ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 819/1208/18
адміністративне провадження № К/9901/2875/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Степ-М» на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2018 року (суддя Мартиць О.І.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2018 року (головуючий суддя Коваль Р.Й., судді: Гуляк В.В., Ільчишин Н.В.) у справі №819/1208/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Степ-М» до Головного управління ДФС у Тернопільській області про скасування податкового повідомлення-рішення, 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Степ-М» (надалі - позивач, підприємство, товариство, платник податків) звернулося до Тернопільського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 6 квітня 2018 року №0003571401.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю та протиправністю оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки позивач є сільськогосподарським товаровиробником, використовує загальний та спеціальний режими оподаткування податком на додану вартість. Вважає безпідставним висновок податкового органу, що сільськогосподарська продукція, вироблена    (вирощена) на земельних ділянках, стосовно яких не оформлені належним чином договори оренди (суборенди) та не надано дозволу на суборенду для цілей оподаткування податком на додану вартість в умовах спеціального режиму не може вважатися власне виробленою. 
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2018 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2018 року, в задоволені позову відмовлено повністю.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивачем було здійснено реалізацію урожаю кукурудзи, сої, пшениці озимої, озимого ріпаку, соняшнику за 2015-2016 роки, який вирощено на земельних ділянках без оформлення правовстановлюючих документів на право власності чи право користування.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2018 року і ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права і неправильне застосування норм матеріального права. Вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку скаржника, полягають у неврахуванні судами, що позивач є сільськогосподарським товаровиробником та має право на використання спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість. Вважає, що судами не враховано, що порушення вимог законодавства щодо державної реєстрації договорів оренди земельних ділянок, за наявності встановленого факту реалізації платником фіксованого сільськогосподарського податку вирощених сільськогосподарських товарів на орендованих земельних ділянках в обсязі, не меншому, ніж 75 відсотків вартості всіх товарів, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, не може бути самостійною підставою для висновку, що такі товари не є власною продукцією підприємства. 
Верховний Суд, переглянувши рішення суду першої та апеляційної інстанції в іншій частині в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги  з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку товариства з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства і з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 лютого 2015 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої склало акт від 19 березня 2018 року №1268/14-01/35126747 (надалі - акт перевірки).
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 6 квітня 2018 року форми «Р» №0003571401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 695 960,25 грн, з яких за податковим зобов`язанням в сумі 556 733 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 139 183,25 грн.
Перевіркою встановлено порушення підприємством вимог абзацу «а» пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті  188, статті 209 Податкового кодексу України, в результаті чого занизило податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 556 733 грн.
Висновки податкового органу висновувалися на тому, що товариство реалізовувало  урожай, який вирощено на земельних ділянках, стосовно яких не оформлено правовстановлюючі документи на право власності чи право користування.
Судами також встановлено, що позивачем укладено договір добровільного страхування майбутнього врожаю сільськогосподарських культур із Акціонерним товариством «Страхова компанія «AXA Страхування» від 27 травня 2015 року №0004сх/15т (надалі - договір). 
За умовами пункту 5.1 цього договору страхові об`єкти зазначені в додатку № 2 до договору, згідно якого площа посівів ярого ячменю становить 138,00 га. За даними перевірки підприємством було вирощено та зібрано з 90,00 га земельних ділянок ячменю ярого урожаю 2015 року всього 801,62 т.
Відповідно до проведених розрахунків, вартість реалізованого ячменю ярого урожаю 2015 року, вирощеного на земельних ділянках, стосовно яких не оформлено належним чином правовстановлюючі документи (акти на право власності чи договори оренди) складає 707 647 грн, в тому числі податок на додану вартість у сумі 117 941 грн.
Перевіркою встановлено реалізацію підприємством урожаю кукурудзи, сої, пшениці озимої, озимого ріпаку, соняшнику за 2015 - 2016 роки, який вирощено на земельних ділянках без оформлення правовстановлюючих документів на право власності чи право користування.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що підприємство у період з 1 лютого 2015 року по 31 грудня 2017 року було платником єдиного податку четвертої групи відповідно до пункту  291.4 статті 291 Податкового кодексу України, оскільки у нього частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік перевищувала 75 % (КВЕД 01.11 (основний) - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур).
Як сільськогосподарський товаровиробник підприємство використовувало загальний та спеціальний режими оподаткування податком на додану вартість і подавало до податкового органу загальну декларацію з податку на додану вартість, у якій відображаються податкові зобов`язання і податковий кредит по операціях з продажу підакцизної продукції, продукції не власного виробництва (придбаної), по якій суми податку на додану вартість сплачувалися до бюджету та  скорочену декларацію - спеціальну або окрему декларацію з податку на додану вартість відповідно до спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства, передбаченого  статтею 209 Податкового кодексу України.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також з урахуванням меж касаційного перегляду справи, визначених  статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до абзацу 1 пункту 301.1 статті 301 Податкового кодексу України платниками податку з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 301.6 цієї статті, можуть бути сільськогосподарські товаровиробники, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків. 
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.235 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 2 розділу ХІV цього Кодексу - юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання. 
Згідно з пунктом 302.1 статті 302 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком для сільськогосподарських товаровиробників є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.
Порядок набуття та підтвердження статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку встановлений у статті 308 Податкового кодексу України, Пунктом 308.1 якої передбачено, що сільськогосподарські товаровиробники для набуття і підтвердження статусу платника податку щороку, до 20 лютого, подають станом на 1 січня поточного року: загальну податкову декларацію з податку на поточний рік щодо всієї площі земельних ділянок, з яких справляється податок (сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ, багаторічних насаджень), та/або земель водного фонду внутрішніх водойм (озер, ставків та водосховищ), - контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем перебування на податковому обліку); звітну податкову декларацію з податку на поточний рік окремо щодо кожної земельної ділянки - контролюючому органу за місцем розташування такої земельної ділянки; розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва - контролюючим органам за своїм місцезнаходженням та/або за місцем розташування земельних ділянок за формою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної аграрної політики, за погодженням із центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику; відомості (довідку) про наявність земельних ділянок - контролюючим органам за своїм місцезнаходженням та/або за місцем розташування земельних ділянок. У відомості (довідці) про наявність земельних ділянок зазначаються відомості про кожний документ, що встановлює право власності та/або користування земельними ділянками, у тому числі про кожний договір оренди земельної частки (паю).
Водночас, законодавчо не встановлено вимоги про мінімальну кількість земельних ділянок, які належать на праві власності чи знаходяться в користуванні платника фіксованого сільськогосподарського податку. При цьому, така особа повинна буде підтвердити дотримання критерію щодо мінімальної частки сільськогосподарського товаровиробництва.
Пунктом 209.1 статті  209 Податкового кодексу України визначено, що     резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
Пунктом 209.2 статті    209 Податкового кодексу України передбачено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
За змістом пункту 209.6 статті 209 Податкового кодексу України сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Відповідно до пункту 209.11 статті   209 Податкового кодексу України, якщо суб`єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг, то на таке підприємство не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений цією статтею. Таке підприємство зобов`язане визначити податкове зобов`язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку.
Згідно з пунктом 209.7 статті 209 Податкового кодексу України сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1 - 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТЗЕД та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовлюються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
З аналізу наведених норм випливає, що визначальним для встановлення права особи застосовувати спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість є дотримання сільськогосподарським товаровиробником критерію щодо питомої ваги сільськогосподарських товарів, яка має становити не менше 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Критеріями для віднесення товарів до сільськогосподарських для цілей застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість є належність цих товарів до певної товарної групи, а також створення цих товарів у процесі діяльності, визначеної пунктом 209.17 статті  209 Податкового кодексу України (які також визначаються за відповідними групами класифікатора видів економічної діяльності).
Податковим кодексом України не деталізує вимог до правового статусу, відповідно до якого у особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки.
Отже, будь-яке право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, хоч би з яких підстав не виникало таке право, є належним для підтвердження частки сільськогосподарського товаровиробництва для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку.
Недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди земельних ділянок не може бути перешкодою для кваліфікації сільськогосподарських угідь як таких, що знаходяться у користуванні товаровиробника для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку.
Податковий кодекс України не ставить користування сільськогосподарськими угіддями в залежність лише від виникнення права оренди на відповідні земельні ділянки. Відповідно, зареєстрований належним чином договір оренди не може вважатися єдиним обов`язковим документом, що підтверджує правомірність перебування особи у статусі платника фіксованого сільськогосподарського податку. Відтак, дефекти оформлення відповідного договору не можуть впливати на правильність врахування доходів від реалізації продукції рослинництва при розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва.
Таким чином, продукція, вирощена на земельній ділянці, орендованій платником фіксованого сільськогосподарського податку в юридичної та/або фізичної особи, є сільськогосподарською продукцією в розумінні глави    2    розділу ХІV Податкового кодексу України    незалежно від того, чи зареєстровані належним чином договори оренди такої ділянки.
Відповідно до пункту 292.1-1 статті  292-1 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.
Права власності/користування земельними ділянками повинні бути оформлені та зареєстровані відповідно до законодавства.
Абзацом другим пункту 292.1-1 статті 292-1 Податкового кодексу України законодавець висунув вимогу про необхідність оформлення у відповідності до вимог чинного законодавства права користування земельними ділянками.
Водночас, положення  статті 209 Податкового кодексу України в частині визначення права платника на отримання статусу спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість залишились незмінними.
Зокрема, не змінився порядок визначення сільськогосподарських товарів, передбачений пунктом 209.7 статті  209 Податкового кодексу України, який не містив прив`язки до оформлення та реєстрації прав на земельні ділянки.
Верховний Суд зазначає, що абзац другий пункту 292.1-1 статті 292-1 Податкового кодексу України виключено на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 року №909-VІІІ.
Водночас, судами попередніх інстанцій не досліджено, не з`ясовано та не встановлено на яких земельних ділянках позивачем вирощувалася сільськогосподарська продукція, кому належать такі земельні ділянки та на якій підставі і чим це підтверджується.  
Будь-яке право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, хоч би з яких підстав не виникало таке право, є належним для підтвердження частки сільськогосподарського товаровиробництва для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку.
Позивач неодноразово наполягав на тому, що ним використовувалися земельні ділянки. 
Водночас, судами вказані обставини не досліджено, не надано таким твердженням позивача належну правову оцінку. При цьому, колегія суддів вважає, що зазначені доводи позивача потребують дослідження, оскільки дослідження таких обставин має значення для правильного вирішення спору.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 20.12.2019 у справі № 819/1176/18, від 06.04.2021 у справі № 804/12126/15.
Суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам. 
З урахуванням наведеного, Верховний Суд зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про необґрунтованість позовних вимог.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог  статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами пункту 1 частини 2  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Степ-М» задовольнити частково.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2018 року скасувати, справу №819/1208/18  направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник