ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 820/4373/16
адміністративне провадження № К/9901/35557/18  

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АВАЛОН ОІЛ» до Чернігівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області, Київської об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Чернігівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2017 (головуючий суддя - Бартош Н.С., судді: Русанова В.Б.,                        Присяжнюк О.В.) у справі № 820/4373/16.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «АВАЛОН ОІЛ» (далі - ТОВ «АВАЛОН ОІЛ») звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому  просило суд:

визнати незаконними дії Чернігівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - Чернігівська ОДПІ) щодо проведення позапланової невиїзної перевірки ТОВ «АВАЛОН ОІЛ» зі складання акта                № 2494/22/38341138 від 31.10.2014;

визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення                                   № 0004312200 від  17.11.2014, № 0004322200 від  17.11.2014, які винесені на підставі висновків акта № 2494/22/38341138 від 31.10.2014;

зобов`язати відповідачів відновити суми податкового кредиту та зобов`язань ТОВ «АВАЛОН ОІЛ» в електронній базі даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи  Міністерства доходів  та зборів  України  «Податковий  блок», в інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також в інтегрованій картці, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в акті №2494/22/38341138 від 31.10.2014.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 28.12.2016 в позові відмовлено. 

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2017 рішення суду першої інстанції скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0004312200 від 17.11.2014, № 0004322200 від 17.11.2014 та прийнято в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги ТОВ «АВАЛОН ОІЛ» задоволено. 

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Чернігівської ОДПІ № 0004312200 від 17.11.2014, № 0004322200 від 17.11.2014.

В іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 28.12.2016 залишено без змін.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, Чернігівська ОДПІ оскаржила його у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2017 в частині задоволення позову та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові.

В обґрунтування своїх вимог Чернігівська ОДПІ посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, зокрема, статті 198 Податкового кодексу України та Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України.
Так, відповідач зазначає, що позивачем не підтверджено правомірність  формування податкового кредиту за оспорюваними господарськими операціями шляхом надання належним чином оформлених первинних документів, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з отримання товарно-матеріальних цінностей від спірних постачальників та їх подальше використання в господарській діяльності.  

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «АВАЛОН ОІЛ» з питань декларування в податковій звітності з податку на додану вартість у складі податкового кредиту операцій з ТОВ «Антарес» (код ЄДРПОУ 31037491) за липень 2014 року та ТОВ  «НК «Партнер» (код ЄДРПОУ 36160951) за серпень 2014 року.

За результатами проведеної перевірки складено акт № 2494/22/38341138 від 31.10.2014, в якому відображено висновки про порушення позивачем пункту 44.6 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 1929351,00 грн. та завищення від`ємного значення податкового кредиту  за серпень 2014 року на суму 93615,00 грн. і завищення залишку від`ємного значення податку на додану вартість за серпень 2014 року на суму 97478,00 грн.

В обґрунтування своєї позиції контролюючий орган послався на наявну податкову інформацію стосовно постачальників позивача, де відображено висновки щодо відсутності трудових ресурсів та виробничих потужностей, економічно необхідних для здійснення господарської діяльності; виявлено розбіжність декларування податку на додану вартість; підприємства та посадові особи відсутні за податковою адресою; неможливо дослідити придбання бензину, який був реалізований підприємствам-покупцям, що свідчить про відсутність фактичного здійснення господарської операції по реалізації бензину підприємствам-покупцям. Враховуючи зазначене, стверджує, що господарські операції між позивачем та його контрагентами мали фіктивний характер, товар фактично не поставлявся, а договори та інші фінансово-господарські документи учасників господарських операцій складені з метою незаконного отримання податкової вигоди.

На підставі названого акту перевірки Чернігівською ОДПІ прийнято податкове  повідомлення-рішення № 0004312200 від 17.11.2014, згідно з яким нараховано суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2411689,00 грн. (1929351,00 грн. за основним платежем та 482338,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями) та податкове повідомлення-рішення № 0004322200 від 17.11.2014, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 191093,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.  

Слід зазначити, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих валових витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду. 

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

Судами попередніх інстанцій встановлено, між ТОВ «АВАЛОН ОІЛ» (покупець) та                   ТОВ «НК «Партнер» (постачальник) у серпні 2014 року  укладено аналогічні за змістом договори поставки нафтопродуктів № ДГ-00065 від 01.08.2014 та № ДГ-00083 від 21.08.2014, за умовами яких постачальник зобов`язувався передати у власність покупця нафтопродукти (далі - товар), а покупець прийняти та оплатити нафтопродукти. Згідно п. 1.2. Договорів номенклатура, кількість, ціна товару та строки поставки визначається сторонами у Додаткових угодах до договору, які є невід`ємною частиною Договору.

На виконання умов договору № ДГ-00065 від 01.08.2014 сторонами укладено додаткові угоди, в яких уточнено номенклатуру, кількість, якість та ціну товару.

Також між ТОВ «Авалон Оіл» (покупець) та ТОВ «Антарес» (постачальник) у липні                2014 року укладений договір поставки нафтопродуктів № ДГ-0907-1 від 09.07.2014, за умовами якого постачальник зобов`язувався передати у власність покупця нафтопродукти (далі - товар), а покупець прийняти та оплатити нафтопродукти. Згідно п. 1.2. Договору номенклатура, кількість, ціна товару та строки поставки визначається сторонами у Додаткових угодах до договору, які є невід`ємною частиною Договору.

На виконання умов договору № ДГ-0907-1 від 09.07.2014 сторонами укладено додаткову угоду, в якій уточнено номенклатуру, кількість, якість та ціну товару.

Зберігання нафтопродуктів здійснювалося ПАТ «Дніпронафтопродукт» на підставі договору зберігання № 4112 від 09.07.2014. На підтвердження виконання договору зберігання Сторонами укладалися рахунок-фактура, акти прийняття та зняття зі зберігання ПММ, акт приймання-передачі наданих послуг № 08210 від 31.08.2014.

Після переходу права власності від контрагента до позивача, з баз ПАТ «Дніфпронафтопродукт» до АЗС, орендованих підприємством позивача, транспортування нафтопродуктів здійснювалося автоперевізним підприємством: ТОВ «Торговий дім «Кременчукнафтопродуктсервіс» на підставі договору про перевезення вантажів автомобільним транспортом № 91 від 01.07.2014. На виконання договору та за результатами надання послуг по перевезенню нафтопродуктів складено рахунок, акт здачі-прийомки виконаних робіт. Розрахунки за надані послуги перевезення здійснювалися у безготівковій формі, що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку № 631 за перевіряємий період. Також за результатами перевезень складалися товарно-транспортні накладні.
Зберігання нафтопродуктів здійснювалося ПАТ «Дніпронафтопродукт» на підставі договору зберігання № 4112 від 09.07.2014. На підтвердження виконання договору зберігання сторонами укладалися рахунок-фактура, акти прийняття та зняття зі зберігання ПММ, акт приймання-передачі наданих послуг, які були оплачені позивачем частково шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок, що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 63.
У справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій дійшли різних висновків про дотримання  позивачем законодавчих вимог при відображенні у податковій звітності операцій з придбання нафтопродуктів у спірних контрагентів.

Приймаючи рішення про відмову в позові в частині скасування спірних податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем як під час перевірки так і в судовому засіданні не було надано доказів транспортування нафтопродуктів, їх зберігання у процесі виконання розглядуваних поставок; також: відсутні фактичні дані на підтвердження прийняття позивачем товару за якістю у відповідності з Інструкцією з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказом № 271/121, а також: за кількістю та якістю з дотриманням вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, Наказ № 281/171/578/155.

Скасовуючи рішення в цій частині та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про правомірність формування позивачем податкового кредиту за результатами господарських операцій із ТОВ «НК Партнер» та                               ТОВ «Антарес» з огляду на їх підтвердження належним чином оформленою первинною документацією.
Разом з тим, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів регулюється Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики, від 20.05.2008 №281/171/578/155.
Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.
Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Так, відповідно до 5.2.6 вказаної інструкції результати комісійного приймання нафти або нафтопродуктів оформляються актом приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою № 5-НП, який складається одразу після приймання вантажу та затверджується керівництвом підприємства не пізніше наступного дня після його складання.
Акт приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою № 5-НП є підставою для оприбутковування нафти і нафтопродуктів у складському обліку та відображення на відповідних рахунках бухгалтерського обліку в підзвіт матеріально відповідальних осіб.
Крім того, згідно з 5.2.12 представнику, уповноваженому взяти участь у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за кількістю, видається довіреність за підписом уповноваженої особи підприємства, скріплену гербовою печаткою підприємства. У довіреності обов`язково зазначається найменування, марка та кількість нафти або нафтопродуктів, які прийматиме вповноважений представник. Результати комісійного приймання нафти або нафтопродуктів оформлюються актом приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою N 5-НП, який складається одразу після приймання вантажу та затверджується керівництвом підприємства не пізніше наступного дня після його складання.
Відповідно до пункту 10.3.2 Інструкції відпуск  нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі  договорів,  укладених між    підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою N 16-НП (додаток 16).
Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться  безпосередньо на АЗС,  що підтверджується підписами оператора АЗС та водія.
Підприємства, АЗС на підставі відомостей про відпуск нафтопродуктів періодично,  але не менше одного разу на місяць, виписують зведені відомості-рахунки кожному споживачу за марками нафтопродуктів та цінами, установленими протягом місяця. У рахунках  обов`язково  зазначаються кількість та загальна вартість відпущених  нафтопродуктів,  у  тому  числі  податок   на   додану вартість.
Звіряння розрахунків з споживачами за відпущені нафтопродукти здійснюється  щомісяця  не  пізніше  п`ятого  числа  наступного за звітним місяця.
Таким чином, до документального забезпечення господарських операцій з нафтопродуктами існують додаткові вимоги. 

Однак, позивачем, як під час перевірки, так і під час судового розгляду не було надано доказів транспортування нафтопродуктів, їх зберігання у процесі виконання розглядуваних поставок; також: відсутні фактичні дані на підтвердження прийняття позивачем товару за якістю у відповідності з Інструкцією з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказ № 271/121, а також: за кількістю та якістю з дотриманням вимог Інструкції про порядок приймання,  транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України Наказ № 281/171/578/155.

Крім того, як до перевірки так і під час розгляду справи позивачем паспорти якості на всі ТМЦ, отримані як від ТОВ «Антарес», так і ТОВ «НК «Партнер»  не надавалися, а в наданих позивачем ТТН на вивезення ПММ вантажовідправником відсутні всі обов`язкові реквізити.

Також, про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад, проте такий акт не надавався, а ні на перевірку, а ні до суду.

Таким чином, з урахуванням викладеного, наявні підстави погодитись з висновком суду першої інстанції, що оформлення поданих позивачем документів не відповідає вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», оскільки у них не розкрито змісту господарської операції та фактичного їх виконання.

За таких обставин, у зв`язку з відсутністю у позивача документів, які б могли достовірно свідчити про фактичне отримання позивачем нафтопродуктів в межах виконання укладених договорів, а саме, належним чином оформлених документів щодо приймання та транспортування нафтопродуктів, з яких би можливо було встановити місця відвантаження товару, осіб, які здійснювали приймання та його зберігання, подальший рух придбаного товару, висновок суду першої інстанції про відмову у задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень є законними та обґрунтованими.

В частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів попередніх інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
З урахуванням наведеного, касаційна скарга Чернігівською ОДПІ підлягає задоволенню, постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2017 підлягає скасуванню, а постанова Харківського окружного адміністративного суду від 28.12.2016 залишенню в силі. 

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Чернігівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області задовольнити.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2017 у справі № 820/4373/16 скасувати.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 28.12.2016 у справі                    № 820/4373/16 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова