ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 420/4960/19
адміністративне провадження № К/9901/26543/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І. В., 
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 січня 2020 року у складі судді Цховребова М. Г. та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2020 року у складі колегії суддів: Вербицької Н. В., Джабурії О. В., Лук`янчук О. В. у справі № 420/4960/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СОЛ-АГРОТРЕЙД» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1. Товариство з обмеженою відповідальність «СОЛ-АГРОТРЕЙД» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 грудня 2018 року № 0057451207, яким йому нараховано штрафні санкції на суму 200 549, 90 грн.
2. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14 січня 2020 року позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 26 грудня 2018 року № 0057451207 у частині суми штрафу 200 442, 74 грн.
У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
2.1. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2020 року апеляційну скаргу відповідача залишено без задоволення, рішення суду першої інстанції - без змін. 
3. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
3.1. Товариство з обмеженою відповідальністю «СОЛ-АГРОТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 35130748) з 08 серпня 2007 року зареєстровано в ЄДРПОУ та здійснює діяльність посередництва у торгівлі товарами широкого асортименту (основний), оптову торгівлю зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
3.2. 19 листопада 2018 року відповідачем проведено перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних за звітні періоди: квітень 2017 року, серпень 2018 року Товариства з обмеженою відповідальністю «СОЛ-АГРОТРЕЙД», за результатами якої складено акт № 39985/15-32-12-07/35130748.
3.3. Актом перевірки встановлено, що позивачем порушені терміни реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, що підлягають наданню покупцям - платникам ПДВ, а саме:
- у квітні 2017 року затримано реєстрацію податкової накладної № 20 на 15 днів на суму ПДВ 668 142, 45 грн;
- у квітні 2017 року затримано реєстрацію розрахунку коригування № 3 до податкової накладної № 20 на 16 днів на суму ПДВ 668 142, 45 грн;
- у серпні 2018 року затримано реєстрацію податкової накладної № 1 на 19 днів на суму ПДВ 535, 81 грн.
3.4. 26 грудня 2018 року відповідачем винесено податкове повідомлення - рішення № 0057451207, яким до позивача застосовано штраф за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 Податкового кодексу України, та згідно з пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України застосовано штраф у розмірі 200 549, 90 грн.
3.5. 21 січня 2019 року позивач звернувся до Державної фіскальної служби України зі скаргою на зазначене податкове повідомлення-рішення, за результатом розгляду якої прийнято рішення від 22 березня 2019 року № 13506/6/99-99-11-06-01-25 про залишення її без задоволення.
3.6. Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, вказав на те, що податкова накладна № 20, як і розрахунок коригування № 3 до неї, не підлягають наданню покупцю та складені на постачання товарів для операцій, які оподатковуються нульовою ставкою податку на додану вартість, а тому відповідач звільняється від відповідальності за порушення строків їх реєстрації.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
5.           Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти рішення про відмову в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
5.1. Касаційна скарга аргументована неправильним застосуванням судами попередніх інстанцій норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - зокрема, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку. 
5.2. Скаржник зазначає, що судами не застосовано висновки, викладені в постановах Верховного Суду від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17 та від 26 серпня 2018 року у справі № 816/1990/17.
5.3. Відповідач обгрунтовує вимоги касаційної скарги тим, що податкова накладна від 06 квітня 2017 року № 20 не відповідає одночасно двом умовам, зазначеним у пункті 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, її реєстрація має здійснюватись з урахуванням граничних строків, а тому суди першої та апеляційної інстанції дійшли помилкових висновків щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог.
6. Позивачем не було подано відзив на касаційну скаргу. 
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
7. У силу вимог частини другої статті статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
8. Згідно зі статтею 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
9. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі по тексту - ПК України), на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
10. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
11. Водночас, пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів.
12. Указані вище норми Податкового кодексу України свідчать про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
13. Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
14. При цьому, як встановлено судами попередніх інстанцій, 01 лютого 2017 року позивач уклав контракт № TR331-1 з нерезидентом Black Sea Commodities LTD, який не зареєстрований платником податку на додану вартість в Україні, згідно з умовами якого позивач продає, а нерезидент приймає та оплачує товар - кукурудзу, врожаю 2016 року на умовах постачання СРТ Одеський морський торговельний порт, Олімпекс купе Інтернешнл.
15. У подальшому, 06 квітня 2017 року на виконання зазначеного контракту, позивачем поставлено на адресу нерезидента 866 505 кг кукурудзи 3 класу на суму 3 340 712,26 грн, які згідно з відомостями ВМД UA500040/2017/002359 у цей же день перетнули митну територію України.
16. 06 квітня 2017 року, за результатом зазначеної поставки позивачем складена податкова накладна № 20 на суму поставки 4 008 854,71 грн у т.ч. суму податку на додану вартість за основною ставкою 668 142,45 грн, яка була зазначена в графах ІІ та ІІІ Розділу А цієї накладної. Відповідно до вказаної накладної її отримувач є нерезидент і в графі «індивідуальний податковий номер» позивачем було зазначено умовний ІПН « 300000000000», а в рядку «не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» цієї накладної позивачем проставлено відмітку Х та вказаний код причини 07.
17. 15 травня 2017 року накладна № 20 від 06 квітня 2017 року зареєстрована позивачем в Єдиному реєстрі податкових накладних.
18. За приписами підпункту 195.1.1. пункту 195.1 статті 195 ПК України, за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України, зокрема, у митному режимі експорту.
19. За таких умов, колегія суддів уважає правильним висновок судів попередніх інстанцій про те, що податкова накладна № 20 від 06 квітня 2017 року складена позивачем за операцією з постачання Товариством з обмеженою відповідальністю «СОЛ-АГРОТРЕЙД» кукурудзи нерезиденту, а тому є операцією з вивезення цього товару за межі митної території України у митному режимі експорту.
20. Зазначене, відповідно до приписів пункту 195.1 статті 195 ПК України, свідчить про те, що така операція повинна була оподатковуватися податком на додану вартність за нульовою ставкою.
21. Відтак, позивачем помилково вказано у податковій накладній № 20 від 06 квітня 2017 року оподаткування операції за ставкою 20%.
22. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у зв`язку із допущеною помилкою та з метою її усунення, 16 травня 2017 року позивачем зареєстровано розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 06 квітня 2017 року № 3 до податкової накладної № 20 від 06 квітня 2017 року, в якому в графах І-ІІ Розділу А зазначено суму коригування податкового зобов`язання - 668 142,45 грн.
23. Відповідно до вказаного розрахунку його отримувачем є нерезидент і в графі «індивідуальний податковий номер» позивачем зазначено умовний ІПН « 300000000000», а в рядку «не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» цього розрахунку позивачем проставлено відмітку Х та вказаний код причини 07.
24. Верховний Суд зазначає, що наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (далі - Порядок № 1307).
25. Відповідно до пункту 12 Порядку № 1307 в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України у графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому - країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 300000000000».
26. За приписами пункту 8 Порядку № 1307, при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 - 15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини, зокрема,
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України.
27. За обставинами справи, оскаржуване податкове повідомлення-рішення на суму 200 442,74 грн, винесене за порушення строків реєстрації позивачем податкової накладної та розрахунку до нього:
- податкова накладна № 20 від 06 квітня 2017 року, яка у лівому верхньому куті містить відмітку Х - не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини 07 Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України. У графі «Отримувач» податкової накладної зазначено Black Sea Commodities LTD та проставлено умовний ІПН 300000000000;
- розрахунок коригування № 3 від 06 квітня 2017 року який у лівому верхньому куті містить відмітку Х - не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини 07 Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України. У графі «Отримувач» податкової накладної зазначено Black Sea Commodities LTD та проставлено умовний ІПН 300000000000.
28. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами адміністративної справи, що в податковій накладній № 20 позивач помилково заповнив графи ІІ-ІІІ розділу А, тобто зазначив, що операція обраховується за ставкою ПДВ 20%. Саме для виправлення цієї помилки позивачем і складено розрахунок коригування № 3.
29. Ураховуючи викладене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що оскільки зазначена накладна не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість, до позивача не може бути застосована відповідальність за порушення строку її реєстрації в ЄРПН, а тому оскаржуване податкове повідомлення - рішення в частині нарахування штрафних санкцій на суму 200 442, 74 грн за порушення граничних строків реєстрації податкової накладної № 20 від 06 квітня 2017 та розрахунку коригування до неї № 3 від 06 квітня 2017 скасовано обгрунтовано.
30. При цьому, доводи касаційної скарги в частині незастосування практики Верховного Суду є такими, що не підтверджені під час касаційного перегляду, оскільки висновки судів попередніх інстанцій відповідають нормативному обгрунтуванню, наведеному у справах № 816/1488/17 та № 816/1990/17. 
31. Крім того, колегія суддів зазначає, що аналіз спірних правовідносин та висновки судів попередніх інстанцій також відповідають правовій позицій Верховного Суду, викладеній у постанові від 30 липня 2021 року у справі № 420/2159/19.
32. У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
33. З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
34. Одночасно колегія суддів зазначає, що посилаючись на неврахування судами першої та апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, скаржник по суті незгоден із встановленими судами фактичними обставинами справи та оцінкою зібраних у справі доказів.
35. Верховний Суд наголошує на тому, що відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права
36. Частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержавнням норм матеріального і процесуального права.
37. Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи в межах касаційної скарги та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм законодавства, колегія суддів уважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню. 
38. Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
39. Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
40. Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 січня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2020 року у справі № 420/4960/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СОЛ-АГРОТРЕЙД» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення- залишити без змін.
41. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                І. В. Дашутін

Судді                                                                                                              О.О. Шишов

                                                                                                    М. М. Яковенко