П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/300/19 
Головуючий у 1-й інстанції:  Польовий О.Л. 
          Суддя-доповідач:  Матохнюк Д.Б. 
15 вересня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Матохнюка Д.Б. 
суддів:  Боровицького О. А.  Шидловського В.Б. 
за участю:
секретаря судового засідання: Довганюк В.В.,
представників позивача: Лінкевича Я.Б., Зінкевича Д.В.,
представників відповідача: Коваля В.М., Чубко Л.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Хмельницькій області  на  рішення   Хмельницького окружного адміністративного суду  від  11 березня 2021 року у справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства "Старокостянтинівський молочний завод" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
у лютому 2019 року дочірнє підприємство «Старокостянтинівський молочний завод» (ДП «Старокостянтинівський молочний завод») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (ГУ ДПС у Хмельницькій області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09.11.2018 року №0011611407 та №0011601407.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2019 року, яке залишене без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2019 року, позов задоволено.
Проте, постановою Верховного Суду від 02 листопада 2020 року скасовано рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2019 року, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Крім того, Верховний Суд у своїй постанові від 02 листопада 2020 року зазначив, що висновок судів попередніх інстанцій, що операції Підприємства з придбання товарів у ТОВ "Астрея-Д", ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Сіджи Груп" відбулися, не можна визнати таким, що ґрунтується на повному і всебічному з`ясуванні обставин у справі.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що факт здійснення позивачем операцій з придбання товарів у ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Астрея-Д" та ТОВ "Сіджи Груп" підтверджується письмовими доказами, копії яких долучені до матеріалів справи, а саме: договорами поставки, специфікаціями до договору поставки, видатковими накладними, платіжними дорученнями, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними, договором про транспортно-експедиційне обслуговування вантажів із ТОВ "Прайм Тракс", товарно-транспортними накладними (ТТН), а також встановленими обставинами щодо передачі придбаного товару на комісію, що підтверджено відповідними договорами із ТОВ "Вестселл", ТОВ ''Завод олійних культур ''Ремрант'', ТОВ ''РегіонТехКом'', специфікаціями до договорів, звітами комісіонера, актами наданих послуг.
Однак, оцінка судами першої та апеляційної інстанцій цих доказів зроблена без дотримання вимог, встановлених статтею 90 КАС.
Доводи ГУ ДПС у Хмельницькій області судами першої та апеляційної інстанцій при встановленні обставин щодо здійснення позивачем господарських операцій з придбання товару у ТОВ ''Астерея-Д'' перевірені належним чином не були, а довід щодо можливості постачання товару з адреси м. Дніпро вул. Барнаульська, 2-а, не був взятий до уваги взагалі.
Відхиляючи довід ГУ ДПС, що позивач не надав підтвердження завезення товару на територію заводу, яка охороняється і доступ на яку  контролюється, суди виходили з того, що товарно-транспортна накладна не є первинним документом, яким оформлюється операція з постачання товару.
Та обставина, що товарно-транспортна накладна не є первинним документом на операцію з поставки товару, не означає, що вона не може бути доказом обставин щодо здійснення такої операції. 
Оцінка товарно-транспортних накладних судом при встановленні зазначених обставин повинна відповідати правилам оцінки доказів, встановленим статтею 90 КАС.
Також, не отримали оцінки суду і всі доводи відповідача щодо господарських взаємовідносин між позивачем та ТОВ "Рінальді Продукт''. Так, ГУ ДПС вказує на відсутність матеріальних та трудових ресурсів у цього контрагента; на його відсутність за місцезнаходженням (м. Київ, вул. Сирецька, 9, кв. 116) та на відсутність джерела походження (виробництва) товару (олія соняшникова нерафінована). В контексті цих доводів відповідач звертав увагу суду на значну кількість податкових накладних (47 штук), виписаних однією датою (30.03.2018) на операції з постачання олії, що не відповідає посвідченню якості від 30.03.2018 №300318, згідно з яким олія в кількості 1004,63 т поставлялася у цистерні однією поставкою. Згідно з доводом ГУ ДПС подріблення вартості поставки переслідувало мету уникнути контролю при реєстрації податкових накладних. Цей довід є слушним з врахуванням доводів відповідача, що реєстрація податкових накладних, виписаних на операції з постачання олії соняшникової від ТОВ "Рінальді Продакт", на підставі яких позивач задекларував суми податкового кредиту, здійснювалася із ІР-адреси НОМЕР_1 через ISP Portlane AB, що знаходиться у Європі: Europe, Sweden, 112 26 Stockholm, Barnhusviken (паркова зона); що операція з придбання олії та її реалізації на експорт, зважаючи на основний вид діяльності позивача (переробка молока, виробництво масла, сиру, оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами, виробництво маргарину), є нетиповою для нього та не мала економічної доцільності, оскільки позивач отримав збиток від операцій купівлі - продажу олії, що свідчить про його намір отримати внаслідок таких операцій тільки податкову вигоду у вигляді права на податковий кредит.
Суди попередніх інстанцій також не дали оцінки і доводам ГУ ДПС щодо взаємовідносин між позивачем та ТОВ "Сіджи Груп", а саме: позивач не надав акти приймання-передачі товару (зерна пшениці 2, 3, 4, 5, 6 класу та ячменю), передбачені умовами договору поставки від 06.06.2018 №060618/С-СМЗ, а також документів про перевезення зерна, складських документів, сертифікатів походження сільськогосподарської продукції (зерна) та сертифікату якості, виданого акредитованою лабораторією; в наданих до перевірки договорах поставки, специфікаціях, видаткових накладних відсутня інформація щодо кількості та ціни товару (пшениці) в розрізі класів (2, 3, 4, 5, 6 клас); у видаткових накладних не вказано посади осіб, відповідальних за відпуск/прийом товару. За наявності актів прийому-передачі сільськогосподарської продукції зі зберігання, відповідно до яких ТОВ "Сіджи Груп" передає зі зберігання ДП ''Старокостянтинівський молочний завод'' сільськогосподарську продукцію, договір на зберігання цієї продукції відсутній; джерело походження (виробник) зерна не встановлено.
Так, за результатами нового розгляду даної справи, 11 березня 2021 року Хмельницький окружний адміністративний суд прийняв рішення про задоволення адміністративного позову. 
Не погоджуючись з судовим рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог. 
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
У судовому засіданні представники відповідача апеляційну скаргу підтримали та просили її задовольнити.
Представники позивача про задоволення апеляційної скарги заперечили, посилаючись на її необгрунтованість та безпідставність.
Заслухавши, суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши доводи апеляційної скарги наявними в матеріалах справи письмовими доказами, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити, з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами Головного управління ДФС у Хмельницькій області провели документальну позапланову виїзну перевірку ДП "Старокостянтинівський молочний завод" з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських операцій за березень 2018 року з наступними контрагентами: ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Астрея-Д" та за червень 2018 року з ТОВ "Сіджи Груп", за результатами якої складено акт від 26.10.2018 №1585/22- 01-14-07/31952591.
У ході проведеної перевірки виявлено порушення пп «а» п. 198.1, абзаців 1, 2 п. 198.2, п. 198.3 і абзацу 3 п. 198.6 ст. 198; абзацу 2 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижений податок на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет всього на суму 5142732,00 грн, в тому числі за березень 2018 року на суму 2889785,00 грн, за червень 2018 року на суму 2252947,00 грн, та завищена сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації) за березень 2018 року на суму 1568133,00 грн, за червень 2018 року на суму 2907878 грн.
На підставі акта перевірки, відповідачем 09 листопада 2018 року винесені наступні податкові повідомлення-рішення: 
- №0011611407, яким ДП "Старокостянтинівський молочний завод" збільшена сума грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 7714098,00 грн, з яких 5142732,00 грн основного платежу та 2571366,00 грн штрафних санкцій;
- №0011601407, яким ДП "Старокостянтинівський молочний завод" зменшений розмір від`ємного значення з податку на додану вартість за березень та червень 2018 року на загальну суму 4476011,00 грн.
Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх до суду.
За результатами встановлених обставин судом першої інстанції зроблено висновок щодо обґрунтованості позовних вимог.
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Так, відповідно до п.1.1. ст.1 Податкового кодексу України (ПК України) відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства з 01.01.2011 року врегульовано положеннями Податкового кодексу України.
Згідно із ст. 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у стаття 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
При цьому, ст. 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів державної податкової служби; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Так, п. 198.1 ст. 198 ПК України  визначено, що до  податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно із п. 198.3  ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.
Пункт 201.10 ст.201 ПК України визначає, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Так, Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996/ХІV (Закон №996) визначає правові засади регулювання, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. У розумінні даного Закону  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. 
Статтею 1 Закону №996 передбачено, що первинний документ визначається як документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Частинами другою та третьою статті 9 цього ж Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити: назва документа; дату і місце складання; назва підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Із наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.
При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток (витрат) та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Також, платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Щодо реальності господарських операцій між ДП «Старокостянтинівський молочний завод» та ТОВ «Астрея-Д», то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Із матеріалів справи встановлено, що 20.03.2018 року між ТОВ "Астрея-Д" та ДП "Старокостянтинівський молочний завод" укладений договір поставки №20/03.
Предметом вказаного договору є поставка постачальником покупцю молочної продукції (пункт 1.1 Договору).
На підтвердження виконання господарської операції позивачем надані наступні первинні документи:
-видаткові накладні, згідно з якими ТОВ "Астрея-Д" відвантажило ДП "Старокостянтинівський молочний завод" масло моноліт 72,5% та масло селянське 72,5%;
- товарно-транспортні накладні, згідно з якими ТОВ "Прайм Тракс" здійснило перевезення вантажу (масло моноліт 72,5% та масло селянське 72,5%) від ТОВ "Астрея-Д" (вул. Барнаульська, 2-а, м. Дніпро) до ДП "Старокостянтинівський молочний завод" (вул. І.Франка, 47, м. Старокостянтинів);
- платіжні доручення;
- податкові накладні
При цьому, колегія суддів вважає за необхідне зазначити про те, що за умовами вказано вище договору здійснювалась поставка харчових продуктів, а саме: масло селянське 72,5% та масло моноліт 72,5%, у яких термін зберігання обмежений та велика здатність до псування, а тому згідно з п. 7 ст. 37 Закону України «Про основні принципи та вимоги безпечності та якості харчових продуктів» наявність товарно-транспортної накладної для перевезення таких товарно-матеріальних цінностей є обов`язковою.
Відповідно до п. 11.7 розділу ІІ Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363 час прибуття (вибуття) автомобіля для завантаження і розвантаження Замовник зобов`язаний зазначати відповідно до пунктів 8.25. 8.26 глави 8 цих Правил.
Час прибуття автомобіля для завантаження встановлюється у пункті вантаження з моменту проставляння в товарно-транспортній накладній відмітки про фактичний час прибуття автомобіля для завантаження, а час прибуття автомобіля для розвантаження - з моменту пред`явлення водієм товарно- транспортної накладної в пункті розвантаження.
При цьому, надані для проведення документальної виїзної позапланової перевірки заявки та товарно- транспортні накладні не містять інформації стосовно дати та часу завантаження, а також дати та часу розвантаження.
Відсутність вказаних реквізитів у товарно-транспортних накладних унеможливлює встановлення та підтвердження факту перевезення харчових продуктів невідомого походження (масла селянського 72.5% та масла моноліту 72.5%) від постачальника, який знаходиться у м. Дніпро, вуд.Барнаульська. 2 А до місця розташування ДП «Сгарокостянтинівський молочний завод» - Хмельницька область, м. Старокостянтинів. вул. Івана Франка. 47.
Згідно листа Оперативного управління ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 24.10.2018 року №12756/7/704-36-21-15 за податковою адресою ТОВ «Астрея-Д» - 49044, Дніпропетровська область, м. Дніпро, вуд. Барнаульська, буд. 2А встановлено чотирьохповерхова будівля офісних приміщень. Комендантом комплексу будівель повідомлено працівникам ОУ ГУ ДФС у Дніпропетровській області про те, що підприємством ТОВ «Астрея-Д» приміщення не винаймається, директор Максимчук Д.С. йому не відомий.
Таким чином, колегія суддів вважає безпідставним посилання позивача та суду першої інстанції на те, що за адресою вул. Барнаульська. 2-а, м. Дніпро містяться складські приміщення ТОВ «Астрея - Д», спеціально облаштовані холодильними камерами для зберігання такого виду харчових продуктів, як масло селянського 72.5% та масло моноліту 72.5%, оскільки під терміном нежитлові будівлі муже бути, що завгодно.
При цьому, факт відсутності за вказаною адресою складських та виробничих приміщень є точною, оскільки за даною адресою було здійснено вихід працівників оперативного управління ГУ ДФС у Дніпропетровській області, які не абстрактно, а з точністю описали, що знаходиться за даною адресою.
Крім того, в матеріалах справи міститься витяг із змісту якого встановлено, що згідно Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реестру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна будь-яке майно за ТОВ «Астрея-Д» не зареєстроване, в тому числі яке орендується.
Проте, згідно інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомою майна, встановлено, що будівлі, які знаходяться за податковою адресою ТОВ «Астрея-Д» - 49044, Дніпропетровська область, м. Дніпро, вул. Барнаульська, буд. 2А належать на праві власності ТОВ «Крутогорний».
У матеріалах справи міститься відповідь ТОВ «Крутогорний» №16/03 від 16.03.2021 року в якому останній повідомив про те, що об`єкт нерухомості за адресою: м. Дніпро, вул.. Барнаульська, 2А, належить йому на праві власності на підставі договору купівлі-продажу від 06.09.2016 року посвідченого приватним нотаріусом. Нежитлові приміщення у вказаному об`єкті нерухомості використовуються ТОВ «Крутогорний» виключно дня надання в оренду суб`єктам господарювання з метою розміщення офісів на підставі відповідних договорів оренди і в 2018 році ТОВ «Крутогорний» у вказаних приміщеннях не зберігало масло «Сенянське» чи масло «Маноліт». Також, у ТОВ «Крутогорний» відсутні технічні можливості для такого зберігання та відсутні холодильні камери.
Також, зазначив про те, що нежитлові приміщення у вказаному об`єкті нерухомості ТОВ «Крутогорний» не надавав в оренду та не укладав договори оренди з ТОВ «Астрея-Д» і ТОВ «Артемікс» у 2018 році.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів дійшла висновку про відсутність руху активу від постачальника ТОВ «Астрея-Д» до покупця ДП «Старокостянтинівський молочний завод».
Крім того, згідно п. 5.1 договору поставки №20/03 від 20.03.2018 року, якість товару повинна відповідати ГОСТУ, ДСТУ, ТУ та/або заявленим виробником товару технічним характеристикам і підтверджуватися документами передбаченими законодавством України для даного виду товару.
Проте, сертифікат відповідності на продукцію був відсутній у ДП «Старокостянтинівський молочний завод» на момент проведення перевірки.
Так, позивачем під час розгляду справи в суді першої інстанції надано сертифікат відповідності UAI/023/Х001573-17, виданий ДП «Івано-Франківськ-стандартметрологія» виробнику продукції – ТОВ «ІВА-Арт» на продукцію: масло солодковершкове селянське, масло солодковершкове бутербродне «Домашнє», масло солодковершкове екстра «Волгодське», терміном дії з 02.08.2017 по 01.08.2019 на відповідність вимогам ДСТУ 4399:2005 «Масло вершкове ТУ", тоді як позивачем від ТОВ «Астрея-Д» прадбавався інший вид товару, а саме: масло моноліт 72,5% та масло селянське 72,5%.
Таким чином, вказане свідчить про відсутність джерела походження, виробника продукції масла моноліт 72,5% та масла селянського 72,5% та відсутність руху продукції в «ланцюгу» постачання від виробника до кінцевого споживача – ДП «Старокостянтинівський молочний завод».
Крім того, згідно інформації з АІС Єдиний реєстр податкових накладних встановлено, що у період з 01.10.2017 року (дата реєстрації платником податку на додану вартість) ТОВ «Астрея-Д» масло селянське 72,5% та масло моноліт 72,5% по 27.03.2018, 28.03.2018 та 30.03.2018 – періоду реалізації на адресу ДП «Старокостянтинівський молочний завод» у жодного контрагента не придбавалось, податкові накладні на придбання зазначеного виду продукції не реєструвались.
Також, у ході проведеної перевірки не встановлено будь-яких потужностей для виробництва масла, а також не встановлено придбання масла у інших постачальників, що свідчить про відсутність руху активу від ТОВ «Астрея-Д» до ДП «Старокостянтинівський молочний завод».
На момент проведення перевірки у ДП «Старокостянтинівський молочний завод» рахувалась заборгованість перед ТОВ «Астрея-Д» в розмірі 720000,00 грн.
При цьому, позивач зазначив про те, що 02.07.2018 між ТОВ "Астрея-Д" (первісний кредитор), ТОВ "Фербест" (новий кредитор) та ДП "Старокостянтинівський молочний завод" (боржник) укладений договір про відступлення права вимоги №1, за яким первісний кредитор передав новому кредитору право вимоги за договором поставки від 20.03.2018 №20/03. Тобто, з 02.07.2018 ТОВ "Астрея-Д" не є кредитором ДП "Старокостянтинівський молочний завод".
Проте, у ході проведеної перевірки позивачем не надано жодних документів у підтвердження наявності, переведення боргу та обліку операцій ДП «Старокостянтинівський молочний завод» із ТОВ «Фербест».
Так, на підтвердження взаємовідносин із перевізником ТОВ «Прайм Транс» позивачем надано акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №ОУ-0000315 від 31.03.2018 року, згідно якого виконавцем надано транспортні послуги на загальну суму 152 560,00 грн., в т.ч. ПДВ – 25426,67 грн.
Вказаний акт не містить інформації про зміст та обсяг господарської операції, а саме кількість перевезень, виконаних ТОВ «Прайм Транс» за березень місяць 2018 року для ДП «Старокостянтинівський молочний завод», в розрізі маршрутів та їх вартості, а також не підтверджує включення до складу послуги вартості перевезень, виконаних ТОВ «Прайм Транс» 27.03.2018 по маршруту м. Дніпро - м. Старокостянтинів на суму 13490,00 грн., 28.03.2018 по маршруту м .Дніпро -м. Старокостянтинів на суму 13490,00 грн., 30.03.2018 по маршруту м.Дніпро - м.Старокостянтинів на суму 13490,00 грн. у відповідності до заявок.
Крім того, в матералах справи містяться видаткові накладні в яких графи «До перевезення отримав» - не містять інформації про передачу товарно-матеріальних цінностей від постачальника ТОВ «Астрея-Д» до водіїв Перевізника (Експедитора) ТОВ «Прайм Тракс» Жидкова C M. та ОСОБА_1 .
Так, метою додаткового з`ясування факту заїзду автомобілів, зазначених у товарно-транснортних накладних на режимний об`єкт- завод по виробництву харчових продуктів ДП «Старокотянтинівський молочний завод», ГУ ДФС у Хмельницькій області зверталось із запитом про надання журналу в`їзду-виїзду транспорту перевізника ТОВ «Прайм Тракс» за період 27.03.2018 року - 30.03.201 8 року, проте позивачем надано акт знищення робочої документації ДП ТОВ «Варта» «Успіх» с охороняємого об`єкта Старокостянтинівський Молокозавод за період з 01.01.2018 року по 01.04.2018 року. Дана обставина також була підтвердження у судовому засіданні представниками позивача, які зазначила про те, що вказана документація згідно вимог чинного законодавства не є обов`язковою для зберігання.
Таким чином, факт заїзду автомобілів, належних ТОВ «Прайм Тракс», а також водіїв перевізника на територію режимного об`єкту – заводу по виробництву харчових продуктів ДП «Старокостянтинівський молочний завод» та виїзду із території заводу документально підтвердити неможливо.
При цьому, згідно картки рахунку 6311 по контрагенту ТОВ "Прайм Транс" сформованої ДП «Старокостянтинівський молочний завод» на період з 27.03.2018 по 30.03.2018 станом на 27.03.2018 рахується кредиторська заборгованість по розрахунках із ТОВ «Прайм Транс» в сумі 395 524,01 грн.
Щодо реальності господарських операцій між ДП «Старокостянтинівський молочний завод» та ТОВ «Рінальді Продакт», то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, 16.03.2018 року між ТОВ "Рінальді Продакт" та ДП "Старокостянтинівський молочний завод" укладений договір поставки №РСК-160318. До договору поставки надана специфікація від 16.03.2018 №1, в якій зазначена загальна вартість поставленого товару з ПДВ - 23220000,00 грн, - олія соняшникова нерафінована у кількості 1000 т +/- 5%.
У специфікації вказані показники якості товару, які повинні відповідати ДСТУ 4492:2005. Постачальник забезпечує поставку товару на умовах EXW (франко-склад постачальника), що знаходиться за адресою: Миколаївська область, Вітовський район, смт. Воскресенське, вул. Миру 17а (ст. Горохівка). Товар в повному обсязі поставляється в строк до 31.03.2018 року включно.
На підтвердження виконання господарської операції позивачем надані наступні первинні документи: видаткові накладні, платіжні доручення, податкові накладні.
У ході проведеної перевірки надано посвідчення якості №300318 від 30.03.2018 р., згідно якого підприємство-виробник олії соняшникової нерафінованої ТОВ «СП Укрсоя». Маса 1004,63 т. Одержувач - ТOB «Рінальді Продакт» з переробки.
Так, ТОВ «Рінальді Продакт» на адресу ДП «Старокостянтинівський молочний завод» 30 березня 2018 року виписав видаткові накладні в кількості 47 штук відповідно до договору поставки РСК- 160318 від 16.03.2018 на товар олію соняшникову нерафіновану виробництва ТОВ «СП Укрсоя» у кількості 1004,6 т на суму 23 327 508,60 грн.. в т.ч. ПДВ 3 887 918.10 грн. (пункт поставки: Миколаївська область. Вітовський район, смт Воскресенське, вул. Миру 17а (ст. Горохівка)).
Проте, із змісту посвідчення якості №300318 від 30.03.2018 р. встановлено, що олія у кількості 1004,63 т поставлялась у цистерні однією поставкою, а тому в даному випадку була одна видаткова накладна, і продукція залишалася у постачальника за адресою Миколаївська область. Вітовський район, смт. Воскресенське. вул. Миру 17а, руху активу від постачальника ТОВ «Рінальді Продакт» до покупця ДП «Старокостянтинівський молочний завод» не було, тоді як ТОВ «Рінальді Продакт» виписано на адресу ДП «Старокостянтинівський молочний завод» податкові накладні у кількості 47 штук.
Згідно договору комісії на реалізацію сільськогосподарської продукції №СМ3/В-1603/18 від 16.03.2018 ДП «Старокостянтинівський молочний завод» 30.03.2018 передано на комісію ТОВ «Вестселл» олію соняшникову нерафіновану, що підтверджується актом прийому-передачі продукції №1 від 30.03.2018 на загальну суму 19777817,40 грн. у кількості 1004460 кг. Тобто, вказане свідчить про збитковість операції та відсутності ділової мети від операції.
При цьому, дата видаткових накладних на придбання олії соняшникової нерафінованої співпадає з датою актів про передачу товару на комісію, що свідчить про відсутність фактичного впливу здійснених операцій на рух активів ДП «Старокостянтинівський молочний завод».
Згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань у ТОВ «Рінальді Продакт» відсутній вид діяльності такий як виробництво олії та тваринних жирів, вирощування зернових культур. Також відсутні земельні угіддя, придатні до вирощування культур, техніка, складські приміщення, що є необхідним для вирощування сільськогосподарської продукції, яка в подальшому могла бути використана для виробництва олії.
Крім того, реєстрація податкових накладних, виписаних на операції з постачання олії соняшникової від ТОВ "Рінальді Продакт", на підставі яких позивач задекларував суми податкового кредиту, здійснювалася із ІР-адреси НОМЕР_1 через ISP Portlane AB, що знаходиться у Європі: Europe, Sweden, 112 26 Stockholm, Barnhusviken (паркова зона).
Також, згідно бухгалтерських документів у позивача станом на 31.03.2018 рахується кредиторська заборгованість по розрахунках із ТОВ «Рінальді Продакт» в сумі 23327508,60 грн.
Таким чином, операція з придбання олії та її реалізації на експорт, зважаючи на основний вид діяльності позивача (переробка молока, виробництво масла, сиру, оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами, виробництво маргарину), є нетиповою для нього та не мала економічної доцільності, оскільки позивач отримав збиток від операцій купівлі - продажу олії, що свідчить про його намір отримати внаслідок таких операцій тільки податкову вигоду у вигляді права на податковий кредит.
Щодо реальності господарських операцій між ДП «Старокостянтинівський молочний завод» та ТОВ «Сіджи Груп», то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, між ДП «Старокостянтинівський молочний завод» та ТОВ "Сіджи Груп" укладені договори поставки від 06.06.2018 №060618/С-СМЗ та від 18.06.2018 №180618/0111 згідно умов яких ТОВ «Сіджи Груп» зобов`язалось здійснити поставку ДП "Старокостянтинівський молочний завод" ячменю та пшениці врожаю 2018 року.
На підтвердження виконання господарської операції позивачем надані наступні первинні документи:
-акти прийому-передачі та акти прийому-передачі товару на зберігання, згідно з якими ТОВ "Сіджи Груп" передало ДП "Старокостянтинівський молочний завод" пшеницю врожаю 2018 року (2, 3, 4, 5, 6 класу), ячмінь врожаю 2018 року;
- видаткові накладні, згідно з якими ТОВ "Сіджи Груп" передало ДП "Старокостянтинівський молочний завод" пшеницю врожаю 2018 року (2, 3, 4, 5, 6 класу), ячмінь врожаю 2018 року;
- податкові накладні.
Так, із даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено наступний ланцюг проходження пшениці (2, 3, 4, 5, 6 класу) між суб`єктами господарювання:
-ТОВ «Сіджи Груп», яке зареєструвало в ЄРП податкові накладні на адресу ДП «Старокостянтинівський молочний завод», по придбанню пшениці (2, 3, 4, 5, 6 класу) у кількості 953,54 т у ТОВ «Магнум-траст» (ПН 41232603) у періоді 18.06.2018, 19.06.2018;
- ТОВ «Магнум-траст» придбано пшеницю врожаю 2017 року у ТОВ «Рімейк плюс» (ПН 40499498) у кількості 2215,49 і у періоді 14.05.2018, 21.05.2018, 22.05.2018. Податкові накладні з номенклатурою пшениця (2,3,4,5,6 класу ) на адресу ТОВ «Maгнум-траст» не реєструвались.
У матеріалах справи міститься витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, із змісту якого встановлено, що будь-яке майно за ТОВ «Рімейк плюс», ТОВ «Магнум-траст» не зареєстроване, в тому числі яке орендується.
Також, згідно Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань у ТОВ «Рімейк плюс», ТОВ «Магнум-траст» відсутній вид діяльності такий як вирощування зернових культур.
При цьому, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (Форма №1 ДФ) 3а 2018 – ні ТОВ «Рімейк плюс», ні ТОВ «Maгнум-траст» до контролюючих органів не подавалися, що свідчить про відсутність трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності.
Таким чином, у вказаних суб`єктів господарювання відсутні земельні угіддя, придатні до вирощування культур, техніка, складські приміщення, що є необхідним для вирощування сільськогосподарської продукції.
Згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено наступний ланцюг проходження пшениці, врожаю 2018 року (2,3,4,5,6 класу) між суб`єктами господарювання:
-ТОВ «Сіджи Груп», яке зареєструвало в ЄРПН податкові накладні на адресу ДП «Старокостянтинівський молочний завод», придбано пшеницю, врожаю 2018 (2,3,4,5,6 класу) у кількості 2912 т у ТОВ «Торсе Лейтед» (ПН 41800640) у періоді з 18.06.2018 по 25.06.2018;
- ТОВ «Торес Лейтед» придбано пшеницю, врожаю 2018 (2,3,4,5,6 класу ) у кількості 2912 т у ТОВ «Імпорт маркет груп» (ПН 41585734) у кількості 2912 т у періоді 18.06.2018-25.06.2018;
-ТОВ «Імпорт маркет груп» придбано пшеницю, врожаю 2018 (2,3,4,5,6 класу) у ТОВ «Гуштарго» (ПН 41641463) у кількості 2912 т у періоді 18.06.2018-22.06.2018;
- ТОВ «Гуштарго» згідно даних ЄРПН пшениця, врожаю 2018 (2,3,4,5,6 класу) не придбавало.
У матеріалах справи міститься витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, із змісту якого встановлено, що будь-яке майно за ТОВ «Торес Лейтед», ТОВ «Імпорт маркет груп», ТОВ «Гуштарго» не зареєстроване, в тому числі яке орендується.
Також, згідно Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань у ТОВ «Торес Лейтед», ТОВ «Імпорт маркет груп», ТОВ «Гуштарго» відсутній вид діяльності такий як вирощування зернових культур.
При цьому, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (Форма №1 ДФ) за 2018 – ТОВ «Торес Лейтед», ТОВ «Імпорт маркет груп», ТОВ «Гуштарго» до контролюючих органів не подавалися, що свідчить про відсутність трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності.
Таким чином, у вказаних суб`єктів господарювання відсутні земельні угіддя, придатні до вирощування культур, техніка, складські приміщення, що є необхідним для вирощування сільськогосподарської продукції.
Крім того, в матеріалах справи міститься лист Державної служби України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів №17.3-10/6262 від 18.03.2021 року із змісту якого встановлено, що у суб`єктів господарювання в «ланцюгу» постачання пшениці не зареєстровані трактори, самохідні шасі, самохідні сільськогосподарські, дорожньо-будівельні і меліоративні машини, сільськогосподарська техніка та інші механізми.
Також, позивач не надав акти приймання-передачі товару (зерна пшениці 2, 3, 4, 5, 6 класу та ячменю), а також транспортних документів, документів про перевезення зерна, складських документів, сертифікатів походження сільськогосподарської продукції (зерна) та сертифікату якості, виданого акредитованою лабораторією.
При цьому, у наданих до перевірки договорах поставки, специфікаціях, видаткових накладних відсутня інформація щодо кількості та ціни товару (пшениці) в розрізі класів (2, 3, 4, 5, 6 клас), а також у видаткових накладних не вказані посади осіб, відповідальних за відпуск/прийом товару та не надано договір на зберігання цієї продукції і документів у підтвердження оплати.
Так, під час нового розгляду справи, з врахуванням висновків Верховного Суду щодо реальності господарських операцій до суду першої інстанції позивачем подано: додаткові пояснення; інформацію з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єкта нерухомого майна; платіжні доручення; лист ТОВ «Сіджи Груп», яким вже була надана оцінка судами першої, апеляційної та касаційної інстанцій під час розгляду даної справи.
Відповідачем під час нового розгляду справи, з врахуванням висновків Верховного Суду щодо реальності господарських операцій до суду першої інстанції подано: письмові пояснення; витяги з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; відповіді на запити; витяг з АІС «Податковий блок»; реєстр виписаних податкових накладних; податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку форми-1ДФ, яким судом першої інстанції поверхнево надано оцінку.
Таким чином, первинними документами, які містяться в матеріалах справи не підтверджено реальність вчинення господарських операцій між ДП “Старокостянтинівський молочний завод” та його контрагентами. Будь-яких інших первинних документів у підтвердження реальності господарських операцій, які не досліджувались судами при розгляді даної справи, та пояснень з урахуванням висновків Верховного Суду позивачем до суду першої інстанції під час нового розгляду справи не надано, крім платіжних доручень.
Проте, колегія суддів звертає увагу на те, що на момент проведення перевірки були відсутні платіжні доручення у підтвердження оплати господарських операцій, що є одним із обов`язкових письмових доказів у підтвердження реальності господарських операцій.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, подані контролюючим органом додаткові письмові докази, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз наявних в матеріалах справи доказів, в обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що позивачем на виконання постанови Верховного Суду не надано нових письмових доказів у підтвердження факту реальності господарських операцій з вищевказаними контрагентами, а судом першої інстанції надано оцінку письмовим доказам, яким вже неодноразово надавалась оцінка судами першої, апеляційної, касаційної інстанцій.
При цьому, посилання судом першої інстанції на практику Верховного Суду не може свідчити в даному випадку про реальність господарських операцій, оскільки первинні документи, які містяться в матеріалах справи не підтверджують реальний факт руху активів позивача, а свідчить про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів та приховування дійсного об`єкту оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету
Враховуючи викладене вище, колегія суддів дійшла висновку про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем в межах повноважень та у спосіб, що передбаченні Конституцією та законами України, а тому відсутні підстави для їх скасування.  
За таких обставин, колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції не відповідають встановленим обставинам по справі, доводи апеляційної скарги спростовують висновки    рішення суду, допущені судом першої інстанції порушення норм матеріального права призвели до неправильного вирішення справи, а  тому оскаржуване рішення підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення.
Згідно із п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 року, - скасувати.
Прийняти нову постанову.
У задоволенні адміністративного позову Дочірнього підприємства "Старокостянтинівський молочний завод" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - відмовити.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі  24 вересня 2021 року.

Головуючий	 	 	Матохнюк Д.Б.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Боровицький О. А.    Шидловський В.Б.