ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 вересня 2021 року 
м. Київ
справа №0440/5542/18
адміністративне провадження № К/9901/32945/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 березня 2020 року (головуючий суддя: Дєєв М.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2020 року (колегія суддів: Юрко І.В., Чебаненко С.В., Чумак С.Ю.) у справі №0440/5542/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вето» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1. У липні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Вето» (надалі також - позивач, ТОВ «Вето») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (надалі також - відповідач, ГУ ДФС у Дніпропетровській області), в якому з урахуванням поданих уточнень, просило визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення від 5 липня 2018 року №0017211408, яким йому зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 433 333 грн,
- податкове повідомлення-рішення від 5 липня 2018 року №0017161408, яким йому збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в розмірі 86 667 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 21666,75 грн;
- визнати протиправним рішення відповідача від 3 липня 2018 року №68464-17/64 «Про опис майна у податкову заставу».
1.2. Позовні вимоги обґрунтовано протиправністю висновків відповідача щодо нереальності господарських відносин між позивачем та контрагентом ТОВ «Бракарард» в березні, квітні 2015 року, при недотриманні відповідачем положень статті 102 Податкового кодексу України при збільшенні грошового зобов`язання з податку на додану вартість за відповідні періоди.
2. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 березня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2020 року, адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Вето» (код ЄДРПОУ 32653295; вул. Липова, буд. 6, м. Дніпро. 49124) до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 39394856; вул. Сімферопольська, 17-А, м. Дніпро, 49000) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено.
2.1. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №0017211408 від 05.07.2018, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 433 333,00 грн та податкове повідомлення - рішення №0017161408 від 05.07.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в розмірі 86667,00 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 21666,75 грн.
3. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
3.1. ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведено позапланову невиїзну документальну перевірку ТОВ "Вето" з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток та податку на додану вартість по взаємовідносинам із ТОВ "Бракарард" за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 8 червня 2018 року № 29548/04-36-14-22/32653295.
3.2. Згідно з актом перевірки позивачем порушено вимоги:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 2015 рік у сумі 433 333 грн; 
- пункту 185.1 статті 185, пункту 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в розмірі 86 667 грн, зокрема за березень 2015 року в сумі 16 667 грн, за квітень 2015 року в сумі 70 000 грн.
3.3. На підставі акта перевірки ГУ ДФС у Дніпропетровській області винесено податкові повідомлення-рішення від 5 липня 2018 року:
- №0017211408, яким ТОВ "Вето" зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 433 333 грн;
- №0017161408, яким ТОВ "Вето" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в розмірі 86 667 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 21 666,75 грн. 
3.4. Фактичною підставою прийняття вказаних рішень стали висновки відповідача про те, що позивачем завищено суми податкового кредиту та витрат за результатами відображення в податковому обліку наслідків операцій із ТОВ "Бракарард".
3.5. Судами попередніх інстанцій також встановлено, що між ТОВ "Вето" (Замовник) та ТОВ "Бракарард" (Виконавець) укладено договір про надання юридичних послуг від 1 березня 2015 року №5, в якому передбачений перелік юридичних послуг, а саме: правовий аналіз вхідної документації, складання правових документів, складання проектів договорів, усне консультування з питань господарської діяльності, супроводження перевірок, консультаційні та інформаційні послуги щодо виконання ліцензійних умов.
3.6. Відповідно до актів виконаних робіт від 31 березня 2015 року (на загальну суму 100 тис. грн) та від 30 квітня 2015 року (на загальну суму 420000 грн) у березні та квітні 2015 року контрагент надавав позивачу юридичні послуги. 31 березня 2015 року та 30 квітня 2015 року ТОВ "Бракарард" виписано позивачу податкові накладні №144,155.
3.7. Сума вартості юридичних послуг включена позивачем до складу витрат в поданій 29 лютого 2016 року декларації з податку на прибуток за 2015 рік.
3.8. Суми ж податкового кредиту за результатами відображених позивачем в податковому обліку наслідків операцій із ТОВ "Бракарард" відображені в поданих 20 квітня 2015 року, 18 травня 2015 року деклараціях з податку на додану вартість за березень, квітень 2015 року.
3.9. До вказаних декларацій з податку на додану вартість позивачем 16 січня 2016 року подано уточнюючі розрахунки.
3.10. Крім того, згідно з ухвалою Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 19 вересня 2017 року по справі № 201/7573/17 (пр. 1кп/201/473/2017), ОСОБА_1 було визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 28, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, а саме: створення за винагороду суб`єктів підприємницької діяльності ТОВ "Бракарард" (код ЄДРПОУ 39477188) з метою прикриття незаконної діяльності та призвело до того, що невстановлені особи отримали можливість здійснювати фінансово-господарські операції за межами податкового контролю від імені формального призначення засновника та директора, в порушення встановленого законодавством порядку. Умисні дії ОСОБА_1 , які виразилися у фіктивному підприємництві, тобто придбанні суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності, кваліфікуються за частиною 2 статті 28, частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України.
3.11. Згідно із обставинами, що встановлені судами попередніх інстанцій, відповідно до інформаційних баз даних ДФС України ТОВ "Бракарард": зареєстровано Миколаївським міським управлінням юстиції 5 листопада 2014 року, його основний вид діяльності - 45.90 - неспеціалізована оптова торгівля; власні основні засоби відсутні, згідно з єдиним реєстром податкових накладних відсутня оренда основних засобів, офісних та складських приміщень, обладнання, комунальні послуги тощо. Встановлено відсутність придбання ТОВ "Бракарард" юридичних послуг, що були реалізовані на ТОВ "Вето" у березні-квітні 2015 року, крім того, асортимент придбаної контрагентом у відповідних місяцях номенклатури товарів не відповідає реалізованій.
4. Суд першої інстанції, з висновком якого погодився і апеляційний суд, при прийнятті рішення у справі виходив з того, що в наказі про призначення перевірки №2674-п від 14.05.2018 відображено період, за який має бути проведена перевірка по взаємовідносини позивача з ТОВ «Бракарард» з 01.01.2015, таким чином наказ винесено після спливу терміну 1095 днів, що є порушенням приписів пункту 102.1. статті 102 ПК України та вказує на безпідставне та необґрунтоване прийняття наказу про проведення перевірки ГУ ДФС у Дніпропетровській області.
4.1. Суд критично оцінив посилання відповідача на подання позивачем уточнюючих декларацій з ПДВ, у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок у 2016 році, оскільки зазначеними деклараціями виправляються допущені позивачем помилки, які взагалі не стосуються взаємовідносин з ТОВ «Бракарард», у зв`язку з чим не впливають на обрахунок 1095 днів відповідно до пункту 102.1. статті 102 ПК України.
4.2. Також указав, що використана відповідачем податкова інформація стосовно контрагента позивача не може бути підставою для висновку про нереальність господарських операцій, і як, наслідок, порушення позивачем норм податкового законодавства, оскільки жодною нормою законодавства України не передбачається обов`язок платників податків - покупців товарів (робіт, послуг) вимагати від контрагентів-постачальників будь-яких відомостей щодо повноти та правильності ведення ними податкового обліку, сплати податків за окремою операцією придбання товарів (надання послуг), відомостей щодо третіх осіб (постачальників в ланцюгу) тощо.
4.3. Суд дійшов висновку про реальність та підтвердження первинними документами господарських операцій позивача з ТОВ «БАКАРАРД».
4.4. Крім того, суд урахував, що в межах ухвали Жовтневого районного суду м.Дніпропетровська від 19.09.2017 року по справі №201/7573/17, не досліджувалось та не надавалась оцінка господарським операціям позивача та вищевказаного контрагента, не встановлювалась недійсність документів, що були складені за наслідком здійснення господарських операцій, а отже відсутнє будь-яке підтвердження наявності фіктивних документів, складених за участю як позивача, так й контрагента.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
5. Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
5.1. Відповідач зазначає, що судами неправильно застосовано положення п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу України щодо обрахунку 1095 днів для визначення суми грошового зобов`язання.
5.2. Відповідач на обґрунтування поданої касаційної скарги посилається на неврахування судами висновків, наведених у постановах Верховного Суду від 05 березня 2020 року у справі №804/2043/17, від 12 листопада 2019 року у справі №826/17813/18 у подібних правовідносинах.
6. Позивачем до Суду надано відзив на касаційну скаргу, в якому вказано на безпідставність викладених в ній доводів. Позивач просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
7. Верховний Суд ухвалою від 28.01.2021 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
8. Ухвалою Верховного Суду від 21.09.2021 замінено Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (ЄДРПОУ 43145015) правонаступником Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області (ЄДРПОУ 44118658).
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
9. Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
10. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств врегульовані положеннями  Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
11. Згідно з п. п. 19-1.1.1 п.19-1.1 ст.19-1 Податкового кодексу України контролюючі органи виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків;
12. Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки -  цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
13. Згідно з абзацом 1 пп. 75.1.2 п. 75.1 ст.75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
14. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом (абзац 2 пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України).
15. Відповідно до положень п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
16. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
17. Згідно із пп. 102.2.1 п. 102.2 ст. 102 Податкового кодексу України грошове зобов`язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті, якщо податкову декларацію за період, протягом якого виникло податкове зобов`язання, не було подано.
18. Згідно зі статтею 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
19. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
20. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно з абзацом одинадцятим статті 1 якого первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
21. Згідно з пунктами 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Мінфіну України від 24 травня 1995 року № 88 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).
22. Наведені норми підтверджують висновок про те, що первинні документи, створені у письмовій або електронній формі, для цілей оподаткування повинні містити відомості про факти реальної підприємницької та іншої діяльності, які впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
23. Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
24. Відповідно до підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України безоплатно надані товари, роботи, послуги товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів.
25. Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року N290, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
26. Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України.
27. Таким чином, доходи і витрати беруть участь у розрахунку податку на прибуток, водночас визначальним для цілей податкового обліку є те, що такі витрати та доходи повинні бути сформовані на підставі реальної господарської операції, яка фактично здійснюється саме тим суб`єктом господарювання, який зазначений в первинних документах.
28. Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
29. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
30. Положення пункту 198.6 статті 198 ПК України передбачають, що до податкового кредиту не відносяться суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
31. Аналіз зазначених вище положень ПК України свідчить про те, що право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникає у платника податків за наявності сукупності таких умов: наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість); фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця; наявності причинно-наслідкового зв`язку між операцією з придбання товарів чи послуг та потребою використання в господарській діяльності; документального підтвердження факту здійснення господарської операції сукупністю належним чином складених (оформлених) первинних та інших документів (у т.ч. платіжних), які зазвичай супроводжують операції певного виду та підтверджують їх фактичне виконання; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної (має усі обов`язкові реквізити).
32. Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та формування податкового кредиту з податку на додану вартість мають бути не лише фактично здійсненими, а й підтвердженими належними та допустимими первинними документами і доказами, які відображають реальність господарських операцій позивача з контрагентом, та є підставою для формування даних податкового обліку платника податків.
33. Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).
34. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частини 2, 3 статті 341 КАС України).
35. Як уже зазначалось судом, підставою для відкриття провадження у цій справі слугували посилання скаржника на приписи пункту 1 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, за якими підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
36. Обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС, ГУ ДПС посилається на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій п. 102.1 ст. 102, п. 133.4 ст. 133, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 185.1 ст. 185, п. 198.3 ст. 198, п. 201.1, п. 201.4, п. 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України.
37. Щодо висновків судів попередніх інстанцій про порушення процедури проведення перевірки позивача Суд звертає увагу на таке.
38. Аналіз наведеного правового регулювання дає підстави для висновку, що закінчення встановленого статтею 102 ПК України строку є безумовною підставою для відсутності у контролюючого органу права визначати платнику податків суму грошових зобов`язань, в тому числі штрафних санкцій, за період поза межами такого строку. При цьому, вказаними нормами встановлено граничний строк, протягом якого контролюючий орган має право визначити суму грошових зобов`язань - 1095 днів, а початок перебігу цього строку законодавцем встановлено з дня, наступного після спливу граничного строку подачі податкової декларації, або з дня, наступного після фактичної подачі такої декларації, або з дня подачі уточнюючого розрахунку.
39. Надаючи оцінку доводам скаржника щодо обчислення 1095-денного строку, що настає за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання Верховний Суд звертає увагу, що за змістом пункту 102.1 статті 102 ПК України такий строк починає відлік з дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов`язань, як зазначає скаржник, але якщо такі грошові зобов`язання нараховані контролюючим органом.
40. Водночас, початок перебігу зазначеного 1095-денного строку цією нормою визначено днем граничного строку подання податкової декларації, (якщо така податкова декларація була надана пізніше - за днем її фактичного подання), а у разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації ця ж норма чітко визначає відлік такого строку з дня подання уточнюючого розрахунку.
41. Така правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 18 червня 2019 року у справі №804/2057/16, від 12 лютого 2021 року у справі №1.380.2019.004085.
42. Відповідно до установлених судами попередніх інстанцій обставин зобов`язання нараховані 05.07.2018, податкова декларація з податку на прибуток за 2015 рік подана позивачем 29.02.2016 (а. с. 124-125), а по податкових періодах за березень та квітень 2015 року уточнюючі розрахунки подані 16.01.2016 із відображенням коригування сум податкового кредиту у рядку 10.1 звітних декларації.
43. Таким чином, висновки судів попередніх інстанцій про нарахування сум податку із порушенням 1095-денного строку є безпідставними і необґрунтованими.
44. Щодо посилань скаржника на неврахування практики Верховного Суду, викладеної у постановах від 05 березня 2020 року у справі №804/2043/17, від 12 листопада 2019 року у справі №826/17813/18, у частині висновків по взаємовідносинах з ТОВ «БАКАРАРД» (код ЄДРПОУ 39477188) Суд зазначає таке. 
45. Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про реальність господарських операцій позивача з ТОВ «БАКАРАРД», оскільки на підтвердження виконання укладеного договору про надання юридичних послуг №5 від 01.03.2015 позивачем було надано наступні докази: копію акта про виділення для знищення документів, що не підлягають зберіганню; копію договору про надання юридичних послуг №5 від 01.03.2015; копії актів виконаних робіт; копії податкових накладних; копії ліцензії серії АЕ №639929 від 22.04.2015; витяг з реєстру договорів за березень та квітень 2015 року; бухгалтерська довідка.
46. Судами також установлено, що відповідно до ухвали Жовтневого районного суду м.Дніпропетровська від 19.09.2017 у справі №201/7573/17 ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні кримінального злочину, передбаченого ч.2 ст.28, ч.1 ст.205 КК України. Дії ОСОБА_1 виразились у створенні за винагороду суб`єктів підприємницької діяльності, а саме ТОВ «Бракарард» з метою прикриття незаконної діяльності. Ухвалою Жовтневого районного суду м.Дніпропетровська від 19.09.2017 року по справі №201/7573/17 було звільнено ОСОБА_1 від кримінальної відповідальності за вчинення злочину передбаченого ч.2 ст.28 ч.1 ст.205 КК України та відповідно до якої вказано, що на початку листопада 2014 року вказаною особою було створено ТОВ «Бракарард».
47. Водночас, судами взято до уваги те, що починаючи з 16.01.2015 керівником ТОВ «Бракарард» є Балан Анатолій Михайлович , з яким і було заключено та підписано договори з позивачем.
48. При розгляді справи №826/17813/18 (посилання на яку містить подана скаржником касаційна скарга) установлено, що наявні в матеріалах справи первинні документи контрагента позивача - ТОВ «Івамар Трейд» є неналежними, оскільки вони підписані ОСОБА_3 , який значився як керівник та власник ТОВ «Івамар Трейд», проте не має ніякого відношення до фінансово-господарської діяльності підприємства, реєстраційних документів не складав, лише підписував та передавав невстановленим досудовим розслідуванням особам, жодних документів податкової та бухгалтерської звітності не складав і не підписував, що встановлено в межах розслідування кримінальної справи №761/11940/18, порушеної за фактом вчинення злочину, передбаченого частиною п`ятою статті 27 і частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України.
49. Так, при розгляді справи №826/17813/18 Верховний Суд указав, що вироком у кримінальній справі, який набрав законної сили, встановлено об`єктивну сторону складу злочинів посадової особи контрагента платника податків, дії якого не були спрямовані на реальне настання наслідків, а лише на формування первинних документів за наслідками неіснуючих операцій. Господарські операції, за наслідками яких підприємством сформовані витрати та податковий кредит, відбулися на підставі первинних документів, виписаних цією ж особою і у той самий період, в якому встановлено факт вчинення злочину. 
50. Колегія суддів зазначає, що висновки Верховного Суду, наведені у постанові від 12 листопада 2019 року у справі №826/17813/18, не можуть бути застосовані при розгляді цієї справи, оскільки адміністративні справи не є подібними, а висновки судів сформовані за інших фактичних обставин. У справі №826/17813/18 первинні документи були підписані керівником та власником контрагента позивача ТОВ «Івамар Трейд», щодо якого був такий, що набрав законної сили, вирок суду у кримінальній справі.
51. Натомість у цій справі (№0440/5542/18) відповідач посилався на наявність ухвали Жовтневого районного суду м.Дніпропетровська від 19.09.2017 по справі №201/7573/17 щодо особи контрагента позивача ТОВ «Бракарард» - ОСОБА_1 , який виконував функції директора цієї юридичної особи до 16.01.2015, тобто до вчинення господарських операцій з позивачем, що були предметом спірної у справі перевірки.
52. У межах ухвали Жовтневого районного суду м.Дніпропетровська від 19.09.2017 року по справі №201/7573/17, не досліджувалось та не надавалась оцінка господарським операціям позивача та вищевказаного контрагента, не встановлювалась недійсність документів, що були складені за наслідком здійснення господарських операцій, а отже відсутнє будь-яке підтвердження наявності фіктивних документів, складених за участю як позивача, так й контрагента.
53. Щодо посилань скаржника на позицію Верховного Суду, наведену у постанові від 05 березня 2020 року у справі №804/2043/17, колегія суддів звертає увагу на те, що в касаційній скарзі відсутнє зазначення конкретного правового висновку щодо застосування норми права, який міг би бути не врахованим судом апеляційної інстанції.
54. Суд зазначає, що подібність правовідносин визначається їх змістом (правами і обов`язками суб`єктів правовідносин). У свою чергу, зміст правовідносин визначається юридичним фактом (юридичним складом) або подією, які в силу закону, породжують права та обов`язки особи (суб`єкта правовідношення).
55. Таким чином, доводи скаржника про те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, колегія суддів уважає безпідставними. 
56. Так, аналіз наведених скаржником судових рішень дає підстави вважати, що такі рішення було ухвалено за інших фактичних обставин справи, установлених судами. У зв`язку з викладеним, не можна дійти висновку про невідповідність висновків, наведених у судових рішеннях судів попередніх інстанцій, висновкам, викладеним у наведених скаржником постановах Верховного Суду щодо застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права, оскільки подібності правовідносин не встановлено.
57. Решта доводів заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовує, натомість зводиться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.
58. Суд зазначає, що відповідно до ч. 1 ст. 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
59. Беручи до уваги обставини неправильного застосування судами попередніх інстанцій положень п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу України, касаційна скарга Головного управління ДПС у Дніпропетровській області підлягає частковому задоволенню, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - зміні у мотивувальній частині із урахуванням висновків Суду, наведених у цій постанові.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351, 356, 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
60. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
61. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 березня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2020 року змінити у мотивувальній частині із урахуванням висновків Суду, наведених у цій постанові.
62. В іншій частині Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 березня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2020 року залишити без змін.
63. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                      І.В. Дашутін 

Судді                                                                                                                О.О. Шишов

                                                                                          М.М. Яковенко