазначених договорів з замовниками позивачем здійснювалось з залученням підрядника - виконавця ТОВ «НВК «Дизельсервіс», з яким  позивачем укладено договори на виконання ремонту тепловозів та їх вузлів і агрегатів, а саме: 
- договір №1 від 01 липня 2019 року, 
- договір №2 від 01 січня 2019 року, 
- договір №5 від 03 січня 2018 року, 
- договір №11 від 01 травня 2018 року, 
- договір №14 від 01 червня 2018 року,
- договір №16 від 01 серпня 2018 року, 
- договір №34 від 01 листопада 2017 року. 
При цьому, у додатку №15 до акту перевірки наведений перелік первинних документів щодо господарських операцій з проведення капітальних, відновлюваних та поточних ремонтів залізничного рухомого складу (тепловозів) та ремонтів тепловозних вузлів, на виконання договорів між ТОВ «НВК «Дизельсервіс» та позивачем, а саме:  
- актів приймання-передачі матеріалів, 
- актів передачі використаних матеріалів, 
- актів здачі-приймання  робіт (надання  послуг).
Також, Відповідачем в акті перевірки зазначається, що вага окремих списаних матеріалів (в тому числі металопродукції) на виконання ремонту в істотних обсягах перевищує вагу тепловоза.
Так, в додатку №15 до акту перевірки, на який посилається відповідач при встановленні порушення, зазначено окремий перелік матеріалів, списання яких в обліку позивача є таким, що не відповідає дійсності щодо обсягів та за призначенням, а отже не пов`язане з господарською діяльністю ТОВ «Запорізький тепловозоремонтний завод».  
Водночас, відповідач зазначає, що під час перевірки  позивачем не надано будь яких первинних документів підтверджуючих повернення та оприбуткування непридатних для використання вузлів, запчастин, відходів металопродукції тощо від підрядників виконавців  на адресу ТОВ «Запорізький тепловозоремонтний завод». 
При цьому відповідачем зазначено, що під час перевірки ним направлено запит  від 26 грудня 2019 року №3 на адресу ТОВ «Запорізький тепловозоремонтний завод» з вказаного питання та отримано відповідь від позивача листом від 09 січня 2020 року, у якому вказано, що від підрядників-виконавців підрядних робіт не надавалися первинні документи, підтверджуючі повернення непридатних для використання вузлів, запчастин, відходів металопродукції в адрес позивача. 
Також, Відповідач зазначає, що в ході перевірки листом від 24 грудня 2019 року № 2 надано запит ТОВ «Запорізький тепловозоремонтний завод» про надання інформації щодо місць зберігання залишків ТМЦ, які обліковуються на бухгалтерських рахунках  - 10 «Основні засоби», 20 «Виробничі запаси», 281 «Товари». 
Позивачем листом від 26 грудня 2019 року надано завірені копії бухгалтерських документів станом на 30 вересня 2019 року, відповідно до яких відповідачем встановлено відсутність повернення та оприбуткування непридатних для використання вузлів, запчастин, відходів металопродукції, тощо від підрядників –виконавців робіт на адресу  ТОВ «Запорізький тепловозоремонтний завод».   
Крім того, відповідач вказує, що згідно даних бухгалтерського обліку, розглянутих під час перевірки та при розгляді заперечень, по бухгалтерських рахунках 23 «Виробництво», 28 «Товари на складі» - встановлена відсутність будь-яких залишків щодо запасів – товарів (запасні частини, матеріали ). 
Натомість, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що матеріалами справи спростовуються доводи відповідача, зокрема, запит від 24 грудня 2019 року №2 про надання до перевірки інформації, щодо місць зберігання залишків ТМЦ (які обліковуються на бухгалтерських рахунках 10 «Основні засоби», 20 «Виробничі запаси», 281 – «Товари» - матеріали справи не містять, як і відповідь позивача від 26 грудня 2019 року. 
При цьому, матеріалами справи підтверджується, що позивачем в ході перевірки, на запит відповідача від 19 грудня 2019 року №1, листом від 23 грудня 2019 року №23/12 надана інформація та оборотна відомість по рахунку 22 «МБЦ» під назвою «Інвентаризація МБЦ від 30 вересня 2019 року, оборотна відомості по рахунку 281 «Товари на складах» під назвою «Інвентаризація товарів на складі №1 від 30 вересня 2019 року».
Також, матеріалами справи підтверджується, що подані до суду першої інстанції позивачем копії первинних документів, також надавалися в повному обсязі відповідачеві в ході перевірки, при цьому відповідачем в ході перевірки не запитувався бухгалтерський облік рахунку 20 (субрахунок 201) позивача, тому обґрунтованими є доводи позивача, що журнали – ордери по рахунку 201 «Сировина та матеріали» відповідачу не надавалися.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що згідно плану рахунків бухгалтерського обліку України рахунок 20 «Виробничі запаси» призначений для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству готової продукції, товарів, запасів сировини та матеріалів (в тому числі сировини та матеріалів, що знаходяться в путі чи переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари та тарних матеріалів, відходів основного виробництва.
За дебетом рахунку 20 відображається надходження запасів на підприємство, їх дооцінка, по кредиту – витрачання на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробку, відпуск (передачу) на сторону, уцінка, тощо.
При цьому, на субрахунку 201 «Сировина та матеріали» відображаються наявність і рух основних матеріалів, які входять до складу продукції, що виготовляється чи є необхідними компонентами при її виготовленні.  
На цьому субрахунку ведеться облік основних матеріалів, що використовуються підрядними організаціями при виконання ремонтних робіт. 
Також на цьому субрахунку обліковуються допоміжні матеріали, що використовуються для виготовлення продукції чи для господарських потреб, технічних цілей чи допомоги у виробничому процесі.
Слід зазначити, що матеріалами справи підтверджується, що станом на 30 вересня 2019 року позивач інвентаризацію не проводив, однак відповідачем в ході перевірки ТОВ «Запорізький тепловозоремонтний завод» надана письмова вимога щодо проведення на підприємстві фактичної перевірки залишків основних засобів, нематеріальних активів, ТМЦ, грошових засобів, документів та розрахунків з перевіркою їх фактичної наявності і документального підтвердження (повну інвентаризацію). 
Вказана вимога відповідача була задоволена - на підставі наказу від 27 грудня 2019 року на підприємстві була проведена інвентаризація і складений  інвентаризаційний опис станом на 23 січня 2020 року. 
Натомість, матеріали справи свідчать, що відповідач не став очікувати закінчення інвентаризації, яку сам же і запропонував провести, тому інформація про результати проведеної позивачем інвентаризації не врахована у висновках акту перевірки та при складанні податкових повідомлень-рішень.
При цьому, матеріалами справи підтверджується, що при проведенні інвентаризації  виявлено надлишок ТМЦ -84 позиції на загальну суму 211 132,28 гривень.
Зокрема це підтверджується первинними документами, інвентаризаційним описом позивача та даними висновку експерта про проведення  судово – економічної експертизи від 30 червня 2020 року №5. 
Аналіз даних інвентаризаційного опису підтверджує залишок обрізі металу у розмірі 1245,6844 тн. 
Матеріали справи з цього приводу містять наказу про проведення інвентаризації від 27 грудня 2019 року з інвентаризаційним описом.  
Надані позивачем пояснення, а саме: матеріали (плінтуси підлогові, з`єднання до плінтусу, дверне полотно ПВХ, лиштва прямокутна ПВХ, коробка МДФ) на суму 211 132,28 грн. без ПДВ були помилково зазначені в первинних документах, що підтверджують виконання договору №11 від 01 травня 2018 року між позивачем та ТОВ «НВК «Дизельсервіс», а саме у акті приймання-передачі матеріалів №1 від 18 червня 2018 року та у акті №2 від 06 липня 2018 року передачі використаних матеріалів та помилково списані в бухгалтерському обліку, оскільки не були фактично передані підряднику, та, відповідно, не використовувались ТОВ «НВК «Дизельсервіс» при виконанні  поточного ремонту ПР-3 тепловозу ТЕМ-2 заводський №7274-2 етап ремонт візків, колісних пар, ГРП, ремонт компресора, кузова (акт здачі - прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-77/11 від 17 липня 2018 року між ТОВ «ЗТРЗ» та ТОВ «НВК «Дизельсервіс»), колегія суддів апеляційної інстанції вважає обґрунтованими та доведеними, оскільки дані обставини документально підтверджені у висновку експерта на сторінках з 16 по 20.
Так, перелік вказаних матеріалів (плінтуси підлогові, з`єднання до плінтусу, дверне полотно ПВХ, лиштва прямокутна ПВХ, коробка МДФ) на загальну суму без ПДВ 211 132,28 грн.  наведено у додатку №15 до акту перевірки з посиланням на  виконання робіт ТОВ «НВК «Дизельсервіс» за актом № ОУ-71/11 від 17 липня 2018 року.
В силу інвентаризаційного опису станом на 23 січня 2020 року ТМЦ у кількості 84 позицій  на загальну суму без ПДВ 211 132,28грн. не використані у господарській діяльності позивача на виконанням ТОВ «НВК «Дизельсервіс», поточного ремонту ПР-3 тепловозу ТЕМ-2 заводський №7274-2 етап ремонт візків, колісних пар, ГРП, ремонт компресора, кузова для Замовника ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ». 
Матеріали справи не містять підтверджуючих документів щодо використання ТМЦ на загальну суму 211 132,28грн. (плінтуси підлогові, з`єднання до плінтусу, дверне полотно ПВХ, лиштва прямокутна ПВХ, коробка МДФ) в господарській діяльності підприємства. 
Отже, ТМЦ за загальну суму без ПДВ 211 132,28грн. не використані позивачем в господарських операціях, які підтверджені договором №11 від 01 травня 2018 року між позивачем та ТОВ «НВК «Дизельсервіс», актом приймання-передачі матеріалів №1 від 18 червня 2018 року та актом №2 від 06 липня 2018 року передачі використаних матеріалів, що підписані позивачем та  ТОВ «НВК «Дизельсервіс». 
Водночас, відповідачем вказані ТМЦ за переліком (плінтуси підлогові, з`єднання до плінтусу, дверне полотно ПВХ, лиштва прямокутна ПВХ, коробка МДФ) зазначені у додатку №15 до акту перевірки, як такі, що не відповідають дійсності щодо обсягів та за призначенням, а отже не пов`язані з господарською діяльністю позивача. 
Аналіз зазначених обставин дає підстави для висновку, що в частині донарахування за актом перевірки податкових зобов`язань у зв`язку з безпідставним списанням ТМЦ  для ремонтів тепловозної техніки на загальну суму 211 132,28грн. суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність порушення позивачем п.14.1.36, п.14.1.156 п.14.1 ст14, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України в частині заниженні податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 42227грн. та відсутності факту декларування ТОВ «ЗТРЗ» податкових зобов`язань з ПДВ за період липня 2018 року.
При цьому, колегія суддів апеляційної інстанції також погоджується з висновком суду першої інстанції, що в іншій частині доведена неправомірність встановлення відповідачем порушення п.14.1.36, п.14.1.156 п.14.1 ст14, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПКУ та заниження  позивачем податкових зобов`язань з ПДВ, зокрема, відсутності  факту декларування ТОВ «ЗТРЗ» податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 7 301 306грн., в тому числі по періодам: 
-          грудень 2017 на суму ПДВ 195220грн., 
-          лютий 2018 га суму  ПДВ 231130грн., 
-          березень 2018 на суму ПДВ 447413грн., 
-          липень 2018 на суму ПДВ 140254грн., 
-          серпень 2018   на суму ПДВ  405921грн., 
-          жовтень 2018  на суму ПДВ 640757грн., 
-          листопад 2018 на суму ПДВ 411435грн., 
-          грудень 2018 на суму ПДВ 1759391грн., 
-          січень 2019 на суму ПДВ 374179 грн., 
-          березень 2019 на суму ПДВ 271806 грн., 
-          квітень 2019  на суму ПДВ 213599 грн., 
-          липень 2019 на суму ПДВ 798161грн., 
-          серпень 2019 на суму ПДВ 169629 грн. 
-          вересень 2019  на суму ПДВ 1242711 грн.
Слід зазначити, що матеріали справи містять належним чином завірені договори з замовниками на виконання робіт з модернізації тепловозів, ремоторизації локомотиву, капітальних ремонтів тепловозної техніки, ремонту дизеля та колесо-ремонтного блоку тепловоза, первинні документи: 
-          акти  здачі- приймання  робіт (надання  послуг), підписані позивачем та замовниками, 
-          акти приймання-передачі матеріалів між ТОВ «ЗТРЗ» та ТОВ «НВП «Дизельсервіс», 
-          акти передачі використаних матеріалів, підписані  між ТОВ «НВП «Дизельсервіс» та ТОВ «ЗТРЗ», 
-          акти прийому-передачі (повернення) залишків товарно-матеріальних цінностей підписані між ТОВ «НВП «Дизельсервіс» та ТОВ «ЗТРЗ»,
-          акти  здачі - приймання  робіт (надання  послуг) підписані ТОВ «НВП «Дизельсервіс» та ТОВ «ЗТРЗ». 
На думку колегії суддів апеляційної інстанції фактичне здійснення господарських операцій підтверджується належним чином оформленими первинними документами, які повністю відповідають вимогам, встановленим  статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а саме: 
-          містять назву документа (форми); 
-          дату і місце складання; 
-          назву підприємства, від імені якого складено документ; 
-          зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
-          посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; 
-          особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, скріплені печатками контрагентів.
Отже, первинні документи підтверджують відповідні господарські операції з виконання позивачем ремонтних робіт за договорами з замовниками, передачу ТМЦ від ТОВ «ЗТРЗ» замовника до ТОВ «НВП «Дизельсервіс» підрядника-виконавця  для виконання капітальних ремонтів  залізничного рухомого складу (тепловозів) та  ремонтів  тепловозних вузлів за договорами, використання ТОВ «НВП «Дизельсервіс» ТМЦ  на виконання  вказаних капітальних ремонтів, повернення залишків ТМЦ (обрізі та відходів) після виконання ремонту тепловозів, їх вузлів і двигунів (дизелів) у кількісному виразі, в тонах, виконання робіт підрядником виконавцем ТОВ «НВП «Дизельсервіс» для замовника ТОВ «ЗТРЗ». 
Оприбуткування ТМЦ (обрізі та відходів) відповідно до наказу директора ТОВ «ЗТРЗ» про оприбуткування зворотних відходів за ціною можливого використання від 01 січня 2017 року відображено в обліку виходячи з вартості 300грн./т 
Матеріали справи містять регістри бухгалтерського обліку по рахунках 201 «Матеріали»,  що підтверджують оприбуткування залишків (обрізі та відходів ), що передані ТОВ «НВП «Дизельсервіс» підрядником виконавцем замовнику ТОВ «ЗТРЗ» після проведення капітальних ремонтів.   
Відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку на підставі первинних документів, що підтверджують списання ТМЦ, що використані на  виконання позивачем договорів з замовниками на виконання робіт з капітальних  та поточних ремонтів  тепловозів, ремонту дизеля та колесо-ремонтного блоку тепловоза з залученням ТОВ «НВП «Дизельсервіс» підрядника Виконавця підтверджено висновком експерта.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що в акті перевірки відповідач не посилається на первинні чи бухгалтерські, чи інші документи, що підтверджують використання ТМЦ, що зазначені у додатку №15 до акту перевірки, в операціях, що не є господарською діяльністю позивача. 
Також матеріали справи не містять обґрунтувань, чому саме окремі ТМЦ із актів  передачі використаних матеріалів, що складені та підписані  позивачем та підрядником – виконавцем ТОВ «НВП «Дизельсервіс» зазначено у додатку №15, як такі, що використані не у господарській діяльності позивача.
Під час перевірки позивача всі первинні документи досліджувалися податковим органом та в акті перевірки відсутні будь-які зауваження до цих документів, тобто, первинними документами підтверджується здійснення господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, а також правомірність списання ТМЦ та оприбуткування  повернутих залишків ТМЦ (обрізі  та відходів) після виконання ремонтів тепловозів, їх вузлів і двигунів (дизелів) у кількісному виразі,  в тонах,  відповідно до первинних документів позивача та Наказу керівника ТОВ «ЗТРЗ».  
Відповідно до принципу офіційності податковий орган повинен доводити в суді обґрунтованість своєї позиції, що є підставою для нарахування платникові податків податкових зобов`язань та правомірності прийняття свого рішення.
Однак, на підтвердження фактичного виконання господарських зобов`язань позивачем надано належним чином оформлені первинні документами та доведено, що укладені договори відповідають економічному змісту та діловій меті, списання ТМЦ в бухгалтерському обліку є обґрунтованими та пов`язаними  з веденням господарські діяльності позивача. 
Натомість, контролюючий орган в обґрунтування прийнятого спірного податкового повідомлення-рішення не навів обставин, які б вказували на використання ТМЦ в операціях, що не є господарською діяльністю позивача. 
Висновки відповідача ґрунтуються на припущеннях та не ґрунтуються на даних первинних документів та даних бухгалтерського обліку позивача чи інших документів, пов`язаних зі спірними операціями списання ТМЦ, що пов`язані з виконанням  позивачем капітальних ремонтів тепловозів, ремонту дизеля та колесо-ремонтного блоку тепловоза за Договорами з Замовниками/Підрядниками з залученням ТОВ «НВП «Дизельсервіс».
Відповідно до частини 1  статті 77 КАС України  кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України  встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивачем доведено обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, при цьому, відповідачем не доведено обставини, на яких гуртуються його  заперечення, зокрема, висновки встановлені у акті перевірки №3/08-01-05-01/40297125 від 16.01.2020 року не дають підстав для формування податкового повідомлення-рішення №  0004520501 (форми Р) від 02 квітня 2020 року на суму 9 126 632,50 грн. (податкове зобов`язання 7 301 306грн. та штраф 1 825 326,52 грн.). 
Враховуючи закриття провадження у справі в частині податкового повідомлення-рішення №0004550501 від 02.04.2020 на суму штрафних санкцій 3 671 766,5 грн., колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про часткове задоволення позовних вимог.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача спростовуються доводами, викладеними позивачем та нормами законодавства України, що регулює дані правовідносини.
Доводи апеляційної скарги не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області  – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 03.11.2020 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили 21.07.2021 та може бути оскаржена до Верховного Суду в силу ст. 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 21.07.2021.
В повному обсязі постанова виготовлена 28.07.2021.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова