ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 вересня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/312/20	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Дурасової Ю.В., Шлай А.В.,     
                    за участю секретаря судового засідання: Макарової С.О., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07.04.2021 року (суддя Кучма К.С., м. Дніпро, повний текст рішення складено 07.04.2021 року) у справі №160/312/20 за позовом  Головного управління ДПС у Полтавській області   до  Товариства з обмеженою відповідальністю «Скайторг»   треті особи: Акціонерне товариство Комерційний банк «ПриватБанк»,  Публічне акціонерне товариство Акціонерний банк «Південний» про застосування арешту коштів на рахунках платника податків,-
в с т а н о в и в:
10.01.2020 року Головне управління ДПС у Полтавській області (далі по тексту – заявник) звернулось до суду з позовом до ТОВ «Скайторг» (далі по тексту – відповідач), треті особи:  АТКБ «ПриватБанк»,  ПАТ АБ «Південний»,  в якому просило винести рішення, яким застосувати арешт коштів ТОВ «Скайторг» на розрахункових рахунках відкритих в банківських установах: АТ КБ «ПриватБанк», МФО 305299, номер рахунків НОМЕР_1 , НОМЕР_2 ; ПАТ АБ «Південний», МФО 328209, номер рахунків НОМЕР_3 , НОМЕР_4 , НОМЕР_3 .
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07.04.2021 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 07.07.2021 року здійснено заміну позивача у справі з Головного управління ДПС у Полтавській області на Головне управління ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ 44057192).
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Полтавській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі. Свої вимоги обґрунтувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що рішення податкового органу відносно застосування арешту рахунків є таким, що винесене з дотриманням норм ПК України. Недопущення посадових осіб податкової інспекції, які намагались провести фактичну виїзну перевірку відбулось внаслідок не згоди з самим наказом про призначення такої перевірки та діями податкової інспекції, проте недопуск перевіряючих осіб тягне за особою можливість накладення арешту на рахунки товариства. Апелянт вказує, що мав право призначати та проводити фактичну перевіку, яка не відбулась з вини відповідача. Перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Контролюючі органи виконують функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій, здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері. Посадових осіб ГУ ДПС в області посадовою особою ТОВ «Скайторг» було повідомлено про не допуск до перевірки, без будь-яких пояснень або обґрунтувань, про що самовільно зроблено запис в направленні на перевірку від 27.12.2019 року № 3949. Посадовими особами ГУ ДПС в області складено акт відмови від проведення фактичної перевірки від 28.12.2019 року №1615/16-31-32-01/38954216, в якому зроблено запис про отримання акту про не допуск до перевірки; складено акт від 28.12.2019 року № 1617/16-31-32-01/38954216 про неможливість проведення фактичної перевірки. Апелянт вказував, що керівник контролюючого органу за наявності обставин, приймає рішення про застосування арешту майна платника податків, яке надсилається платнику податків з вимогою тимчасово зупинити відчуження його майна, арешт на майно може бути накладено рішенням керівника контролюючого органу (його заступника), обґрунтованість якого протягом 96 годин має бути перевірена судом. Рішенням від 02.01.2020 року №1 контролюючим органом, на підставі підпунктів 94.2.3, 94.2.8 пункту 94.2 статті 94 Податкового кодексу України, застосовано умовний адміністративний арешт майна платника податків ТОВ «Скайторг», що перебуває (розміщене, зберігається) за адресою; Полтавський район/м. Полтава, с. Копили, вул. Стрельнікова, буд. 1В. Проте, арешт коштів на рахунку платника податків здійснюється виключно на підставі рішення суду шляхом звернення контролюючого органу до суду. Апелянт вказував, що чинним законодавством за наявності підстав визначених п. 94.2 ст. 94 ПК України визначено такі окремі види відповідальності, як накладення арешту на майно платника та застосування арешту коштів на рахунку платника податків. Контролюючий орган не обґрунтовує свої вимоги нормами п.п. 20.1.33 п. 20.1 ст. 20 ПК України, наголошує, що обґрунтовує позицію за наявності підстав передбачених п.п. 94.2 ст. 94 ПК України. Апелянт вказував, що непідтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків у судовому порядку не обмежує право податкового органу на звернення до суду про застосування арешту коштів на рахунках відповідача, але за умови наявності відповідних підстав, визначених Податковим кодексом України, адміністративний арешт коштів платника податків не є похідним від адміністративного арешту майна, відмінного від коштів, і може бути застосований судом виключно у випадку існування рішення контролюючого органу про накладення арешту на майно платника податків. Адміністративний арешт коштів на рахунках може бути застосований судом не тільки у випадку прийняття контролюючим органом рішення про накладення адміністративного арешту на майно платника податків, а за окремим зверненням до суду з відповідним позовом.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню. 
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що арешт коштів на рахунку платника податків здійснюється виключно на підставі рішення суду шляхом звернення контролюючого органу до суду відповідно п.п.94.6.2 п.94.6 ст.94 ПК України. Незважаючи на те, що кошти є також складовою майна платника податків, що складає загальний об`єкт, в той же час має свої особливості та різницю виникнення підстав для вчинення відповідних дій, пов`язаних із встановленням певного виду обмеження щодо такого майна (коштів), у вигляді арешту, а також можливим порядком його застосування. Суд першої інстанції вказував, що для звернення з позовними вимогами щодо накладення арешту на кошти, що знаходяться в банку, платника податків з підстав не допуску перевіряючих до перевірки, не є правовою підставою, визначеною положеннями податкового законодавства, для накладання арешту на кошти, які перебувають на рахунках фізичної особи-підприємця, відкритих в банківських установах. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.04.2020 року по справі №160/42/20, яке було залишено в силі постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 02.03.2021 року, було задоволено позовні вимоги ТОВ «Скайторг», визнано протиправним та скасовано наказ від 27.12.2019 року № 1187 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Скайторг». Оскільки  наказ Головного управління ДПС у Полтавській області від 27.12.2019 року № 1187 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Скайторг», який був підставою для проведення фактичної перевірки за місцезнаходженням АЗС ТОВ «Скайторг»: с.Копили, вул.Стрельнікова, буд.1В, Полтавського району, Полтавської області, було скасовано, то підстави для накладення арешту на кошти ТОВ «Скайторг» за не допущення до перевірки – відсутні.
Встановлено, що ТОВ «Скайторг» зареєстроване 29.10.2013 року виконавчим комітетом Дніпровської міської ради як юридична особа, перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області
Матеріалами справи встановлено, що 27.12.2019 року в.о. начальника Головного управління ДПС у Полтавській області винесено наказ №1187 «Про проведення фактичної перевірки», яким зобов`язано провести 28.12.2019 року фактичну первеірку тривалістю 10 діб ТОВ «Скайторг» за місцем фактичного провадження діяльності: АЗС № 15, за адресою   Полтавський район/м. Полтава, с. Копили, вул. Стрельнікова, буд. 1В, за період з 15.08.2019 року по дату закінчення перевірки у порядку встановленому ПК України. 
Відповідно до наказу №1187 від 27.12.2019 року було виписано направлення від 27.12.2019 року №№ 3949, № 2950 та представниками Головного управління ДПС у Полтавській області здійснено вихід за фактичною адресою здійснення діяльності ТОВ «Скайторг»: АЗС № 15, за адресою Полтавський район/м. Полтава, с. Копили, вул. Стрельнікова, буд. 1В. Посадовою особою ТОВ «Скайторг» Войченко І.М. на направленні № 3949 від 27.12.2019 року зроблено напис про не допуск до перевірки.
Співробітниками Головного управління ДПС у Полтавській області складено акт від 28.12.2019 року № 1615/16-31-32-01/38954216 про відмову від проведення фактичної перевірки, зафіксовано, що посадовою особою ТОВ «Скайторг» ОСОБА_1 відмовлено в проведенні перевірки без пояснень. З актом погодилась ОСОБА_1 та вчинила напис, що до перевірки посадових осіб  Головного управління ДПС у Полтавській області не допускає.
Співробітниками Головного управління ДПС у Полтавській області складено акт від 28.12.2019 року № 1616/16-31-32-01/38954216 про неможливість вручення копії наказу від 27.12.2019 року № 1187 «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на проведення фактичної перевірки  ТОВ «Скайторг».
Посадовими особами перевіряючими Головного управління ДПС у Полтавській області складено акт від 28.12.2019 року № 1617/16-31-32-01/38954216 про неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ «Скайторг».
Встановлено, що 02.01.2020 року в.о. начальника Головного управління ДПС у Полтавській області винесено рішення № 1 про застосування умовного адміністративного арешту майна платника ТОВ «Скайторг», що перебуває за основним місцем обліку у Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області (Шевченківський район, м. Дніпро), як платник податків за неосновним місцем обліку у ГУ ДПС у Полтавській області. 
До матеріалів справи долучено довідку про рахунки в банківських (фінансових) установах, які належать ТОВ «Скайторг».
Встановлено, що ТОВ «Скайторг» погоджується, що недопустило Головне управління ДПС у Полтавській області до фактичної податкової перевірки, про що позивачем складено акти.
Встановлено, що ТОВ «Скайторг» оскаржило до суду дії Головного управління ДПС у Полтавській області щодо призначення фактичної перевірки та оскаржило наказ №1187 від 27.12.2019 року.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.04.2020 року у справі №160/42/20, яке залишено без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 02.03.2021 року, визнано протиправним та скасовано наказ від 27.12.2019 року № 1187 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Скайторг».
Відповідно до ч. 5 ст. 124 Конституції України судові рішення ухвалюються судами іменем України і є обов`язковими до виконання на всій території України. 
Відповідно до ч. 4 ст. 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Судовим рішенням встановлено не правомірність дій Головного управління ДПС у Полтавській області щодо винесення наказу про призначення фактичної перевірки та дії пов`язані з її проведення. 
Відповідно до 20.1.13 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право: доступу під час проведення перевірок до територій, приміщень (крім житла громадян) та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування та/або можуть бути джерелом погашення податкового боргу.
Відповідно до п. 78.4, п. 78.5 ст. 78, п. 80.2, п. 80.5, п. 80.7 ст. 80, п. 81.1 ст. 81 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із  статтею 81  цього Кодексу. Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки. Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Згідно п. 81.2 ст. 81 ПК України у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків. Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта. У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, та/або у разі відмови отримати примірник цього акта чи надати письмові пояснення до нього, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує такий факт, та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня. У разі якщо при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення, посадовими (службовими) особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. 
Відповідно до п. 94.1, пп. 94.2.3 п. 94.2, п. 94.6 ст. 94 ПК України, адміністративний арешт майна платника податків  є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом.   Арешт майна може бути застосовано, якщо з`ясовується одна з таких обставин, зокрема, коли платник податків відмовляється від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.   Керівник контролюючого органу (його заступник) за наявності однієї з обставин, визначених у  пункті 94.2  цієї статті, приймає рішення про застосування арешту майна платника податків, яке надсилається: платнику податків з вимогою тимчасово зупинити відчуження його майна; іншим особам, у володінні, розпорядженні або користуванні яких перебуває майно такого платника податків, з вимогою тимчасово зупинити його відчуження. Арешт коштів на рахунку платника податків здійснюється виключно на підставі рішення суду шляхом звернення контролюючого органу до суду.
Таким чином, передбачено, що арешт на кошти платника податків може бути накладено у разі не допуску посадових осіб контролюючого податкового органу до фактичної податкової перевірки. Арешт коштів на рахунках платника податків є відповідною мірою з боку контролюючого органу у разі недопускну платника податків до перевірки, як відповідна міра при неприйнятній поведінці, вчиненні перешкод у проведенні перевірки. Однак, у випадку призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ «Скайторг», наказ щодо її призначення скасований, визнано, що перевірка призначалась та мала б проводитись противно. Неможливо застосувати арешт коштів на рахунках платника податків за не допуск до фактичної перевірки у разі коли визнаний протиправним наказ про призначення такої перевірки. 
При зверненні до суду з відповідним позовом, контролюючий орган має обґрунтувати підстави такого звернення, адже накладення арешту на кошти на рахунку платника податків є запобіжною, виключною у застосуванні мірою, направленою на уникнення приховування платником коштів чи майна. 
Також слід враховувати, що арешт майна, разом як і арешт коштів на рахунках є заходом впливу контролюючого органу, направленим на збереження майна та коштів платника податків від їх незаконного відчуження, знищення.  Контролюючому органу слід обґрунтовувати у чому полягає необхідність накладення арешту на кошти платника податків на банківських рахунках. 
Згідно п. 94.10 ст. 94 ПК України арешт на майно може бути накладено рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, обґрунтованість якого протягом 96 годин має бути перевірена судом. Зазначений строк не може бути продовжений в адміністративному порядку, у тому числі за рішенням інших державних органів, крім випадків, коли власника майна, на яке накладено арешт, не встановлено (не виявлено). У цих випадках таке майно перебуває під режимом адміністративного арешту протягом строку, визначеного законом для визнання його безхазяйним, або у разі якщо майно є таким, що швидко псується, - протягом граничного строку, визначеного законодавством.  
Головне управління ДПС у Полтавській області звернулось до суду із заявою до ТОВ «Скайторг» з вимогами підтвердження обґрунтованості умовного адміністративного арешту майна платника податків. Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.01.2020 року у відкритті провадження за вищевказаною заявою відмовлено. Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 25.02.2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області на ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.01.2020 року по справі №160/93/20 – залишено без розгляду. Таким чином, адміністративний арешт майна ТОВ «Скайторг» не підтверджено. 
При визначенні обґрунтованості застосування адміністративного арешту на кошти платника податків, що перебувають на його рахунках необхідно враховувати, що рішення Головного управління ДПС у Полтавській області про застосування умовного адміністративного арешту майна ТОВ «Скайторг» не підтверджено судом.
Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Не передбачено повернення судових витрат здійснених суб`єктом владних повноважень, крім пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертиз. Не передбачено повернення судових витрат у разі відмови у задоволенні апеляційної скарги.
Враховуючи вищевикладене колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таку, що прийнята з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
п о с т а н о в и в:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07.04.2021 року  у справі №160/312/20 – залишити без змін. 
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай