ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

21 липня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/5150/20	
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Лукманової О.М., Дурасової Ю.В.,     
за участю секретаря судового засідання Новошицької О.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні  апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.11.2020, (суддя Дєєв М.В.)   по справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 
                                                  в с т а н о в и В:
У травні 2020 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0002263306 від 14.01.2020 року, яким застосовано штраф за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у сумі 15474,00 грн., №0002223306 від 14.01.2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 320     964,20 грн., №0002233306 від 14.01.2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 26     747,01 грн., №0002253306 від 14.01.2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 38     685,00 грн. та №0002243306 від 14.01.2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем єдиний податок у розмірі 5     355,58 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.11.2020 адміністративний позов задоволено. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач  подав  апеляційну скаргу, в якій просить прийняти нове рішення, яким  відмовити в задоволенні позовних вимог.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що податковим органом  була проведена перевірка позивача, в ході якої встановлені порушення вимог діючого законодавства. За наслідками встановлених порушень відповідачем складений акт перевірки та винесені оскаржувані  податкові повідомлення - рішення. Відповідач вважає податкові повідомлення - рішення правомірними, та такими, що винесені відповідно до вимог діючого законодавства, у зв`язку з чим, підстав для їх скасування у суду першої інстнції не було.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрований у Дніпропетровській у Дніпропетровській міській Раді 06.09.2012 року за номером в Єдиному державному реєсті юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань                  №2 224000 0000 084073,  ФОП ОСОБА_1 є субєктом господарської діяльності.
Згідно з реєстраційними даними, видами господарської діяльності  ФОП ОСОБА_1 є зокрема:діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування, надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
 ДСТУ 4281:2004 визначає, що Ресторан це заклад ресторанного господарства з різноманітним асортиментом продукції власного виробництва і закупних товарів, високим рівнем обслуговування і  комфорту у поєднанні з організуванням відпочинку і дозвілля споживачів,   (п.3.1 1).
П. 5.3. ДСТУ 4281:2004, встановлює, що відповідно до типу і класу закладу має бути передбачено наявність достатньої кількості столового посуду, приборів та столової білизни.
Так, ДСТУ 4281:2004 вимагає від закладу ресторанного господарства вищого класу наявність; високоякісного столового посуду і приборів та столової білизни (скатерки і серветки) виготовленої на замовлення.
ФОП ОСОБА_1 , надає послуги харчування для гостей Готелю, який знаходиться у будівлі Меморіальний комплекс « ІНФОРМАЦІЯ_1 » з багатофункціональним центром « ІНФОРМАЦІЯ_2 », за адресою АДРЕСА_1 (надалі - ОСОБА_2 згідно договору комісії № КР- / 3.13 від 22.02.201 Зр. та договору № КР-73 про надання послуг від 11.10.2018р.
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт перевірки №16485/04-36-33-06/ НОМЕР_1 від 16.12.2019 року
Згідно висновків акту №16485/04-36-33-06/2739912310 від 16.12.2019 року перевіркою було встановлено наступні порушення:
-  п.170.1.1 п.170.1 ст.170, п.177.1, п.177.2, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) занижено податок на доходи фізичних осіб у розмірі 256771,36 грн. у т.ч. за 2017 р. – 119661,69 грн., за 2018р. – 137109,67 грн.;
- п.п.1.2, п.п.1.3 п.16 підрозділу 10 Розділу ХХ, п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, п.164.1 ст.164, п.177.2 ст.177, п.178.3 ст.178 розділу ІV Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) – занижено військовий збір у розмірі 21397,61 грн., у т.ч. за 2017р. 9971,81 грн., за 2018р. 11425,80 грн.;
- п.292.1 ст.292 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) – занижено суму єдиного податку на 4284,46 грн., у тому числі за 2016 р. – 3087,61 грн., за 1 кв.2017р. – 1196,85 грн.;
- п.198.5 ст.198, п.199.1 ст.199 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) ФОП ОСОБА_1 не нарахував податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, не признав суму умовного продажу, не клав і не зареєстрував в Єдиному реєстрі податкові накладні на загальну суму 154751,07 грн., ПДВ 30948,0 грн. у т.ч. за квітень 201. на 1596,0 грн., за травень 2017 на 1596,0 грн., за червень 2017 на 1596,0 грн., за липень 2017 на 1596,0 грн., за серпень 2017 на 1596,0 грн., за вересень 2017 на 1596,0 грн., за жовтень 2017 на 1596,0 грн., за листопад 2017 на 1596,0 грн., за грудень 2017 на 1596,0 грн., за січень 2018 на 2054,0 грн., за лютий 2018 на 2054,0 грн., за березень 2018 на 2054,0 грн., за квітень 2018 на 1158,0 грн., за травень 2018р. на 1158,0 грн., за червень 2018р. на 1158,0 грн., за липень 2018 на 1158,00 грн., за серпень 2018 на 1158,00 грн., за вересень 2018 на 1158,0 грн., за жовтень 2018 на 1158,0 грн., за листопад 2018 на 1158,0 грн., за грудень 2018 на 1158,0 грн.;  п.201.1 ст.2011 ПКУ, в частині не складання податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством усього на суму ПДВ 30948,0 грн. у т.ч. за квітень 201. на 1596,0 грн., за травень 2017 на 1596,0 грн., за червень 2017 на 1596,0 грн., за липень 2017 на 1596,0 грн., за серпень 2017 на 1596,0 грн., за вересень 2017 на 1596,0 грн., за жовтень 2017 на 1596,0 грн., за листопад 2017 на 1596,0 грн., за грудень 2017 на 1596,0 грн., за січень 2018 на 2054,0 грн., за лютий 2018 на 2054,0 грн., за березень 2018 на 2054,0 грн., за квітень 2018 на 1158,0 грн., за травень 2018р. на 1158,0 грн., за червень 2018р. на 1158,0 грн., за липень 2018 на 1158,00 грн., за серпень 2018 на 1158,00 грн., за вересень 2018 на 1158,0 грн., за жовтень 2018 на 1158,0 грн., за листопад 2018 на 1158,0 грн., за грудень 2018 на 1158,0 грн.
27.12.2019 року не погоджуючись із вищевказаними висновками акту перевірки позивачем було подано відповідачу заперечення на акт вих.271219/1.
11.01.2020 року відповідачем за результатами розгляду заперечень було надано відповідь №3414/04-36-33-06/ НОМЕР_1 , відповідно до якої висновки перевірки залишено без змін.
На підставі висновків акту перевірки відповідачем було винесено податкові повідомлення-рішення №0002263306 від 14.01.2020 року, яким застосовано штраф за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у сумі 15474,00 грн., №0002223306 від 14.01.2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 320 964,20 грн., №0002233306 від 14.01.2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 26 747,01 грн., №0002253306 від 14.01.2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 38 685,00 грн. та №0002243306 від 14.01.2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем єдиний податок у розмірі 5 355,58 грн.
24.01.2020 року позивачем було подано до Державної податкової служби України скаргу на вищевказані податкові повідомлення-рішення.
23.03.2020 року рішенням Державної податкової служби України №10504/6/99-00-08-05-04-06 податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу позивача без задоволення.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п.   177.1   ст.   177 Податкового кодексу України   в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною      пунктом 167.1статті 167 цього   Кодексу.
Об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (п.   177.2   ст.   177 Податкового кодексу).
          Пунктом   177.4   статті   177 Податкового кодексу України   визнано перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, до якого належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (пп. 177.4.1); витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (пп. 177.4.2); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом (пп. 177.4.3); інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. 177.4.4).
Виходячи зі змісту приведених норм права, до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, які      пов`язані саме з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0002223306 від 14.01.2020 року про донарахування податку на доходи фізичних осіб суд зазначає:
Для здійснення підприємницької діяльності, ФОП ОСОБА_1 уклав, зокрема наступні договори оренди приміщення з обладнанням:
- Договір оренди № АК 110714 нежитлового приміщення з обладнанням від 23.07.2014 року для здійснення діяльності з виготовлення, обробки та переробки харчових продуктів, у тому числі для закладу громадського харчування. Загальна площа оренди 1 012,0 кв.м., з 01.01.2015 року загальна площа оренди складає 477,2 кв.м (згідно додаткової угоди № 3 від 31.12.2014 р), розмір орендної плати складає 10,00 грн. з ПДВ за 1 кв.м., строк дії до 22.06.2017 року.
- Договір оренди № АК 240617 нежитлового приміщення з обладнанням від 23.06.2017 р. для здійснення діяльності з виготовлення, обробки та переробки харчових продуктів, у тому числі для закладу громадського харчування. Загальна площа оренди 477,2 кв.м., розмір орендної плати складає 10,00 грн. з ПДВ за 1 кв.м., з 01.04.2018 р. - 24,00 грн. з ПДВ (згідно додаткової угоди № 2 від 29.03.2018р.) Строк дії до 22.05.2020 року.
Також, ФОП ОСОБА_1 було передано у суборенду частину орендованих приміщень іншим суб`єктам господарської діяльності, уклавши наступні договори суборенди:
- Договір суборенди № СО160216 нежитлового приміщення з обладнанням від 16.02.2016 року (суборендар: фізична особа - підприємець ОСОБА_3 (і.н. НОМЕР_2 ), для здійснення діяльності з виготовлення, обробки та переробки харчових продуктів, у тому числі для закладу громадського харчування. Загальна площа 248,8 кв.м., з 01.02.2017 року загальна площа 95,4 кв.м (згідно додаткової угоди № 1 від 21.12.2016 року), розмір орендної плати складає 12,00 грн. без ПДВ, з 04.04.2017 року розмір орендної плати складає 12,00 грн. з ПДВ (згідно додаткової угоди № 2 від 04.04.2017 р.), строк дії до 22.06.2017 року.
- Договір суборенди № СО230617 нежитлового приміщення з обладнанням від 23.06.2017 року (суборендар: фізична особа - підприємець ОСОБА_3 (і.н. НОМЕР_2 ), для здійснення діяльності з виготовлення, обробки та переробки харчових продуктів, у тому числі для закладу громадського харчування. Загальна площа 95,4 кв.м., розмір орендної плати складає 12,00 грн. з ПДВ, з 01.04.2018 року розмір орендної плати складає 30,00 грн. з ПДВ (згідно додаткової угоди № 1 від 29.03.2018 р.), строк дії до 22.05.2020 року.
- Договір суборенди № КР-64.16 нежитлового приміщення з обладнанням від 21.12.2016 року (суборендар: фізична особа - підприємець ОСОБА_4 (і.н. НОМЕР_3 ), для здійснення діяльності з виготовлення, обробки та переробки харчових продуктів, у тому числі для закладу громадського харчування. Загальна площа 153,4 кв.м., розмір орендної плати складає 12,00 грн. без ПДВ, з 04.04.2017 року розмір орендної плати складає 12.00 грн. з ПДВ (згідно додаткової угоди № 1 від 04.04.2017 р.), строк дії до 22.06.2017 року.
- Договір суборенди № КР– 23.06 нежитлового приміщення з обладнанням від 23.06.2017 року (суборендар: фізична особа - підприємець ОСОБА_4 (і.н. НОМЕР_3 ), для здійснення діяльності з виготовлення, обробки та переробки харчових продуктів, у тому числі для закладу громадського харчування. Загальна площа 153,4 кв.м., розмір орендної плати складає 12,00 грн. з ПДВ, з 01.04.2018 року розмір орендної плати складає 30,00 грн. з ПДВ (згідно додаткової угоди № 1 від 29.03.2018 р.), строк дії до 22.05.2020 року.
Посилаючись на заниження податку на доходи фізичних осіб та податкових зобов`язань з ПДВ  від надання в суборенду приміщення контролюючий орган послався на те, що вартість суборенди була нижчою від вартості оренди.
Суд першої інстанції вірно дійшов висновку відносно того, що  суборенда частини приміщень, за своїм економічним змістом не може бути тотожною оренді всього приміщення, оскільки у користування передається лише певна площа, при цьому, є місця загального доступу, які не можуть бути передані в суборенду, оскільки мають бути доступними іншим суборендарям чи орендодавцю. Звідси і вартість суборенди частини комерційної площі приміщення не можливо порівнювати з вартістю оренди всього приміщення, тобто, це не є співставними об`єктами.  
Відтак, придбавались товари\послуги одні (все приміщення), а постачаються товари\послуги інші (частина приміщення).
Таким чином,  з боку позивача відсутні порушення щодо заниження доходу та щодо нарахування податку на додану вартість, у зв`язку з наданням у суборенду частину приміщень.
Тобто, витрати на оплату оренди відносяться до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів.
Щодо включення  ФОП ОСОБА_1 суму витрат на  придбання товарно-матеріальних цінностей (одноразовий посуд, скатертини, салфетки, миючі засоби, фольга, пакети для сміття, форми для випікання, шпажки,  палички для їжі) та послуг з медичного огляду, обжигу посуду на загальну суму 1    199    893,44 грн. (у т.ч. за 2017 рік – 582    334,24 грн. за 2018 рік – 617    559,20 грн.). 
Суд значає, що вказані витрати безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю позивача, в ході перевірки не надані акти списання використаного товару, розрахунки використання цього товару та встановлено, що позивач придбав посуд у 2017 році на суму 241    089,00 грн., у 2018 році на суму 53225,00 грн., які включив до складу витрат, але не використовував у звітних періодах, даний товар числиться на залишках товару для подальшого використання у підприємницькій діяльності.
          Таким чином, фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування може віднести до складу витрат витрати, якщо вони документально підтверджені первинними документами; пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця; безпосередньо пов`язані з отриманням доходів; фактично сплачені; товари (послуги) фактично отримано фізичною особою - підприємцем.
Матеріалами справи підтвержено, що  позивач має всі первинні документи, у тому числі накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, згідно форми № М-П, складання та зберігання яких є обов`язковим для фізичної особи-підприємця та які підтверджують понесені витрати.
Щодо завищення суми витрат на послуги медичного огляду працівників, суд зазначає наступне.
Позивачем укладені договори, предметом яких є проводити відповідно до заявок медичні огляди працівників:
- Договір № 1/15 від 12.01.2015р. укладений з Комунальним закладом “Дніпропетровський центр первинної медико-санітарної допомоги № 4”.
- Договір № 68 про надання послуг від 29.03.2016 р. укладений з Комунальним закладом “Дніпропетровська міська клінічна лікарня № 9” Дніпропетровської обласної ради”. Вказані послуги оплачувались позивачем відповідно до умов договору та за результатом надання послуг сторони підписували акти наданих послуг.
Таким чином, витрати за проведення медичного огляду працівників ФОП ОСОБА_1 підтверджені документально та відносяться до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з господарською діяльністю отриманням доходів.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0002243306 від 14.01.2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем єдиний податок у розмірі 5  355,58 грн., суд зазначає,  що, єдиний внесок сплачувався  із тієї суми доходу, з якої сплачується податок на доходи фізичних осіб.  
Щодо податкового повідомлення-рішення №0002233306 від 14.01.2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 26  747,01 грн., суд зазначає
Згідно п.162.1 ст.162 ПК України платниками збору є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Фізичні особи за результатами звітного податкового року самостійно розраховують військовий збір в розмірі 1,5 відсотків чистого оподатковуваного доходу, відображають в річній податковій декларації та сплачують в терміни, передбачені для сплати податку на доходи фізичних осіб за відповідний період. Першим звітним податковим періодом для нарахування військового збору з доходів фізичних осіб є 2015 рік.
Враховуючи відсутність  порушень позивача в частині заниження доходів, податкове повідомлення-рішення №0002233306 від 14.01.2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 26  747,01 грн., правомірно скасовані судом.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0002253306 від 14.01.2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі  38  685,00 грн., суд зазначає, оскільки з боку позивача відсутні порушення щодо заниження доходу в частині надання частини приміщень у суборенду, у зв`язку з чим відсутні підстави для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0002263306 від 14.01.2020 року, яким застосовано штраф за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у сумі 15474,00 грн., суд зазначає,  оскільки  встановлено відсутність підстав для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, то суд першої інстанції  дійшов обгрунтованого висновку про протиправність нарахування штрафної санкції та скасував  податкове повідомлення-рішення №0002263306 від 14.01.2020 року.
                              З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
                              Керуючись п.1 ч.1 ст.315, ч.1 ст.316, ст.ст.322,   325,   329 КАС України, суд
                        ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу   Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволенння .
Рішення     Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.11.2020  залишити без змін.
                       Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до суду касаційної інстанції в порядку та строки, встановлені ст.ст.328,   329 Кодексу адміністративного судочинства України.            
  
Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 
                               суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова