ПОСТАНОВА
Іменем України

07 вересня 2021 року 
Київ
справа №810/5417/15
касаційне провадження № К/9901/26501/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянув в порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІТАПОЛІС» (далі - Товариство) на постанову Київського окружного адміністративного суду від 01.02.2016 (головуючий суддя - Дудін С.О., судді - Кушнова А.О., Терлецька О.О.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2016 (головуючий суддя - Крпушова О.В., судді - Епель О.В., Безименна Н.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІТАПОЛІС» до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), Головного управління ДФС у Київській області (далі - Управління), Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі ГУ ДФС у Київській області (далі - Інспекція) про визнання незаконними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,,

УСТАНОВИВ:

Товариство звернулось до суду з позовом до ДФС України, Управління та Інспекції, у якому просило: визнати незаконним і скасувати рішення (лист) Інспекції від 09.04.2015 № 5017/10/10-13-11-02-10; визнати незаконним і скасувати рішення Управління від 11.06.2015 № 1590/10/10-36-11-01-10 про результати розгляду скарги; визнати незаконним і скасувати рішення ДФС України від 14.09.2015 № 19616/6/99-99-11-02-02-15 про результати розгляду скарги; зобов`язати Інспекцію включити відомості з поданої Товариством  податкової декларації з податку на додану вартість за податковий період календарний місяць березень 2015 року, доповнення та додатків до цієї декларації, до облікових даних щодо цього Товариства у інформаційних базах даних ДФС України.

На обґрунтування зазначених позовних вимог позивач посилався на те, що Інспекція незаконно та з перевищенням владних повноважень надала податковій декларації з податку на додану вартість за березень 2015 року статус неподаткової звітності, поданій Товариством засобами поштового зв`язку, оскільки оскаржуваний лист (рішення) від 09.04.2015 № 5017/10/10-13-11-02-10 не містить посилань на заповнення поданої податкової декларації з порушенням вимог пунктів 48.3, 48.4 статті 48 Податкового кодексу України. Також вважає, що рішення Управління про відмову у задоволенні скарги Товариства є прийнятим з порушенням вимог пункту 56.8 статті 56 Податкового кодексу України, немотивованим та таким, що містить недостовірну інформацію, з огляду на що має бути скасованим як незаконне. Крім того, вважає, що ДФС України розглянула його скаргу, не маючи на це законних підстав і передбачених законом повноважень. Вказує, що договір про визнання електронних документів надає платнику податків можливість, а не зобов`язує його подавати до органу державної податкової служби податкові документи у електронному вигляді, якщо інше не передбачено законом. Зазначає, що подання податкової звітності у паперовому вигляді є обов`язковим.

Київський окружний адміністративний суд постановою від 01.02.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2016, позов задовольнив частково: визнав протиправною відмову Інспекції у прийнятті податкової декларації з податку на додану вартість за березень 2015 року Товариства, викладену у листі від 09.04.2015 № 5017/10/10-13-11-02-10; визнав податкову декларацію з податку на додану вартість за березень 2015 року Товариства такою, що подана в день її фактичного отримання органом ДФС - 09.04.2015. В іншій частині позову відмовив.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог мотивовані тим, що:   податковий орган не має права не прийняти фактично отриману податкову декларацію у разі її складання з дотриманням вимог   статті 48 Податкового кодексу України, оскільки прийняття податкової звітності є обов`язком контролюючого органу; підставою для відмови у прийнятті податкової декларації згідно з пунктом   49.11   статті   49 Податкового кодексу України є виключно допущення платником податків порушень вимог пунктів   48.3   та 48.4 статті   48   цього   Кодексу   при її заповненні, тобто відсутність в ній обов`язкових реквізитів; пункт   49.4   статті   49 Податкового кодексу України   не встановлює наслідків подання платником податків декларації з податку на додану вартість в паперовій, а не електронній формі, зокрема, що у прийнятті такої декларації має бути відмовлено, у зв`язку з чим, враховуючи закріплене в пункті   49.10   статті   49 Податкового кодексу України   положення про заборону контролюючим органам відмовляти у прийнятті податкової декларації з будь-яких причин, не визначених цією статтею, податкова інспекція за місцем обліку платника податків зобов`язана прийняти таку декларацію;    в даному випадку належним способом захисту порушеного права Товариства є визнання протиправною відмови Інспекції у прийнятті податкової декларації з податку на додану вартість за березень 2015 року та визнання вказаної податкової декларації такою, яка подана у день її фактичного отримання      Інспекцією, тобто 09.04.2015. Відмовляючи у задоволенні решти позовних вимог, суди виходили з того, що: рішення суб`єкта владних повноважень є таким, що порушує права і свободи особи в тому разі, якщо таке рішення прийняте владним суб`єктом поза межами визначеної законом компетенції та є юридично значимим, тобто таким, що має безпосередній вплив на суб`єктивні права та обов`язки особи шляхом позбавлення можливості реалізувати належне цій особі право або шляхом покладення на цю особу будь-якого обов`язку, тоді як Товариство не зазначає, яким чином рішення ДФС України та Управління, прийняті за результатами розгляду скарг, порушують його права, враховуючи можливість оскарження рішення контролюючого органу, що було предметом розгляду скарг, у судовому порядку; обов`язок податкової інспекції по відображенню в електронній інформаційній системі показників податкової звітності виникає у контролюючого органу лише після прийняття податкової декларації, тобто набрання законної сили рішенням у цій справі, з огляду на що відповідна позовна вимога є передчасною, направлена на превентивний захист порушеного права Товариства, що не відповідає положенням   статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, за якими наявність порушеного права має передувати зверненню до суду.

Товариство оскаржило рішення судів попередніх інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 29.11.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

У касаційній скарзі позивач посилається на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанції є незаконними та необґрунтованими, з огляду на що просить їх скасувати та постановити нове судове рішення про задоволення адміністративного позову повністю. Зокрема, Товариство посилається на те, що: суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, визнав протиправним те, що не було і не могло бути предметом судового розгляду у даній справі за оплаченим чималими коштами судовим збором адміністративним позовом Товариства, оскільки лист від 09.04.2015 № 5017/10/10-13-11-02-10 не містить відмови у прийнятті податкової декларації і у ньому міститься лише повідомлення про те, що поданій Товариством податковій декларації надано статус неподаткової звітності; у частині визнання протиправними дій Інспекції суд першої інстанції порушив закріплений у статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України принцип диспозитивності, проігнорував практику Європейського суду з прав людини та вчинив на користь відповідачів усе необхідне для того, щоб позбавити Товариство можливості одержати справедливу сатисфакцію у разі відновлення порушених відповідачами прав; ігнорування наведених у адміністративному позові Товариством доводів незаконності рішення Управління  від 11.06.2015 та рішення ДФС України від 14.09.2015 є результатом порушення судами норм процесуального права, якою є статті 10 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки відповідачі не є контролюючими органами у розумінні пункту 41.1 статті 41 Податкового кодексу України, а, зокрема, Управління та ДФС України не уповноважені законом розглядати будь-які скарги в порядку адміністративного оскарження; податкова декларація у іншій, ніж письмова, формі не може мати юридичної сили податкової декларації, а електронної форми податкової декларації з податку на додану вартість ніхто не затверджував і вона не має юридичної сили, оскільки не була опублікована; договором між платником податків та ДПІ не може встановлюватись положення про те, що електронний документ є оригіналом, якщо законом прямо передбачено, що оригіналом такого документа є лише його письмова форма.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.08.2021 прийняв касаційну скаргу Товариства до провадження та визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 03.08.2021, а ухвалою від 03.08.2021 - призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 07.09.2021.

Відповідачі не реалізували своє процесуальне право щодо подання відзиву на касаційну скаргу позивача.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи Товариства, їх обґрунтування та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Товариство є юридичною особою, як платник податків перебуває на обліку у Інспекції, з 02 червня 2006 року зареєстроване як платник податку на додану вартість.

12.01.2015 між Інспекцією (органом ДПС) та Товариством (платником податків) був укладений договір № 1 про визнання електронних документів, предметом якого є визнання податкових документів (податкової звітності, реєстрів отриманих та виданих податкових накладних з податку на додану вартість та інших звітних податкових документів), поданих платником в електронному вигляді із застосуванням електронного цифрового підпису (ЕЦП) до органу ДПС засобами телекомунікаційного зв`язку або на електронних носіях як оригіналу (пункт 1 статті 1 договору).

03.04.2015 згідно супровідного листа № 15/15 Товариство подало до Інспекції податкову декларацію з податку на додану вартість за березень 2015 року разом з додатками №№ 2, 3, 4, 5, доповненням до цієї податкової декларації у формі листа від 09.04.2015 № 14/15 та флеш-носієм з копіями записів реєстрів виданих та отриманих податкових накладних відповідно до абзацу другого пункту 46.4 статті 46 Податкового кодексу України.

Вказана декларація з додатками та доповненнями була отримана Інспекцією 09.04.2015 з відміткою «отримано з попередженням про можливість невизнання».

Листом від 09.04.2015 № 5017/10/10-13-11-02 «Про відмову у прийнятті податкової звітності» Інспекція повідомила Товариство, що податковій декларації з податку на додану вартість Товариства за березень 2015 року надано статус неподаткової звітності, у зв`язку з тим, що вона подана з порушенням пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України, а також запропонувала Товариству подати податкову декларацію з податку на додану вартість за відповідний звітний період у спосіб, передбачений законодавством. 

Не погоджуючись з прийнятим Інспекцією рішенням (листом) від 09.04.2015 № 5017/10/10-13-11-02, Товариство оскаржило його в адміністративному порядку, відповідно до статті 56 Податкового кодексу України.

Рішеннями Управління від 11.06.2015 № 1590/10/10-36-11-01-10 та ДФС України від 14.09.2015 № 19616/6/99-99-11-02-02-15 було залишено без змін рішення Інспекції 09.04.2015 № 5017/10/10-13-11-02, а скарги Товариства - без задоволення.

Згідно підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Положеннями пункту 49.1 статті 49 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.

Відповідно до пункту 49.2 статті 49 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VІІІ (набрав чинності з 01.01.2015) були внесені змін до Податкового кодексу України, зокрема пункт 49.4 доповнено абзацом другим такого змісту: «Податкова звітність з податку на додану вартість подається в електронній формі до контролюючого органу всіма платниками цього податку з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством».

У пункті 1 розділу ІІ Інструкції з підготовки подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку, затвердженої наказом державної податкової адміністрації України від 10.04.2008 № 233 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що платник податків здійснює формування та подання податкових документів в електронному вигляді відповідно до законодавства із застосуванням спеціалізованого програмного забезпечення формування податкових документів, засобу криптографічного захисту інформації, керуючись цією Інструкцією та договором.

Відповідно до частини першої статті 14 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) електронний документообіг здійснюється відповідно до законодавства України або на підставі договорів, що визначають взаємовідносини суб`єктів електронного документообігу.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, що діяли на час виникнення спірних правовідносин, для реалізації обов`язку, передбаченого абзацом другим пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України, платник податків повинен мати засіб криптографічного захисту інформації (ключ) та чинний договір, укладений з конкретним податковим органом, який здійснює адміністрування податку на додану вартість.

Положення пункту 49.3 статті 49 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачають, що податкова декларація подається за вибором платника податків, якщо інше не передбачено цим Кодексом, в один із таких способів: а) особисто платником податків або уповноваженою на це особою; б) надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення; в) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.

Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що платники податків вправі самостійно обирати один із зазначених способів подачі податкової декларації лише у тому випадку, якщо інше не передбачено нормами Податкового кодексу України. Враховуючи наявність імперативного обов`язку щодо подання податкової звітності з податку на додану вартість виключно в електронному вигляді, єдиним винятком з цього правила є припинення дії (розірвання в односторонньому порядку) договору про визнання електронних документів або ж припинення дії попереднього договору на період до моменту складення нового договору. При цьому відповідний договір повинен відповідати всім законодавчо визначеним, описаним вище вимогам.

Судами попередніх інстанцій при ухваленні судових рішень в частині задоволених позовних вимог не враховано, що у зв`язку з набранням чинності змін до Податкового кодексу України, з 01.01.2015 (Закон № 71-VIII) відповідно до пункту 49.4 статті 49 цього Кодексу податкова звітність з податку на додану вартість подається виключно в електронній формі до контролюючого органу всіма платниками цього податку з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством. Наявність діючого договору про визнання електронних документів позбавляє платника податків можливості подавати податкові звітність у паперовому вигляді.

Згідно чинного на час спірних правовідносин законодавства Товариство було зобов`язане подавати звітність з податку на додану вартість шляхом подання відповідної декларації в електронній формі. Невиконання Товариством цього обов`язку обумовлює правомірність відмови контролюючого органу у прийнятті податкової звітності, поданої з порушенням вимог закону. 

Саме невиконання платником податків обов`язку щодо подання податкової звітності з податку на додану вартість засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб, як це визначено абзацом другим пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України, стало підставою для направлення Інспекцією листа «Про відмову у прийнятті податкової звітності» від 09.04.2015 № 5017/10/10-13-11-02-10. При цьому, судами попередніх інстанцій було встановлено та не заперечувалось Товариством, що договір про визнання електронних документів № 1 від 12.01.2015 був чинним та діючим.

Таким чином, на момент подання Товариством податкової звітності з податку на додану вартість та доповнень до неї у паперовому вигляді у позивача були відсутні об`єктивні причини невиконання безумовного обов`язку, покладеного на нього пунктом 49.4 статті 49 Податкового кодексу України. 

Відмова податкового органу з підстав, визначених пунктами 48.3, 48.4 статті 48 Податкового кодексу України, є правомірною, якщо податкова звітність, яка може бути подана у паперовому вигляді, складена з порушеннями щодо її обов`язкової форми та реквізитів. У цій справі податкова звітність, виходячи з положень пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України та встановлених обставин справи, була подана у паперовому вигляді безпідставно. 

Зазначені обставини також були досліджені Управлінням та ДФС України при розгляді скарг Товариства на лист (рішення) від 09.04.2015 № 5017/10/10-13-11-02-10, за наслідками яких контролюючі органи вищого рівня дійшли обґрунтованого висновку, що скарги Товариства є безпідставними та задоволенню не підлягають.

Посилання скаржника на те, що Управління та ДФС України не мали правових підстав для розгляду скарг Товариства, оскільки вони не являються контролюючими органами вищого рівня, є безпідставними, оскільки в силу положень пункту 55.2 статті 55 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючими органами вищого рівня є: центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, - для контролюючих органів в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональних територіальних органів та митниць; контролюючі органи в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональні територіальні органи - для державних податкових інспекцій, які їм підпорядковуються.

При цьому, з урахуванням вимог пунктів 56.2, 56.3 статті 56 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) Товариство в порядку адміністративного оскарження подало скарги на рішення Інспекції саме до Управління та ДФС України.

В свою чергу, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що оскільки позовні вимоги щодо незаконності названих рішень Управління та ДФС України, а також щодо зобов`язання Інспекції включити відомості з поданої Товариством  податкової декларації з податку на додану вартість за березень 2015 року (з додатками та доповненнями) до облікових даних щодо цього Товариства у інформаційних базах даних ДФС України, є похідними від вимоги про скасування листа (рішення) Інспекції від 09.04.2015 № 5017/10/10-13-11-02-10, яка визнана судом касаційної інстанції безпідставною, відтак зазначені податкові вимоги також задоволенню не підлягають.

Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили (стаття 90 Кодексу адміністративного судочинства України).

Верховний Суд визнає, що неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, а саме неправильне тлумачення закону та незастосування закону, який підлягав застосуванню, призвело до ухвалення незаконного рішення, що є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції і прийняття нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі відповідно до статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись п.3 ч.1 ст. 349, ст.ст. 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІТАПОЛІС» залишити без задоволення.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 01.02.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2016 скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
В.В. Хохуляк 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду