ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/1792/19
адміністративне провадження № К/9901/156/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І. В., 
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙ ТІ - ЛІНКС» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.11.2019 у складі колегії суддів: Чаку Є. В., Файдюка В. В., Мєзєнцева Є. І. у справі № 640/1762/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙ ТІ - ЛІНКС» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування наказу, визнання протиправними дій,- 
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «АЙ ТІ-ЛІНКС» звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати наказ від 29.01.2019 № 1152 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙ ТІ-ЛІНКС»; 
- визнати протиправними дії відповідача щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙ ТІ-ЛІНКС» з питання дотримання вимог податкового законодавства під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «ЕКО-СМАРТ» та Товариством з обмеженою відповідальністю «БІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТ» за 2015 рік - показників фінансової звітності з їх відображенням у декларації з податку на прибуток підприємства та під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин із Товариством з обмеженою відповідальністю «СОЮЗ КЕПІТАЛ СТРОЙ», Товариством в обмеженою відповідальністю «САММІТ-АГРО-ТРЕЙД», Товариством в обмеженою відповідальністю «ІВАМАР ТРЕЙД» за 2017 рік показників фінансової звітності з їх відображенням у декларації з податку на прибуток підприємства.
2. Рішенням Окружного адміністративного суду від 09.06.2019 позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 29.01.2019 № 1152 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «АЙ ТІ-ЛІНКС».
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
2.1. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.11.2019 апеляційну скаргу відповідача задоволено, рішення суду першої інстанції, у частині задоволених позовних вимог, скасовано та прийнято в цій частині нове рішення, яким відмовлено Товариству з обмеженою відповідальністю «АЙ ТІ-ЛІНКС» у задоволенні позовних вимог.
3. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
3.1. 25 січня 2019 року Департаментом аудиту на ім`я начальника Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві подано доповідну записку стосовно проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙ ТІ-ЛІНКС» з питання дотримання вимог податкового законодавства під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «ЕКО-СМАРТ» та Товариством з обмеженою відповідальністю «БІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТ» за 2015 рік - показників фінансової звітності з їх відображенням у декларації з податку на прибуток підприємства та під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин із Товаристврм з обмеженою відповідальністю «СОЮЗ КЕПІТАЛ СТРОЙ», Товариством з обмеженою відповідальністю «САММІТ-АГРО-ТРЕЙД», Товариством з обмеженою відповідальністю «ІВАМАР ТРЕЙД» за 2017 рік показників фінансової звітності з їх відображенням у декларації з податку на прибуток підприємства у зв`язку з ненаданням позивачем у повному обсязі пояснень та первинних документів на письмовий запит Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 12.04.2018.
3.2. На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України та доповідної записки Департаменту аудиту від 25.01.2019 № 607/26-15-14-01-03, Головним управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві видано наказ від 29.01.2019 № 1152 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АЙ ТІ-ЛІНКС» з 30.01.2019 по дату завершення перевірки, тривалістю 3 робочі дні.
3.3. Копію вказаного наказу було вручено головному бухгалтеру Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙ ТІ-ЛІНКС» 30.01.2019, про що свідчить відповідна розписка у наказі.
3.4. У період з 30.01.2019 по 01.02.2019 на підставі наказу від 29.01.2019 № 1152 та направлень від 29.01.2019 № 85/26-15-14-01-03 та № 86/26-15-14-01-03 посадовими особами Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві була проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙ ТІ-ЛІНКС» з питань дотримання податкового законодавства під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин із Товариством з обмеженою відповідальністю «ЕКО-СМАРТ» та Товариством з обмеженою відповідальністю «БІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТ» за 2015 рік - показників фінансової звітності з їх відображенням у декларації з податку на прибуток підприємства та під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин із Товариством з обмеженою відповідальністю «СОЮЗ КЕПІТАЛ СТРОЙ», Товариством з обмеженою відповідальністю «САММІТ-АГРО-ТРЕЙД», Товариством з обмеженою відповідальністю «ІВАМАР ТРЕЙД» за 2017 рік показників фінансової звітності з їх відображенням у декларації з податку на прибуток підприємства.
3.5. Результати вказаної перевірки оформлені актом № 71/26-1514-01-03/34000307 від 05.02.2019.
3.6. На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом було складено податкове повідомлення-рішення від 28.02.2019 № 02692615140103.
3.7. Позивач звернувся до суду із указаним позовом оскільки вважає дії відповідача щодо проведення перевірки протиправними.
4. Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що оскаржуваний наказ від 29.01.2016 № 1152 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙ ТІ-ЛІНКС» є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки винесений з питань, що вже були предметом попередньої перевірки та на підставі одного й того самого письмового запиту від 12.04.2018, що відповідно до абзацу 2 пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України заборонено. Водночас, відмовляючи у задоволенні іншої частини позовних вимог, суд першої інстанції зазначив, що під час розгляду даної адміністративної справи по суті позивачем не було конкретизовано які саме дії та під час проведення якої саме документальної позапланової виїзної перевірки товариства (у 2018 або у 2019 роках) позивач просить визнати протиправними та в чому полягає вчинення протиправних дій з боку посадових осіб відповідача в цій частині, суд приходить до висновку про необґрунтованість позовних вимог в цій частині та відсутність правових підстав для їх задоволення.
4.1. Судом апеляційної інстанції вказано на правильність висновків щодо протиправності оскаржуваного наказу від 29.01.2019 № 1152 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙ ТІ-ЛІНКС», з огляду на те, що наказ прийнято з питань, що вже були предметом попередньої перевірки та на підставі одного й того самого письмового запиту від 12.04.2018. Судом апеляційної інстанції також вказано, що вказані дії відповідача суперечать змісту абзацу 2 пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України. При цьому, скасовуючи рішення суду першої інстанції, у частині задоволених позовних вимог, судом апеляційної інстанції, із посиланням на позицію Верховного Суду (постанова від 29.03.2019 у справі № 805/3449/18-а) зазначено, що позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. В іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.
Суд апеляційної інстанції вказав, що скасування спірного наказу та визнання протиправними дій органу за вказаних обставин не може призвести до відновлення порушених прав позивача, оскільки права останнього порушують лише наслідки проведення такої перевірки у вигляді податкового повідомлення-рішення від 28.02.2019.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
5. Позивачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
5.1. Касаційна скарга аргументована неправильним застосуванням судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушенням норм процесуального права. Скаржник зазначає про те, що судом апеляційної інстанції правильно встановлено обставини повторного проведення відповідачем перевірки на підставі одієї вимоги, проте зроблено помилковий висновок щодо обставин допуску посадових осіб відповідача до перевірки. 
6. Відповідач відзиву на касаційну скаргу не подав. 
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
7. Спірні правовідносини врегульовані Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями (далі по тексту - ПК України).
8. Так, відповідно до статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
9. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
10. Згідно з пунктом 75.1.2 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
11. Порядок проведення документальних позапланових перевірок визначено статтею 78 ПК України, зокрема, відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 якої документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
12. Відповідно до абзацу 1 пункту 73.3 статті 73 ПК України, контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
13. Згідно з абзацом 2 пункту 78.2 статті 78 ПК України контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
14. Як було встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджено матеріалами справи, письмовий запит щодо надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень) направлений відповідачем позивачу 12.04.2018, на який листом від 08.05.2018 позивач надав пояснення разом з документами.
15. Крім того, судами попередніх інстанцій також встановлено, що за наслідками розгляду письмових пояснень та документальних підтверджень, Головним управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві прийнято рішення про проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача, яке оформлено наказом від 21.06.2018 № 10204, за результатами проведеної перевірки складено відповідний акт від 11.07.2018 № 466/26-15-14-01-03/34000307, яким встановлені порушення позивачем вимог податкового законодавства.
16. При цьому, 25.01.2019 Департаментом аудиту складено доповідну записку з приводу надання позивачем на письмовий запит Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 12.04.2018 пояснень та їх документальних підтверджень не в повному обсязі.
17. Відтак, колегія суддів уважає, що судами попередніх інстанцій правильно встановлено, що підставою для звернення до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві Департаменту аудиту стали обставини, які вже були предметом документальної позапланової виїзної перевірки у липні 2018 року.
18. Матеріали справи не містять будь-яких інших письмових запитів Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві, направлених на адресу позивача після проведеної у липні 2018 року документальної позапланової виїзної перевірки про надання пояснень та їх документальних підтверджень.
19. Тобто, як правильно встановлено судами попередніх інстанцій, відповідачем винесено оскаржуваний наказ від 29.01.2019 № 1152 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙ ТІ-ЛІНКС» з питань, що вже були предметом попередньої перевірки та на підставі одного й того самого письмового запиту від 12.04.2018.
20. За змістом пункту 78.2 статті 78 ПК України контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
21. Ураховуючи зазначене, Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про протиправність оскаржуваного наказу.
22. Водночас, помилковим є висновок суду апеляційної інстанції щодо можливості задоволення позовних вимог лише у разі недопуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій є вичерпаними, а задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків.
23. У контексті наведеного колегія суддів зазначає, що постановою судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі № 826/17123/18 відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15), від 27 травня 2021 (справа № 640/19902/18) та інших.
24. Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала новий правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
25. У ще одній палатній справі (постанова від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18) окрім наведених, Верховний Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом».
26. З урахуванням зазначеного, колегія суддів уважає, що судом апеляційної інстанції зроблено помилкові висновки щодо обставин допуску працівників податкового органу до перевірки, в якості підстав для відмови в задоволенні позовних вимог.
27. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржуваний наказ діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства.
28. Верховний Суд звертає увагу, що згідно з частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
29. Положеннями статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
30. Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи в межах касаційної скарги та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню, постанова суду апеляційної інстанції скасуванню, а рішення суду першої інстанції - залишенню в силі. 
31. Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 356, 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
32. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙ ТІ - ЛІНКС» задовольнити.
33. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.11.2019 у справі № 640/1762/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙ ТІ - ЛІНКС» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування наказу, визнання протиправними дій - скасувати.
34. Рішення Окружного адміністративного суду від 09.06.2019 у справі № 640/1762/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙ ТІ - ЛІНКС» до Головного управління ДФС у м.Києві про визнання протиправним та скасування наказу, визнання протиправними дій - залишити в силі.
35. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                І. В. Дашутін

Судді                                                                                                              О.О. Шишов

                                                                                                    М. М. Яковенко