ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 804/14/15
адміністративне провадження № К/9901/7579/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів  Касаційного адміністративного суду :
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Дашутіна І.В., Желтобрюх І.Л.,  
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Гамана О.М., 
представника Відповідача: Атрошенко В.М.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на правах відокремленого підрозділу ДПС України
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 вересня 2020 року (суддя Тулянцева І.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 2 лютого 2021 року (судді: Чепурнов Д.В., Мельник В.В., Сафронова С.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нікопольський завод сталевих труб "ЮТІСТ" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на правах відокремленого підрозділу ДПС України
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Нікопольський завод сталевих труб "ЮТІСТ"  (надалі  також - Позивач, ТОВ «НЗСТ «Ютіст») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (надалі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 грудня 2014 року № 0004572201, №0004582201, №0004592201.
В обґрунтування позову зазначило, що оскаржувані індивідуальні акти прийнято без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки висновок контролюючого органу в частині встановлених в ході перевірки порушень Позивачем  вимог Податкового кодексу України під час здійснення господарських взаємовідносин з ТОВ «Українська нафто-газова компанія», з ТОВ «Компанія Металозбут» є необґрунтованим та таким, що ґрунтується на неналежних доказах. Позивач стверджував, що господарські операції із зазначеними вище суб`єктами  є реальними, підтверджені належними доказами.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 січня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2015 року, позовні вимоги задоволено.
Постановою Верховного Суду від 24 вересня  2019 року касаційну скаргу Нікопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задоволено частково. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 січня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2015 року скасовано та направлено справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 вересня 2020 року, залишеним без змін    постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 2 лютого 2021 року, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Нікопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області  від 23 грудня 2014 року № 0004572201, № 0004582201, №0004592201.
Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, виходив із того, що висновки Відповідача про неправомірне відображення Позивачем в податковому обліку наслідків господарських операцій із ТОВ «Українська нафто-газова компанія», ТОВ «Компанія Металозбут» є необґрунтованими, та такими, що спростовуються сукупністю доказів, які містяться в матеріалах справи.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги 
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив рішення судів  скасувати і ухвалити рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
При цьому Відповідач підставою касаційного оскарження визначив пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Позивач не скористався правом надіслати письмовий відзив на касаційну скаргу, хоч остання була отримана ним  30 березня 2021 року.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник Позивача просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Відповідачем проведено перевірку Позивача, за результатами якої складено акт  від 3 грудня 2014 року №3778/04-07-22-01/37837198, згідно з висновками якого Позивачем порушено вимоги :
1) пунктів 138.1, пункту 138.2   статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1   статті 139 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 2 084 100,17 грн., в тому числі:
- за 2012 рік - 995 467,59 грн.;
- за 2013 рік - 1 088 632,58 грн.
2) статтей 185, 188, пунктів 198.3, пунктів 198.6 статті 198, пункту 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого завищено ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 23 декларації) на загальну суму 2 187 822,19 грн., в тому числі:
- по деклараціях з ПДВ на загальну суму 1 708 093,19 грн., в тому числі по періодам: січень 2013 року - 583 002,00 грн.; лютий 2013 року - 597 184,84 грн.; березень 2013 року - 282 547,00 грн.; травень 2013 року - 66 623,95 грн.; серпень 2013 року - 66 763,00 грн.; грудень 2013 року - 111 972,40 грн.;
- по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за березень 2013 року від 29 жовтня 2014 року № 9062408427 на 479 729 грн;
- занижено ПДВ, що підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет (рядок 25 декларації) на загальну суму 386 869,84 грн., в тому числі по періодам: червень 2013 року - 87 101,00 грн.; серпень 2013 року - 108 776,92 грн.; вересень 2013 року - 83 333,33 грн.; жовтень 2013 року - 107 658,59 грн.
На підставі акта перевірки Відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення  від 23 грудня 2014 року:
- № 0004572201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 2605125,21 грн., в т. ч. за основним платежем в розмірі 2084100,17 грн. та за штрафними санкціями - 521025,04 грн.;
- № 0004582201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 580304,76 грн., в т. ч. за основним платежем в розмірі 386 869,84 грн. та за штрафними санкціями - 193434,92 грн.;
- № 0004592201, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 2187822,19 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі   1 093 911,10 грн.
Фактичною підставою прийняття вказаних повідомлень-рішень стали висновки Відповідача про те, що Позивач безпідставно зменшив оподатковуваний дохід на суму витрат та включив до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість за результатами операцій, які фактично здійснені не були, із ТОВ «Українська нафто-газова компанія»,  ТОВ «Компанія Металозбут».
Крім того, як підтверджується актом перевірки, висновки Відповідача про порушення Позивачем положень пункту 200.4 статті 200 ПК України обумовлені  тим, що  уточнюючим розрахунком податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 29 жовтня 2014 року №9062408427 повторно задекларовано рядок 23.2 «Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість в наступних звітних (податкових) періодах» за березень 2013 року на 479729 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди, ухвалюючи рішенняпро задоволення позову, не врахували відповідного правового регулювання спірних у справі правовідносин.
Відповідач стверджує, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновків  щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 6 вересня 2019 року у справі №160/8441/18.
Відповідач стверджує, що згідно з інформацією, наведеною в податкових деклараціях, адреса ТОВ «Компанія Металозбут»  - м. Запоріжжя, вул. Тролейбусна, буд. 10, водночас в товарно-транспортних накладних пунктом навантаження зазначено м. Дніпропетровськ.
Встановлені обставини (неодноразова зміна виду діяльності, адреси, посадових осіб) взагалі ставлять під сумнів реальність господарських операцій ТОВ «Компанія Металозбут» по поставці труб на адресу ТОВ «НЗСТ «ЮТіСТ», в зв`язку з чим, неможливо визнати первинними документами надані до перевірки видаткові накладні, навіть за наявності в них всіх реквізитів.
Відповідач у касаційній скарзі зазначає, що у випадку, коли платник податків, укладаючи угоди, не володіє мінімально необхідною інформацією щодо свого контрагента, не провів попередньої перевірки ризиків невиконання угод, не зацікавлений у встановленні ділової репутації контрагентів, не підтримує розумних зв`язків із постачальниками на випадок отримання або встановлення в подальшому недоброякісної продукції або виявлення будь-яких інших дефектів товарів (робіт, послуг), також свідчить про первинний намір платника податків на недотримання ділової мети при укладанні таких угод. При цьому для запобігання ухиленню від сплати податків, одержана податкова вигода, зокрема мінімізація оподаткування, не визнається діловою метою правочину.
Також Відповідач звертає увагу в касаційній скарзі на те, що судами залишено поза увагою ту обставину, що за результатами аналізу товарно-транспортних накладних встановлено їх невідповідність вимогам чинного законодавства України, а саме: не всі графи ТТН заповнені, зокрема не заповнена Інформація про вантажно-розвантажувальні операції. Таким чином, як вважає Відповідач, внаслідок дефектності наданих до перевірки ТТН, не виявлено фактичного відвантаження товару, його реального транспортування, тобто до перевірки не надано належним чином складені первинні документи, на підставі яких відбувався рух товару від продавця (постачальника) до покупця та які підтверджують реальність здійснення господарської операції.
Крім того, Відповідач вважає, що отримані товари (послуги) по ланцюгу від ТОВ «Українська нафто-газова компанія» не підтверджені правильно оформленими первинними документами, та не пов`язані з господарською діяльністю, адже не доведено, що здійснені ним господарські операції з ТОВ «Українська нафто-газова компанія» носять реальний характер, а придбані товари (природний газ) використано в господарській діяльності підприємства).
Суди першої та апеляційної інстанцій, за доводами, наведеними у касаційній скарзі, в порушення  норм матеріального права, не врахувавши висновки Верховного Суду та за відсутності з боку Позивача жодного обґрунтування наявності в спірних операціях розумної економічної причини (ділової мети), їх спрямованості на приріст (збереження) активів та/або створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому зроблено висновок про обґрунтованість сформованих показників податкової звітності, що відповідно мали вплив на об`єкт оподаткування та належний до сплати податок на прибуток. Єдиною метою спірних операцій є отримання платником податків податкової вигоди за рахунок зменшення бази оподаткування податку на прибуток, а вчинені операції не зумовлені розумними економічними причинами (позбавлені ділової мети), а відтак такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а отже їх наслідки, не зумовлені діловою метою та не підпадають відображенню в податковому обліку.
Також Відповідач зауважує на відсутності висновків Верховного Суду щодо застосування пункту 200.4 статті 200 ПК України в аспекті  того, що Позивачем уточнюючим розрахунком податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 29 жовтня 2014 року №9062408427 повторно задекларовано рядок 23.2 «Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість в наступних звітних (податкових) періодах» за березень 2013 року на 479729 грн., в зв`язку з чим за результатами проведеної перевірки він підлягає зменшенню.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача, Позивача, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами першої та апеляційної інстанцій правової оцінки оскаржуваним індивідуальним актам в контексті дотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на таке. 
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
За змістом пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: 
витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: 
інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; 
крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. 
Пунктом 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: 
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; 
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); 
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; 
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. 
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: 
-придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; 
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для витрат, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Як підтверджується матеріалами справи та встановлено судами попередніх інстанцій,  між Позивачем та  ТОВ «Компанія Металозбут» (постачальник) укладено договір поставки.
На підтвердження фактичної поставки товару (труб) під час судового розгляду надано копії специфікацій, рахунків-фактур, видаткових та податкових накладних, сертифікатів якості, банківські виписки. 
ТОВ «Компанія Металозбут» не було виробником сталевих труб (безшовних горячодеформованих труб) (напівфабрикати). При цьому, згідно з сертифікатами якості, виробником цих труб (напівфабрикатів) є ВАТ «Інтерпайп Нижньодніповський трубопрокатний завод», зі складів якого, як встановлено судами попередніх інстанцій,  транспортувались труби, що підтверджується копіями товарно-транспортних накладних.
На підтвердження фактичного транспортування товару у ході судового розгляду справи також надано копії договорів про надання транспортно-експедиційних послуг, актів здачі-прийняття робіт, рахунків, банківських виписок. Номери транспортних засобів, які зазначені в актах здачі-приймання робіт (надання послуг), співпадають з номерами транспортних засобів, зазначених в товарно-транспортних накладних.
Прийняття матеріально-відповідальною особою ТОВ «Нікопольський завод сталевих труб. «ЮТІСТ» труби (напівфабрикатів) на склад заготівки ТВЦ від ТОВ «Компанія «Металозбут» підтверджується прибутковими ордерами на кожну поставку
Оплата на користь ТОВ «Компанія Металозбут» за поставлений товар підтверджується банківськими виписками по особовому рахунку, а також журналами-ордерами № 6 за відповідні місяці придбання товару та його оприбуткування.
При цьому, як установлено судами, придбані труби по ГОСТ 8732-78 різного діаметру були використані Позивачем у подальшому виробництві труб та їх удосконалення.
Крім того, між Позивачем (покупець) та ТОВ «Українська нафто-газова компанія» (постачальник) (ліцензія на постачання природного газу, газу (метану) вугільних родовищ за нерегульованим тарифом серії АГ № 507498) укладено договір купівлі-продажу природного газу № 01-166, за умовами якого постачальник зобов`язується передати покупцю природний газ у 2012 і 2013 році в об`ємах до 7 000 000 м.куб., а покупець прийняти та оплатити газ на умовах даного договору.
На підтвердження фактичного здійснення операцій за договором Позивачем надано копії актів передачі-приймання природного газу, податкових накладних. Оплата за отриманий природний газ підтверджується виписками з банківських рахунків, актами звіряння розрахунків.
Відповідно до умов договору на транспортування природного газу магістральними трубопроводами від  4 грудня 2012 року №18-п/12/01-180, укладеного між Дочірньою компанією «Укртрансгаз» Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» (далі       газотранспортне підприємство) та Позивачем (замовник), передбачено надання послуг транспортування магістральними трубопроводами природного газу Замовника від пунктів приймання-передачі газу в магістральні трубопроводи до пунктів призначення - газорозподільних станцій (далі - ГРС), а Замовник зобов`язується внести плату за надані послуги з транспортування природного газу магістральними трубопроводами в розмірі, у строки та порядку, передбачені умовами Договору .
На підтвердження реальності операцій за цим договором  Позивачем надано рахунки, акти про виконання робіт з транспортування природного газу по магістральних газопроводах, банківські виписки за особовим рахунком.
Крім того, до суду надано договір, укладений між ТОВ «ІНТЕРПАЙП НІКО ТЬЮБ» (основний споживач) та Позивачем (субспоживач), відповідно до умов якого основний споживач за заявкою субспоживача, протягом обумовленого в договорі періоду, за плату надає послуги з надання власних газопроводів для забезпечення субспоживача природним газом на виробничі потреби.
На підтвердження факту виконання умов вказаного договору Позивачем до суду надані акти виконаних робіт, рахунки.
Вказані акти виконаних робіт є невід`ємними частинами договору, в яких зазначений об`єм отриманого Позивачем газу через газопровід ТОВ «ІНТЕРПАЙП НІКО ТЬЮБ», співпадає з об`ємом, який зазначений у актах прийому-передачі природного газу, що складені між ТОВ «Нікопольський завод сталевих труб «ЮТІСТ» та ТОВ «Українська Нафто-газова компанія»).
Також, Позивачем долучено акти про виконання робіт з транспортування природного газу по магістральним газопроводах, укладені між ТОВ «Нікопольський завод сталевих Труб «ЮТІСТ» та ПАТ «Укртрансгаз».
Крім того, ТОВ «НЗСТ» ЮТІСТ» є виробником трубної продукції, призначеної для широкого промислового споживання, яка використовується для виготовлення трубопроводів, металевих конструкцій, виробництва котлів, підшипників тощо, а використання Позивачем придбаного природного газу було здійснено для задоволення власних виробничих потреб, адже діяльність Позивача пов`язана з металургією та плавкою металу, що відбувається за допомогою природного газу.
З урахуванням фактичного здійснення операцій  певні недоліки первинних документів  не повинні розглядатись як обставина, що нівелює податкові наслідки певних операцій.
Не підтвердились у ході судового розгляду й доводи Відповідача щодо відсутності господарської мети  у спірних операціях між Позивачем та його контрагентами.
За таких обставин необхідно погодитися із висновками судів щодо невідповідності вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України податкових повідомлень-рішень від 23 грудня 2014 року №0004572201, №0004582201 та  №0004592201 в частині зменшення бюджетного відшкодування на 1708093,19 грн та нарахування штрафних санкцій на 854046,6 грн. 
Частинами першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства визначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Всупереч вимог наведених норм, Відповідачем не доведено у встановленому чинним законодавством порядку обґрунтованість та правомірність податкових повідомлень-рішень від   23 грудня 2014 року № 0004572201, №0004582201 та  №0004592201 в частині зменшення бюджетного відшкодування на 1708093,19 грн та нарахування штрафних санкцій на 854046,6 грн., натомість Позивач в ході судового розгляду на підставі відповідних доказів підтвердив фактичне здійснення господарських операцій із його контрагентами.
Касаційна скарга Відповідача зводиться до того, що при встановленні обставин справи у цій справі, у якій предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, судами застосовано норми процесуального права без урахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 6 вересня 2019 року у справі №160/8441/18.
Частиною першою статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Тобто, перегляд рішення суду у порядку касаційного провадження в силу положень статті 341 КАС України окреслено певними межами, встановленими у статті 328 КАС України. Зокрема, пунктом 1 частини четвертої цієї статті межа касаційного перегляду обумовлена наявністю висновку Верховного Суду щодо застосування певної норми права, якою керувався суд, надаючи оцінку спірним правовідносинам, та надання оцінки спірним правовідносинам без урахування        висновку Верховного Суду щодо застосування такої норми права у подібних правовідносинах.
Отже, визначальним є встановлення подібності правовідносин у справі, що переглядається, з правовідносинами у справах, наведених скаржником у касаційній скарзі.
Варто врахувати, що подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.
При цьому, обставини, які формують зміст правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, та оцінка судами їх сукупності не можна визнати як подібність правовідносин.
Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі № 522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову,        зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Так, висловлені у справі №160/8441/18 висновки Верховного Суду стосуються податкових наслідків ненадання платником податків документів для проведення перевірки, в тому числі, й у строк, визначений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України.
Натомість у цій справі Позивачем надано необхідний обсяг документів на підтвердження правомірності формування наслідків операцій з контрагентами. 
З урахуванням цього, обставини наведеної Відповідачем справи та цієї справи не є подібними. Різні обставини, що досліджувалися судами у межах справи, на яку посилається Відповідач, не дають підстав для висновку про подібність спірних правовідносин з цією справою.
Отже наведена скаржником постанова Верховного Суду ухвалена за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання заявника касаційної скарги на те, що судове рішення апеляційної інстанції у цій справі ухвалене без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у цих постановах Верховного Суду, є безпідставним.
Враховуючи зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача в частині  прийняття рішення щодо відмови у задоволенні прозову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 грудня 2014 року №0004572201, №0004582201 та  №0004592201 в частині зменшення бюджетного відшкодування на 1708093,19 грн та нарахування штрафних санкцій на 854046,6 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення від  23 грудня 2014 року №004592201 в частині визначення суми завищення бюджетного відшкодування на 479729 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 239864,50 грн., то, як підтверджено представниками сторін у суді касаційної інстанції, фактичною підставою прийняття цього рішення у відповідній частині стали висновки Відповідача про те, що Позивачем уточнюючим розрахунком податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 29 жовтня 2014 року №9062408427 повторно задекларовано рядок 23.2 «Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість в наступних звітних (податкових) періодах» за березень 2013 року на 479729 грн., в зв`язку з чим за результатами проведеної перевірки він підлягає зменшенню.
Позивач  протягом розгляду справи заперечував ці висновки та стверджував про те, що цей уточнюючий розрахунок не прийнято Відповідачем, на підтвердження чого надано копії листів (а.с. 2-3, том 5).
Втім, судові рішення не містять жодної оцінки щодо цих доводів Відповідача та Позивача, у зв`язку із чим суд позбавлений можливості сформувати висновки  щодо правомірності чи не правомірності податкового повідомлення-рішення від  23 грудня 2014 року №004592201 в частині зменшення бюджетного відшкодування на 479729 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 239864,50 грн.
Такі дії суду призвели до передчасних висновків щодо необхідності скасування цього податкового повідомлення-рішення у повному обсязі.  
Натомість суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями щодо встановлення обставин у справі, дослідження та оцінки доказів. 
В світлі висновку, викладеного у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.
Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для особи негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.
В свою чергу, вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої  статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).
З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передачі  справи на новий розгляд до суду  першої інстанції в частині позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 грудня 2014 року №004592201 в частині зменшення бюджетного відшкодування на 479729 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 239864,50 грн., оскільки під час  розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. 
Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.  Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Суд звертає увагу на таке.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, 

на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від   23 грудня 2014 року № 0004572201, №0004582201 та  №0004592201 в частині зменшення бюджетного відшкодування на 1708093,19 грн та нарахування штрафних санкцій на 854046,6 грн., а викладені у касаційній скарзі в цій частині доводи скаржника є необґрунтованими.
Разом з тим, при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права в частині задоволення позовної вимоги про скасування  податкового повідомлення рішення від  23 грудня 2014 року №004592201 в частині зменшення бюджетного відшкодування на 479729 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 239864,50 грн.
Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Згідно із пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої       статті 328       цього Кодексу.
За таких обставин, касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, рішення судів першої та апеляційної інстанції скасуванню в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 грудня 2014 року №004592201 в частині визначення суми завищення бюджетного відшкодування на 479729 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 239864,50 грн. з направленням справи  в цій частині на новий судовий  розгляд  до  суду  першої 

інстанції.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 353 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 вересня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 2 лютого 2021 року скасувати в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 грудня 2014 року №004592201 в частині визначення суми завищення бюджетного відшкодування на 479729 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 239864,50 грн.
Передати справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. 
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 вересня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 2 лютого 2021 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                           Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                                 І.В. Дашутін

                                                                                                          І.Л. Желтобрюх