ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 420/5652/19
адміністративне провадження № К/9901/18563/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю: 
секретаря судового засідання                Вітковської К.М.,
представника позивача                            Дідуренко С.В.,
представників відповідача                      Щура А.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю  «ПКФ «ТЕПЛОЕНЕРГОМОНТАЖ» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2020 року (судді: Яковлєв О.В., Градовський Ю.М., Крусян А.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПКФ «ТЕПЛОЕНЕРГОМОНТАЖ» до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,                               
                                                 в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю «ПКФ ТЕПЛОЕНЕРГОМОНТАЖ» (далі -ТОВ «ПКФ ТЕПЛОЕНЕРГОМОНТАЖ», позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 вересня 2019 року № 0044371405 та №0044321405.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року адміністративний позов задоволено.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2020 року скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове, яким в задоволенні позову відмолено.

Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, в якій просить її скасувати та залишити в силі рішення першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що висновки податкового органу, які містяться в Акті перевірки, є необґрунтованими та спростовуються документами первинної бухгалтерської документації, що повною мірою підтверджують правомірність формування товариством податкових вигод за період, що перевірявся. 

Як підставу касаційного оскарження відповідач вказав п.1 ч.4 ст. 328 КС України, застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 11.09.2018 по справі №804/4787/16, від 05.02.2019 по справі №816/652/15-а, від 12.02.2020 по справі №440/3783/18 та від 11.09.2018 по справі №804/4787/16.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а оскаржуване рішення - таким, що ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Крім того, представником відповідача було заявлено клопотання про заміну відповідача, - Головного управління ДПС в Одеській області, його правонаступником - Головним управлінням ДПС в Одеській області як відокремленим підрозділом, у зв`язку із реорганізацією на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року №893 «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби».

Перевіривши наведені заявником обставини, колегія суддів встановила наявність підстав для заміни відповідача його правонаступником, виходячи з приписів статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
У судовому засіданні представник позивача підтримав свої вимоги, а представник відповідача - свої заперечення, з підстав та обґрунтувань, викладених в касаційній скарзі та відзиві на неї, відповідно.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ГУ ДФС України в Одеській області проведено планову виїзну документальну перевірку TOB «ПКФ ТЕПЛОЕНЕРГОМОНТАЖ», з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено Акт від 20 серпня 2019 року № 1672/15-32-14-05/35768002.

Перевіркою встановлено порушення позивачем п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), п. 2 ст. 3, п.1 ст. 9 ЗУ «Про бухгалтерський облік та звітність в Україні», п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, у результаті чого занижено податок на прибуток на суму 375 349,00 грн; п. 44.1 ст. 44, ч. «а» п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 413 100,00 грн.

19 вересня 2019 року на підставі вищеозначеного Акта перевірки контролюючим органом були винесені податкові повідомлення - рішення: № 0044321405, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» на загальну суму 469 186 грн; № 0044371405, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)», на загальну суму 560 375,00 грн.

Приймаючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не наведено достатніх доводів та не подано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій, доводили б невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків.

Натомість, суд апеляційної інстанції дійшов протилежного висновку, зазначивши при цьому, що документи позивача, на підставі яких сформовано податкові зобов`язання та податковий кредит у спірному періоді, складені формально, тобто за відсутності реального отримання товару від своїх контрагентів, а тому податковим органом правомірно прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.

Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

В свою чергу, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підвереджують факт її проведення.

Таким чином, основною (первинною) ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.
При цьому, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. 
Як вбачається з матеріалів справи підставою для прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень стало невизнання останнім реальності господарських операцій позивача з TOB «ТАЙГЕТС», TOB «САНДІ ТРЕЙД», TOB «АЛТАБІ», TOB «СІРОКО», TOB «БОРІСКОЛ», TOB «ЕНГРОС» та TOB «АГРО- ВІКТОРІ «А».
Так, в ході проведення перевірки встановлено, що 11 серпня 2017 року між ТОВ «БОРІСКОЛ» (постачальник) та TOB «ПКФ ТЕПЛОЕНЕРГОМОНТАЖ» (покупець) укладено договір поставки №11/08-2017, відповідно до якого постачальник зобов`язується постачати (передавати у власність покупця) товар, визначений в п.2.1 даного договору для використання його у господарській діяльності, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах цього договору.
18 вересня 2017 року між ТОВ «ЕНГРОС» (постачальник) та TOB «ПКФ ТЕПЛОЕНЕРГОМОНТАЖ» (покупець) укладено договір поставки №18, відповідно до якого постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупцю пристрій передачі даних УП-2. Замовник зобов`язується прийняти та здійснити оплату відповідно до умов даного договору за цей товар.
27 вересня 2017 року між ТОВ «АГРО-ВІКТОРІЯ-А» (постачальник) та TOB "ПКФ ТЕПЛОЕНЕРГОМОНТАЖ" (покупець) укладено договір поставки №27, відповідно до якого постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупцю пристрій передачі даних УП-2, а покупець зобов`язується прийняти та здійснити оплату відповідно до умов даного договору за цей товар.
09 жовтня 2017 року між ТОВ «ЕНГРОС» (постачальник) та TOB «ПКФ ТЕПЛОЕНЕРГОМОНТАЖ» (покупець) укладено договір поставки №21, відповідно до якого Постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупцю пристрій передачі даних УП-2, а покупець зобов`язується його прийняти та здійснити оплату відповідно до умов даного договору за цей товар 
01 грудня 2017 року між ТОВ «САНДІ ТРЕЙД» (постачальник) та TOB «ПКФ ТЕПЛОЕНЕРГОМОНТАЖ» (покупець) укладено договір поставки № 4, відповідно до якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцю пристрої передачі даних (УП-2), а покупець зобов`язується приймати у власність і оплачувати товар відповідно до умов цього договору .
01 грудня 2017 року між ТОВ «СІРОКО» (постачальник) та TOB «ПКФ ТЕПЛОЕНЕРГОМОНТАЖ» (покупець) укладено договір поставки № 11, відповідно до якого постачальник зобов`язується поставити у власністю покупцю, а покупець прийняти і оплатити за пристрій передачі даних (УП-2).
06 грудня 2017 року між ТОВ «АЛТАБІ» (постачальник) та TOB «ПКФ ТЕПЛОЕНЕРГОМОНТАЖ» (покупець) укладено договір поставки № 06/12-17, відповідно до якого постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупцю пристрій передачі даних УП-2, а покупець зобов`язується прийняти та здійснити оплату відповідно до умов даного договору за цей товар.
07 грудня 2017 року між ТОВ «АЛТАБІ» (постачальник) та TOB «ПКФ ТЕПЛОЕНЕРГОМОНТАЖ» (покупець) укладено договір поставки № 7, відповідно до якого постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупцю пристрій передачі даних УП-2, а покупець зобов`язується прийняти та здійснити оплату відповідно до умов даного договору за цей товар.
07 грудня 2017 року Між ТОВ «ТАЙГЕСТ» (продавець) та TOB «ПКФ ТЕПЛОЕНЕРГОМОНТАЖ» (покупець) укладено договір поставки № 8, відповідно до якого продавець зобов`язується передати у власність покупець, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити пристрій передачі даних УП-2 .
На підтвердження реального здійснення спірних господарських операцій та правомірності формування податкового кредиту та витрат за такими операціями позивачем були надані: видаткові накладні, оборотно-сальдова відомість по рахунку 281, оборотно-сальдова відомість по рахунку 201, акти за формою КБ-2в, що підтверджують встановлення (монтаж) придбаного обладнання на об`єктах будівництва та, відповідно, підтверджують факт подальшого використання придбаних позивачем тмц у власній господарській діяльності з метою отримання прибутку.
Таким чином з наданих позивачем первинних документів, копії яких долучено до матеріалів справи, можливо встановити зміст та обсяг господарських операцій, в них визначено найменування поставлених товарів, їх кількість та вартість, а також сторони господарських операцій, що, відповідно, свідчить про те, що вказані документи у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджують факт здійснення між сторонами господарських операцій.
При цьому судами з`ясовано, що контролюючий орган не заперечує реальність поставки таких тмц на адресу позивача, а також їх подальше використання у власній господарській діяльності.
Фактично єдиною підставою для висновку податкового органу про «безтоварність» таких операцій слугували певні дефекти в наданих позивачем первинно-бухгалтерських документах як то: відсутність прізвищ осіб, відповідальних за здійснення господарської операції, а також відсутність товарно-транспортних накладних та сертифікатів відповідності тмц, які були предметом спірних операцій.
В контексті наведених обґрунтувань колегія суддів вважає, що суд першої інстанції інстанції цілком об`єктивно визнав їх необґрунтованим, оскільки певні недоліки первинних документів, складених за результатами проведених господарських операцій не тягнуть за собою втрату ними статусу належних первинних документів. Такі документи є належними і в тому разі, якщо вони заповнені з окремими недоліками, проте, як у спірному випадку, містять достатні дані про зміст господарських операцій, а також підтверджують ъх фактичне здійснення. 
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12 червня 2018 року по справі №816/56/16.
В свою чергу, товарно-транспортна накладна призначена виключно для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом. З урахуванням наведеного слід зазначити, що, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій та бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.
Аналогічний правий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а.
Більше того, в ході судового розгляду справи представник позивача зміг надати обґрунтовані пояснення з приводу відсутності документальних доказів транспортування товарів за спірними операціями, зазначивши, що габарити придбаних позивачем у контрагентів тмц (пристроїв передачі даних УП-2) є невеликими та не вимагали залучення вантажного транспорту для їх переміщення, а тому, в залежності від умов договору поставки були поставлені продавцем або доставлені товариством самостійно власним легковим транспортом.
Доводи відповідача щодо відсутності сертифікатів якості на товар колегія суддів також вважає безпідставними, оскільки сертифікати, паспорти на продукцію, або інші документи, що підтверджують якість і безпеку товару не є документами, які впливають на визначення об`єкта оподаткування.   
Відтак відсутність у платника податків сертифікатів якості та сертифікатів походження товару за наявності доказів фактичного отримання товару та його використання в господарській діяльності не може позбавляти такого платника права на формування податкового кредиту за відповідними господарськими операціями. Податкове законодавство не пов`язує таке право з наявністю у платника податку сертифікатів якості й сертифікатів походження товару.
Верховний Суд також зазначає, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 Господарського кодексу України). Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).      
Зі змісту абзаців 3 частини першої статті 6, частини першої статті 43 Господарського кодексу України вбачається, що свобода підприємницької діяльності, у розумінні якої підприємства мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом, є загальним принципом господарювання.
Відповідно до частини першої статті 627 Цивільного кодексу України, з урахуванням положень статті 6 цього Кодексу, сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього   Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
Враховуючи викладене, при здійсненні господарської діяльності, керуючись принципами свободи підприємницької діяльності, суб`єкти господарювання самостійно здійснюють свою підприємницьку діяльність і з цією метою визначають власні комерційний розрахунок та комерційний ризик, залучають матеріально-технічні, фінансові та інші види ресурсів, використання яких не обмежено законом, вільно укладають договори, не заборонені законом, самостійно обирають контрагентів.
Підставою для донарахування платнику податку грошових зобов`язань може слугувати лише встановлення факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків (постачальниками) з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару у ланцюгу постачання від виконання податкових зобов`язань.
Відповідно до рішення Європейського суду з прав людини від 09.01.2007 у справі "Інтерсплав проти України", якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку. Таким чином, ЄСПЛ чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через можливі порушення з боку його контрагентом.
Відтак оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від дотримання його контрагентом податкової дисципліни та правильності ведення ним податкового або бухгалтерського обліку, то у разі підтвердження факту отримання послуг, платник не може відповідати за порушення, допущені виконавцем, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 20 лютого 2018 року по справі №813/4931/13-а та від 06.02.2018 по справі №802/4940/14.
В даному випадку матеріали справи не містять жодних доказів наявності між позивачем та його контрагентами при укладанні і виконанні договорів взаємоузгоджених зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в державі суспільного ладу або моральних засад. 
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У свою чергу податковим законодавством презюмується правомірність рішень, дій та бездіяльності платника податків (ст. 4 ПК України).
Зазначене в сукупності обумовлює покладення обов`язку доказування в податкових спорах на податковий орган, який у відповідності до принципу офіційного з`ясування обставин справи повинен доводити в суді обставини, що стали підставою для нарахування платнику податків спірних податкових зобов`язань, та правомірність прийняття своїх рішень.
Враховуючи вищенаведене, а також те, що відповідачем не було надано належних і допустимих у розумінні ст.ст. 73, 74 КАС України доказів, які б підтверджували вчинення позивачем порушень податкового законодавства, щодо неправомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість та віднесення відповідних сум до складу витрат за період, що перевірявся, та, відповідно, правомірність прийняття ним спірних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав до задоволення позову ТОВ «ПКФ «ТЕПЛОЕНЕРГОМОНТАЖ».
Таким чином, рішення суду першої інстанції по своїй суті є правильним. У свою чергу, П`ятий апеляційний адміністративний суд неправильно застосував норми матеріального права, внаслідок чого помилково скасував рішення суду першої інстанції.
З огляду на вказане постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2020 року підлягає скасуванню, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року - залишенню в силі.
Керуючись статтями 3, 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю  «ПКФ «ТЕПЛОЕНЕРГОМОНТАЖ» задовольнити.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2020 року скасувати.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя:                                                                       І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                              О.В. Білоус 
                                                                                                        Н.Є. Блажівська 

Повний текст постанови виготовлено 13 серпня 2021 року.