П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/302/21-а 
                                                     Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лелюк Олександр Петрович   
Суддя-доповідач -  Сушко О.О.   
29 червня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Сушка О.О. 
суддів:  Залімського І. Г.  Сторчака В. Ю. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 30 березня 2021 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
позивач звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати рішення про застосування фінансових санкцій від 21 січня 2020 року №00000/1999/0901.
Відповідно до рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 30 березня 2021 року позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з вказаним рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Розглянувши матеріали справи, колегія суддів апеляційної інстанції, дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що позивач з 17 вересня 2020 року зареєстрована як фізична особа-підприємець за адресою: АДРЕСА_1 , із здійсненням основного виду діяльності за кодом КВЕД 47.19. Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах. 
28 вересня 2020 року у Головному управлінні ДПС у Чернівецькій області зареєстровано заяву від громадянина ОСОБА_2 , в якій він просив прийняти міри до ФОП ОСОБА_1 , оскільки вона в орендованому магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » здійснювала реалізацію підакцизних товарів без відповідного дозволу та без марок акцизного збору. 
26 жовтня 2020 року Головним управління ДПС у Чернівецькій області видано наказ №499/фп, яким зобов`язано провести фактичну перевірку суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 , юридична адреса: АДРЕСА_1 , що здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , за період фінансово-господарської діяльності з 03 серпня 2020 року по 04 листопада 2020 року в термін з 26 жовтня 2020 року по 04 листопада 2020 року, з питань дотримання вимог Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ в частині здійснення господарської діяльності, Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» та інших законодавчих актів.
З указаним наказом ОСОБА_3 було ознайомлено та його копію їй вручено.
На підставі наказу від 26 жовтня 2020 року №499/фп та направлень №1443, №1442 від 26 жовтня 2020 року, які також були пред`явлені ОСОБА_3 , що підтверджується відповідними підписами позивача та визнавалось нею у судовому засіданні, посадовими особами Головного управління ДПС у Чернівецькій області 26 жовтня 2020 року проведено фактичну перевірку в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: Чернівецька область, Сторожинецький район, с. Давидівка, за результатами якої складено акт (довідку) фактичної перевірки від 26 жовтня 2020 року №128/24-13-09-01/ НОМЕР_1 .
В названому акті зазначено про те, що у ході проведення перевірки встановлено факт зберігання тютюнових виробів, що не позначені марками акцизного податку встановленого зразка в порядку, визначеному законодавством, а саме: сигарети «COMPLIMENT» та «Marlboro» невідомого походження.
Згідно з висновками акту фактичної перевірки уповноваженими посадовими особами Головного управління ДПС у Чернівецькій області встановлено порушення ОСОБА_1 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року №491/95-ВР; пункту 20 частини 5 постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження положення про виготовлення, збереження, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 27 грудня 2010 року №1251; пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України в частині зберігання тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка.
З матеріалів справи вбачається, що позивач відмовилась від підписання зазначеного вище акта, у зв`язку чим другий примірник акта направлено ОСОБА_1 на її адресу як платника податків.
Вказане підтверджується актом про відмову від підписання та отримання другого примірника акту фактичної перевірки від 26 жовтня 2020 року №205/24-13-09-01/ НОМЕР_1 та листом про направлення акта перевірки від 28 жовтня 2020 року №7770/ФОП/2413-09-01. 
На підставі акта перевірки від 26 жовтня 2020 року №128/24-13-09-01/ НОМЕР_1 Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області прийнято рішення про застосування фінансових санкцій №00000/1999/0901 від 21 грудня 2020 року (з урахуванням виправлення технічної помилки, допущеної в зазначенні дати прийняття рішення « 21 січня 2020 року»), згідно з яким за порушення пункту 20 частини 5 постанови Кабінету Міністрів України №1251 від 27 листопада 2010 року «Про затвердження положення про встановлення, збереження, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів»; пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями); статті 11 Закону України №481/95-ВР від 19 грудня 1995 року "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" (із змінами та доповненнями) в частині зберігання тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка згідно з абзацом 19 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР застосовано до ОСОБА_1 фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 17000,00 грн.
Суд першої інстанції при ухваленні оскарженого рішення виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак наявності підстав для задоволення адміністративного позову.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Так, абзацом третім частини четвертої статті 11 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі – Закон №481/95-ВР в редакції на час виникнення спірних відносин) встановлено, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
В силу підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі- ПК України в редакції на час виникнення спірних відносин) марка акцизного податку - це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
За змістом підпункту 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
У відповідності до пунктів 226.1, 226.2 та 226.9 статті 226 ПК України в разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Вважаються такими, що немарковані:
алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку;
алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;
вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;
алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Згідно пункту 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року №1251 (далі – Положення №1251 в редакції на час виникнення спірних відносин), маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції. Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої та тютюнові вироби у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження: пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення; наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція); пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів; відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.
Пунктом 24 Положення №1251 визначено, що ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України маркованих з порушенням вимог цього Порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняється.
Відповідно до пункту 228.9 статті 228 ПК України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв і тютюнових виробів, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.
Згідно з частиною другою статті 17 Закону №481/95-ВР у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Аналіз наведених положень дає підстави для висновку про те, що марка акцизного податку є обов`язковим спеціальним знаком, що підтверджує легальність реалізації товару на території України, відсутність (пошкодження) якої на тютюнових виробах є підставою для накладення штрафних санкцій у випадку, зокрема, зберігання з метою продажу, реалізації таких товарів суб`єктом господарювання.
Статтею 109 ПК України передбачено, що податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.  Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України. 
За правилами статті 110 ПК України платники податків, податкові агенти та/або їх посадові особи несуть відповідальність у разі вчинення порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У відповідності до статті 111 ПК України за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності:  фінансова;  адміністративна;  кримінальна. Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
Наведені норми дають підстави для висновку, що за недотримання вказаних вище вимог податкового законодавства платники податків-суб`єкти господарювання притягуються контролюючим органом до фінансової відповідальності шляхом накладення штрафів. Уповноважений суб`єкт владних повноважень (у даному випадку Головне управління ДПС у Чернівецькій області), будучи органом, який притягує платника податків-суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності, зобов`язаний довести склад відповідного правопорушення в діях такого суб`єкта (у даному випадку – ФОП ОСОБА_1 ), в тому числі його вину.
Необхідною умовою для притягнення до юридичної відповідальності є встановлення складу правопорушення як сукупності об`єктивних та суб`єктивних ознак, що характеризують діяння як правопорушення.
Як свідчать дослідженні судом матеріали фактичної перевірки в ході її проведення не встановлено та, відповідно, у ході судового розгляду цієї справи відповідачем не надано суду належних та достовірних у розумінні статей 73 та 75 Кодексу адміністративного судочинства України доказів, які б підтверджували, що дві виявлені пачки цигарок («COMPLIMENT» та «Marlboro») без марок акцизного податку встановленого зразка належали ОСОБА_1  саме як фізичній особі-підприємцю та реалізувались нею або ж були призначені для реалізації, для чого їй необхідна була б  відповідна ліцензія, відсутність якої визнавалась сторонами справи.
Допитана судом першої інстанції як свідок ОСОБА_1 не заперечувала того, що під час проведення фактичної перевірки у магазині на столі дійсно лежали дві пачки цигарок іноземного походження «COMPLIMENT» та «Marlboro».
Водночас вона як свідок вказала, що пачка цигарок «COMPLIMENT» належала їй для особистого використання, а інша – «Marlboro» належала ОСОБА_4 , який є жителем села Давидівка та в день перевірки на її прохання допоміг виконати певну роботу, після чого вона його пригостила їжею і разом з ним запалила, а вказані цигарки поклали на стіл, що в подальшому був оглянутий працівниками податкового органу.
Допитаний судом першої інстанції як свідок ОСОБА_4 підтвердив своїми показами вказане вище та, зокрема, наголосив, що пачка цигарок іноземного походження «Marlboro» належала йому, таку він поклав на стіл у магазині, де здійснює свою підприємницьку діяльність ОСОБА_1 , і саме в цей час до магазину зайшли кілька осіб, які почали проводити перевірку.
Також, ОСОБА_1 як свідок повідомила, що на запитання осіб, які проводили фактичну перевірку, вказала про належність пачок цигарок «COMPLIMENT» та «Marlboro», які лежали на столі, їй та ОСОБА_4 , а по закінченні проведення перевірки працівники податкового органу повідомили її про відсутність виявлених порушень.
Допитані судом першої інстанції свідки ОСОБА_5 та ОСОБА_6 як особи, які безпосередньо проводили фактичну перевірку, також підтвердили факт виявлення на столі в приміщенні магазину, в якому  здійснює свою підприємницьку діяльність ОСОБА_1 , двох пачок тютюнових виробів «COMPLIMENT» та «Marlboro» без марок акцизного податку встановленого зразка. Поряд з цим, на запитання суду, вказали, що при проведенні перевірки не встановлено, що названі цигарки реалізовувались позивачем або ж мали реалізовуватись. 
Таким чином, відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів того, що дві виявлені під час проведення фактичної перевірки в магазині, у якому здійснює свою підприємницьку діяльність позивач, пачки цигарок «COMPLIMENT» та «Marlboro» без марок акцизного податку встановленого зразка належали саме ОСОБА_1 як фізичній особі-підприємцю, зберігалися в названому магазині для реалізації позивачем або ж реалізувались нею.
При цьому згідно встановлених обставин справи, контрольна закупка названих тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка посадовим особами податкового органу не проводилась. Наявність пачок цигарок «COMPLIMENT» та «Marlboro» на полицях магазину в якості оферти, тобто як пропозиція укласти договір купівлі-продажу, відповідачем не встановлена.
З огляду на викладене, висновок відповідача про «зберігання» позивачем саме як суб`єктом господарювання, тобто з метою реалізації, тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка є безпідставним, необґрунтованим й таким, що ґрунтується виключно на припущеннях, а не на належних та достовірних доказах.
Виявлення особами, які проводили фактичну перевірку, двох пачок тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка, що належали позивачу й іншій фізичній особі та були призначені для особистого використання, виключає наявність підстав для притягнення позивача як суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності, передбаченої частиною другою статті 17 Закону №481/95-ВР. 
Слід звернути увагу на те, що згідно пункту 228.2 статті 228 ПК України контроль за наявністю марок акцизного податку на пляшках (упаковках) алкогольних напоїв і на пачках (упаковках) тютюнових виробів під час їх транспортування, зберігання та продажу, а також у разі ввезення таких товарів на митну територію України, контроль за переміщенням, зберіганням та реалізацією пального та спирту етилового здійснюють відповідні контролюючі органи.
Пунктом 228.3 статті 228 ПК України визначено, що у разі виявлення фактів ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування та продажу на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів без наявності марок акцизного податку встановленого зразка, контролюючі органи, зазначені у пункті 228.2 цієї статті, вилучають такі товари з вільного обігу та подають відповідні матеріали до суду для винесення постанови про їх вилучення в дохід держави (конфіскацію).
Тобто, ПК України зобов`язує контролюючий орган у разі виявлення факту зберігання тютюнових виробів без наявності марок акцизного податку встановленого зразка вилучити такий товар з вільного обігу з метою подальшої його конфіскації.
Проте матеріали справи не містять жодних доказів того, що посадовими особами контролюючого органу проводилась виїмка товару – тютюнових виробів «COMPLIMENT» та «Marlboro» без марок акцизного податку встановленого зразка.
Зазначене підтверджувалось показами свідків. Так, зокрема, працівники контролюючого органу ОСОБА_5 та ОСОБА_6 вказали, що виявлені пачки цигарок було сфотографовано та залишено їх на місці виявлення, тобто на столі в приміщені магазину, тютюнові вироби не вилучались.
Вказані обставини свідчать про недотримання відповідачем вимог податкового законодавства при проведенні фактичної перевірки у позивача та дають додаткові підстави для висновку про незаконність рішення, прийнятого за результатом проведення перевірки.
Перевіряючи оскаржене позивачем рішення суб`єкта владних повноважень на відповідність його критеріям, наведеним у частині другій статті 2 КАС України, суд першої інстанції вірно дійшов висновку, що при його прийнятті відповідач діяв не на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; не обґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); упереджено; недобросовісно; нерозсудливо та без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване прийняте ним рішення.
Вирішуючи спір, судом в силу вимог частини п`ятої статті 242 КАС України також враховано висновки щодо застосування наведених вище норм права, які регулюють спірні відносини, викладені у постановах Верховного Суду від 21 серпня 2018 року у справі №819/1514/16, від 12 березня 2019 року у справі №810/2728/15.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства, яке регулює спірні правовідносини, та повністю спростовуються встановленими у справі обставинами.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 30 березня 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
          
Головуючий	 	 	Сушко О.О.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Залімський І. Г.    Сторчак В. Ю.