ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

22 липня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/5989/20	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
                    за участю секретаря судового засідання: Новошицької О.О., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 січня 2021 року (суддя Татаринов Д.В., м. Запоріжжя, повний текст рішення складено 05.02.2021 року) у справі № 280/5989/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Парадіз ХХІ» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и в:
31.08.2020 року ТОВ «Парадіз ХХІ» (далі по тексту – позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі по тексту – відповідач), в якому, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0007500402 від 13.08.2020 року (форма «В1»), яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника податків на загальну суму 2424872,50 грн (у тому числі штрафні (фінансові) санкції); визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0007510402 від 13.08.2020 року (форма «В4»), яким визначено податкові зобов`язання з податку на додану вартість по вітчизняних товарах (роботах, послугах) на загальну суму 1438758,00 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 20.01.2021 року задоволено позовні вимоги.
Головне управління ДПС у Запорізькій області не погодившись з рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій просило рішення суду скасувати та в задоволенні позовних вимог відмовити. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що суд при прийнятті рішення не врахував, що суб`єкт господарювання  TOB «Дружба», який є контрагентом позивача, у своїй діяльності не створює реальних дій по поставці товарів, та метою діяльності якого є проведення фіктивних господарських операцій. Апелянт вказував, що господарські операції позивача з контрагентом не є фактичними, оскільки не відповідають основній діяльності підприємств, не встановлено дійсність купівлі-продажу товарів, ланцюг придбання товарів самими контрагентом, контрагент не має виробничих потужностей, відсутні наймані працівники для здійснення будь-яких дій по виконанню взятих на себе договірних зобов`язань. Товар (зерно), який було продано ТОВ «Парадіз ХХІ», не був у власності продавця, не прослідковуються ланцюги поставок та придбання товарно-матеріальних цінностей. Апелянт зазначив, що придбані позивачем товарно-матеріальні цінності не були реалізовані та використані у власній господарській діяльності, що свідчить про те, що вони і не були поставлені покупцю, відсутні дані переробки зерна у олію та шрот, як вказано позивачем. Апелянт вважав, що первинні документи, які повинні підтверджувати факт здійснення господарських операцій, складені з порушеннями, інші первинні документи взагалі відсутні. 
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податковий кредит позивачем сформований на підставі виданих контрагентом податкових накладних, контрагент позивача є платником податків та спроможний здійснювати господарські операції, що підтверджується виконанням договору поставки. Суд першої інстанції дійшов висновку, що взаємовідносини між позивачем та його контрагентом - TOB «Дружба», є фактичними, мають ознаки реальних господарських відносин та мають на меті отримання прибутку шляхом здійснення господарсько-договірних операцій. Суд вказав на відсутність доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання операцій, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтвердили недобросовісність позивача як платника податків та позбавляли його права на податковий кредит. Відбулись зміни в структурі активів, зобов`язань та у власному капіталі, що спростовує висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Згідно матеріалів справи, фахівцями Головного управління ДПС у Запорізькій області у період з 23.06.2020 року по 07.07.2020 року стосовно ТОВ «Парадіз ХХІ» проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питання достовірності нарахування від`ємною значення з податку на додану вартість за квітень 2021 року, за результатами якої складено акт перевірки №147/08-01-04-02/37221297 від 17.07.2020 року. Висновками акту перевірки зафіксовано, що позивачем порушено: пп. 14.1.36, пп. 14.1.181, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 192.1 ст. 192, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10, ст. 201, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, в результаті чого: товариством завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання за сумою податковою кредиту поточною звітного (податковою) періоду (р.19 Декларації з ПДВ за квітень 2020 року) на су му 3378656 грн., що призвело до  завищено суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (р.20.2.1 декларації ПДВ за квітень 2020 року) на суму 1939898 грн.; завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податковою) періоду) (р.21 Декларації з ПДВ за квітень 2020 року) на суму 1438758 грн. Підставою для визначення таких висновків, на думку податкового органу, є нереальність здійснення господарських відносин з TOB «Дружба», встановлено відсутність придбання товарів, що були не реалізовані. 
На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Запорізькій області винесено податкові повідомлення-рішення від 13.08.2020 року: №0007500402, яким ТОВ «Парадіз ХХІ» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларовану на рахунок платника податків за квітень 2020 року на загальну суму 2424872,50 грн., з яких 1939898,00 грн. основна сума та 484974,50 грн. штрафна (фінансова) санкція; №0007500402, яким ТОВ «Парадіз ХХІ» визначено податкові зобов`язання з податку на додану вартість по вітчизняних товарах (роботах, послугах) за квітень 2020 року на загальну суму 1438758,00 грн.
Відповідно до матеріалів справи, встановлено, що ТОВ «Парадіз ХХІ» (покупець) 04.02.2020 року уклало договір постачання № 1 з TOB «Дружба» (постачальник), згідно якого постачальник взяв на себе зобов`язання передати у власність (поставити) товар - соняшник згідно номенклатури та асортимента вказаного у рахунках та накладних, які є додатками цього договору, а покупець зобов`язувався прийняти товар та оплатити згідно умов цього договору. Умовами договору передбачено, що постачання товару здійснюється шляхом самовивезення покупцем зі складу постачальника. 
Після виконання договору,  TOB «Дружба» виписало ТОВ «Парадіз ХХІ» податкові накладні, наявність яких підтверджується актом №147/08-01-04-02/37221297 від 17.07.2020 року.
Товар передано покупцю згідно видаткових накладних № № 7 від 05.02.2020 року, 8 від 06.02.2020 року, 15 від 12.02.2020 року, 16 від 13.02.2020 року, 17 від 14.02.2020 року, 18 від 15.02.2020 року, 19 від 17.02.2020 року, № 34 від 23.03.2020 року, 36 від 24.03.2020 року, 44 від 07.04.2020 року, 45 від 08.04.2020 року, 46 від 09.04.2020 року, 47 від 09.04.2020 року,  48 від 10.04.2020 року, 54 від 16.04.2020 року, 52 від 16.04.2020 року, 55 від 17.04.2020 року, 59 від 23.04.2020 року, 60 від 29.04.2020 року. TOB «Дружба» виставлялись рахунки на оплату №№ 5 від 04.02.2020 року, 8 від 11.02.2020 року, 10 від 13.02.2020 року, 11 від 13.02.2020 року, 17 від 23.03.2020 року, 28 від 07.04.2020 року, 30 від 08.04.2020 року, 33 від 14.04.2020 року, 35 від 16.04.2020 року, 40 від 22.04.2020 року, 43 від 28.04.2020 року, 
На підтвердження оплати за поставлений товар, ТОВ «Парадіз ХХІ» надало виписки по банківським рахункам. Згідно витягів по рахункам, ТОВ «Парадіз ХХІ» перерахувало на банківський рахунок TOB «Дружба» кошти у сумі 2070000,00 грн., 1552500 грн., 15552500,00 грн., 1100220,00 грн., 100200,00 грн., 1628100,00 грн., 1628100,00 грн., 1100400,00 грн., 1100400,00 грн., 363132,00 грн., 1665000,00 грн., 1120200,00 грн.1120200,00 грн., 224040,00 грн., 293904,00 грн., 904320,00 грн., 45216,00 грн., 1475760,00 грн., 90816,00 грн.
ТОВ «Парадіз ХХІ» надає до справи прибуткові накладні №№ ПН-0000111 від 05.02.2020 року, ПН-0000112 від 06.02.2020 року, ПН-0000113 від 12.02.2020 року, ПН-0000114 від 13.02.2020 року, ПН-0000119 від 14.02.2020 року, ПН-0000120 від 15.02.2020 року, ПН-0000121 від 17.02.2020 року, ПН-0000224 від 24.03.2020 року, ПН-000023 від 23.03.2020 року, ПН-0000326 від 07.04.2020 року, ПН-0000327 від 08.04.2020 року, ПН-0000328 від 09.04.2020 року, ПН-0000329 від 09.04.2020 року, ПН-0000330 від 10.04.2020 року, ПН-0000304 від 16.04.2020 року, ПН-0000305 від 16.04.2020 року, ПН-0000306 від 17.04.2020 року, ПН-0000324 від 23.04.2020 року, ПН-0000331 від 29.04.2020 року, підписані уповноваженими особами постачальника TOB «Дружба» та одержувача ТОВ «Парадіз ХХІ»
На підтвердження перевезення товару, позивач долучив до матеріалів справи копії товарно-транспортних накладних на перевезення вантажу, відповідно до яких транспортування вантажу здійснювалось покупцем - ТОВ «Парадіз ХХІ», вантажовідправник TOB «Дружба», вантажоодержувач ТОВ «Парадіз ХХІ», перевезення товару здійснювалось з пункту навантаження: вул. Виробнича, 3а, с. Орли, Покровський район, до пункту навантаження: м. Вільнянськ, вул. Соборна, 17. Перевезення вантажу здійснювалось засобами ТОВ «Парадіз ХХІ».
Для підтвердження наявності у ТОВ «Парадіз ХХІ» транспортних засобів, необхідних для здійснення перевезення вантажів, у тому числі насівання соняшника, позивач долучає до матеріалів справи копії договорів найму (оренди) транспортних засобів, згідно яких,  ТОВ «Парадіз ХХІ» прийняло в орендне користування у ОСОБА_1 , ОСОБА_2 транспортні засоби. Згідно наказів № 31-К від 05.09.2019 року, № 35-К від 10.09.20219 року, № 118-К від 12.12.2019 року, № 117-К від 11.12.2019 року, № 107-К від 15.11.2019 року, № 108-К від 26.11.2019 року, № 10 від 01.09.2013 року про прийом на роботу, ТОВ «Парадіз ХХІ» має у штаті водіїв.
Згідно журналу обліку результатів вхідного контролю сировини – насіння соняшнику, ріпаку, сої форми Ф-ПП 10/05, ТОВ «Парадіз ХХІ» поставило на складський облік насіння соняшника, придбане у TOB «Дружба». Також на підтвердження складського обліку насіння соняшникового, надано картки складського обліку сировини.
Головне управлінням ДПС у Запорізькій області погоджується, що ТОВ «Парадіз ХХІ» має Експлуатаційний дозвіл № 08-05-37/PF для потужностей з виробництва, змішування та приготування кормових добавок, преміксів і кормів на здійснення господарської діяльності з переробки насіння соняшника, виробництва соняшникової олії гідратованої не вимороженої та жмиха (макухи) соняшникової. ТОВ «Парадіз ХХІ» має сертифікат на систему управління безпечністю харчових продуктів стосовно виробництва олії соняшникової, виданий ДП «Київський обласний науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації», зареєстрований у реєстрі ОС ДП «Київоблстандартметрологія» 02.07.2016 року № UA.044.СУХПХЛ. 017-16, терміном дії до 01.07.2021 року. Інформація з акта перевірки.
Згідно зі ст.ст. 1, 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. На даних бухгалтерського обліку ґрунтується фінансова, податкова, статистична та інші види звітності. Первинні документи по відображенню господарських операцій являються основою і для податкового обліку.
Первинний документ згідно з визначенням ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. Господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. 
За змістом ч. 1, ч. 2 ст. 9  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Колегія суддів вказує, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 ЦК України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами ПК України.
Відповідно до п. 44.1, п.п. 44.3 – 44.5 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Згідно з п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що законодавцем визначається поняття первинних документів, як доказів, які підтверджують реальність здійснення економічної господарської операції, здійснення договірних відносин за результатами яких відбулась зміна майнового стану платника податків та змінились показники податкового зобов`язання такого платника. Первинні документи повинні підтвердити укладання договору між платником податку, у даному випадку позивачем, його виконання, тобто отримання товарів для власної діяльності, здійснення оплати, що передбачає передачу коштів від замовника на рахунок виконавця. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричинити реальні зміни майнового стану платника податків. Позивачем підтверджені витрати, як засіб оплати за отримані від контрагента товари (насіння соняшника), наявні докази руху коштів, зміна майнового стану та активів позивачем доведена.
Згідно п. 198.2, п. 198.3, 198.6 ст. 198, п.п. 200.1 -  200.4 ст. 200 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.  При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу. Не дає права на віднесення сум податку до податкового кредиту податкова накладна, складена платником, звільненим від сплати податку за рішенням суду, після набрання чинності таким рішенням суду.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що контрагент позивача на момент виконання договору був зареєстрований як платник податку на додану вартість, мав право виписувати податкові накладні. Господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Колегія суддів враховує, що в матеріалах справи відсутні будь-які докази того, що договір № 1 від 04.02.2020 року, який був укладений між позивачем та ТОВ «Дружба» щодо поставки товарів - визнаний судом недійсним або розірваний з ініціативи сторін. Податкова інспекція не наділена правом визначати які договори є нікчемними, і відповідно до цього не має права створювати певні наслідки з своїх припущень.  
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що позивачем правомірно віднесено суми сплачені при отриманні товарів від ТОВ «Дружба»  до сум валових витрат та правомірно сформовано податковий кредит. Ознакою дійсності господарських операцій є зміна майнового стану платника податків, зміна його активів. Головною ознакою комерційної корисності від придбаних товарів є їх використання у своїй власній діяльності та у кінцевому результаті отримання прибутку.
Аналізуючи докази у справі та законодавство, що регулює спірні правовідносини, колегія суддів вважає, що матеріалами справи доведено реальність господарських операцій позивача з контрагентом, прослідковується мета замовлення та отримання товарів, їх використання у власній господарській діяльності.
Вирішуючи спір по суті, колегія суддів виходить з вимог ч. 2 ст. 77 КАС України та вважає, що податковим органом не доведено правомірність винесених податкових повідомлень-рішень.
Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Не передбачено повернення судових витрат здійснених суб`єктом владних повноважень, крім пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертиз.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
п о с т а н о в и в:
                              Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
                              Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 січня 2021 року у справі № 280/5989/20  – залишити без змін. 
                              Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова