ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 160/5098/19
адміністративне провадження № К/9901/15194/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС, яке є правонаступником Офісу великих платників податків ДФС на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року (головуючий суддя Єфанова О.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2020 року (головуючий суддя Мельник В.В., судді Чепурнов Д.В., Сафронова С.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ріал Істейт» до Офісу великих платників податків ДПС, яке є правонаступником Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У червні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ріал Істейт» (далі - ТОВ «Ріал Істейт») звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС, яке є правонаступником Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс ВПП ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 14 травня 2019 року: № 0004484617, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 227833,75 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 182267 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 45566,75 грн.
В обґрунтування вимог адміністративного позову вказувало, що висновки контролюючого органу про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «АТБ-інвест», ТОВ «АТБ-торгстрой» у періоді, що перевірявся, є помилковими та спростовуються належним чином оформленими первинними документами, які підтверджують дійсність господарських операцій, їх економічну та ділову мету, що, в свою чергу, свідчить про відсутність порушень при формуванні податкового обліку за наслідками здійснення спірних операцій.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року, залишеною без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2020 року, адміністративний позов задоволено. Визнано  протиправним та скасовано  оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Стягнуто на користь ТОВ «Ріал Істейт» судові витрати  у розмірі 3417,51 грн  за рахунок бюджетних  асигнувань Офісу ВПП ДФС.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, Офіс ВПП ДФС звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі. Зокрема, в обґрунтування скарги посилається на те, що позивачем під час проведення перевірки не було надано рахунки та документи, що підтверджують витрати на сплату орендної плати за земельну ділянку ТОВ «АТБ-інвест» та ТОВ «АТБ-торгстрой», які передбачені пунктом 3 укладених між ними договорів, що, у свою чергу, свідчить про відсутність документального підтвердження проведення господарських операцій між ТОВ «Ріал Істейт» та його контрагентами у період, що  перевірявся, та як наслідок про правомірність прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення.    
У зв`язку з реорганізацією податкового органу та на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби», Наказу Державної податкової служби України від 12 лютого 2020 року № 82 «Про затвердження Положення про Офіс великих платників податків ДПС у новій редакції», згідно зі  статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України, допущено заміну відповідача з Офісу ВПП ДФС на Офіс ВПП ДПС.
ТОВ «Ріал Істейт», скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Офісом ВПП ДФС у період з 28 вересня 2018 року по 19 березня 2019 року проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Ріал Істейт» щодо дотримання податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої 26 березня 2019 року складено Акт №47/28-10-46-17-34918876 (далі - Акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статей 9, 11 Закону України від 16 липня 1999 року № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність»  та пункту 8  П(С)БО 3  «Звіт про фінансові результати», встановлено заниження податку на прибуток всього на загальну суму 182 267 грн, у тому числі за 2016 рік у сумі 182 267 грн (І квартал 2016 року на суму 78921 грн, І півріччя 2016 року на суму 145286 грн, 9 місяців 2016 року на суму 182267 грн).
На підставі Акта перевірки контролюючим органом 14 травня 2019 року прийнято податкове повідомлення - рішення № 0004484617, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 227833,75 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 182267 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 45566,75 грн.
Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання його протиправним та його скасування.
Cуд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення виходив з того, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника. Укладені між позивачем та ТОВ «АТБ-інвест», ТОВ «АТБ-торгстрой» правочини відповідають вимогам чинного законодавства України, мають своїм наслідком зміну у майновому стані учасників правочинів, є економічно виправданими, факт виконання господарських зобов`язань сторін підтверджується первинними документами бухгалтерської та податкової звітності, які є належними та достатніми доказами того, що господарські операції фактично відбулися, а операції між позивачем та його контрагентами враховані відповідно до їх дійсного економічного змісту, обумовлені розумними економічними причинами (цілями ділового характеру) та відповідають меті здійснення господарської діяльності.
Зазначена позиція підтримана Третім апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Верховний Суд погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, враховуючи наступне.
Частиною другою статті 19 Конституції України  передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією  та законами України.
Підпунктом 134.1.1  пункту 134.1  статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податку на прибуток є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
За приписами пунктів 44.1, 44.2  статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною другою статті 3 вказаного Закону, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність»,  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Аналіз наведених вище норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та формування витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Отже, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено, що у періоді, який перевірявся ТОВ «Ріал Істейт» здійснювало господарські операції за наступними договорами:
1) №14/09 від 1 січня 2014 року з ТОВ «АТБ-інвест», предметом даного договору є компенсація витрат по сплаті орендної плати за земельну ділянку, розташовану за адресою: м. Харків, вул. Жовтневої революції, 106. Земельна ділянка знаходиться в користуванні ТОВ «АТБ-інвест» на підставі договору оренди земельної ділянки від 15 червня 2010 року. Укладення договору компенсації зумовлено придбанням ТОВ «Ріал Істейт» у квітні 2013 році у ТОВ «АТБ-інвест» об`єкта нерухомого майна, розташованого на даній земельній ділянці;
2) №14/14 від 1 січня 2014 року з ТОВ «АТБ-інвест», предметом даного договору є компенсація витрат по сплаті орендної плати за земельну ділянку, розташовану за адресою: м. Дніпропетровськ, вул. Коробова, 1 А. Земельна ділянка знаходиться у користуванні ТОВ «АТБ-інвест» на підставі договору оренди земельної ділянки від 19 травня 2005 року. Укладення договору зумовлено придбанням ТОВ «Ріал Істейт» у березні 2013 році у ТОВ «АТБ-інвест» об`єкта нерухомого майна, розташованого на даній земельній ділянці;
3) № 01/01/14-6 від 1 січня 2014 року з ТОВ «АТБ-торгстрой», предметом даного договору є компенсація витрат по сплаті орендної плати за земельну ділянку, розташовану за адресою: м. Чернігів, вул. Примакова, 10. Земельна ділянка знаходиться у користуванні ТОВ «АТБ-торгстрой» на підставі договору оренди земельної ділянки від 19 січня 2012 року. Укладення договору зумовлено придбанням ТОВ «Ріал Істейт» в березні 2013 році у ТОВ «АТБ-торгстрой» об`єкта нерухомого майна, розташованого на даній земельній ділянці;
4) № 01/01/14-21 від 1 січня 2014 року з ТОВ «АТБ-торгстрой», предметом даного договору є компенсація витрат по сплаті орендної плати за земельну ділянку, розташовану за адресою: м. Кіровоград, вул. Попова космонавта, 9 г. Земельна ділянка знаходиться у користуванні ТОВ «АТБ-торгстрой» на підставі договору оренди земельної ділянки від 5 травня 2009 року. Укладення договору зумовлено придбанням ТОВ «Ріал Істейт» у березні 2013 році у ТОВ «АТБ-торгстрой» об`єкта нерухомого майна, розташованого на даній земельній ділянці.
Позивачем на підтвердження формування витрат згідно наведених вище договорів про компенсацію витрат по сплаті орендної плати за земельну ділянку під час проведення перевірки, контролюючому органу були надані відповідні документи, а саме: договори купівлі-продажу об`єктів нерухомості, договори на компенсацію витрат по сплаті орендної плати за землю з додатками, обігово-сальдові відомості по рахункам бухгалтерського обліку, акти виконаних робіт, розрахункові документи, договори оренди земельних ділянок, звітні документи контрагентів, що не заперечується відповідачем та підтверджується Актом перевірки.
Разом з тим, мотивуючи правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» податковий орган посилався на те, що ТОВ «Ріал Істейт» під час перевірки не було надано рахунки та документи, що підтверджують витрати на сплату орендної плати за земельну ділянку ТОВ «АТБ-інвест» та ТОВ «АТБ-торгстрой», які передбачені пунктом 3 договорів компенсації витрат по сплаті орендної плати за земельні ділянки.
При цьому, суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано зазначили, що контролюючий орган не обґрунтував яким чином не надання ТОВ «Ріал Істейт» до перевірки документів, що підтверджують витрати на сплату орендної плати за земельні ділянки ТОВ «АТБ-інвест» та ТОВ «АТБ-торгстрой» за договорами оренди земельних ділянок, унеможливлює підтвердження факту реального здійснення господарських операцій за договорами компенсації витрат по сплаті орендної плати за земельні ділянки, з урахуванням того, що з інших наданих позивачем документів вбачаються зміни у структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю. 
Відповідно до частин першої та другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78  цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Офісом ВПП ДПС не доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, прийнятого 14 травня 2019 року № 0004484617.
Враховуючи зазначені обставини, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правомірного висновку щодо обґрунтованості позовних вимог ТОВ «Ріал Істейт» про визнання протиправним та скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення.
За приписами частин першої, другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
У касаційній скарзі відповідач як на підставу для скасування рішень судів посилається на те, що суди першої та апеляційної інстанцій приймаючи оскаржувані рішення не врахували правову позицію викладену Верховним Судом у постановах від 24 січня 2020 року (справа №816/38/16) та від 12 лютого 2021 року (справа №440/3783/18), які на думку контролюючого органу, ухвалені у подібних правовідносинах. Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду вважає такі посилання безпідставними, оскільки подібність правовідносин означає, зокрема, подібність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи. При цьому, обставини, які формують зміст таких правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, самі по собі не формують подібності правовідносин, важливими факторами є також доводи і аргументи сторін, які складають межі судового розгляду справи. Під час розгляду справи, судом встановлено, що обставини справ №816/38/16, №440/3783/18 та справи, що розглядається є відмінними.
Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2020 року ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, тому підстави для скасування ухвалених судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні.
Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС, яке є правонаступником Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх