ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

13 липня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 5/46/07-АП (СН/808/49/20)	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Юрко І.В. (доповідач), суддів:  Чабаненко С.В., Чумака С.Ю.,     
секретарі судового засідання Рубана А.В.,
за участі представника позивача Сахно О.О.,
представника відповідача Стець А.О.,
представника апелянта Трубіцина Д.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Запорізької обласної прокуратури на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 лютого       2021 року в адміністративній справі №5/46/07-АП  СН/280/49/20 (головуючий суддя першої інстанції Калашник Ю.В.) за позовом Публічного акціонерного товариства «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, за участю: Запорізької обласної прокуратури, Дніпропетровської обласної прокуратури, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :
Позивач 12.04.2007 року звернувся до Господарського суду Запорізької області з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкового повідомлення-рішення від 05.04.2007 року №0000130801/0, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в загальному розмірі 55784298,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 21082966,50 грн..
В обґрунтування позову зазначено про хибність та безпідставність висновків, викладених в акті перевірки контролюючого органу про порушення нібито позивачем Закону України «Про податок на додану вартість»,  Закону України «Про Державний бюджет на 2005 рік»,  Закону України «Про Державний бюджет на 2006 рік», Порядку заповнення податкової накладної, а також недостовірності та неповноти податкових накладних, виписаних контрагентами позивача - ТОВ «Газтрейд ЛТД» та ДП «УПК Ресурс» за результатами виконання договорів поставки природного газу; незазначення у вантажосупровідних документах належності поставленого газу; незастосування нульової ставки ПДВ до господарських операцій з постачання від ТОВ «Газтрейд ЛТД» та ДП «УПК Ресурс» газу, який, на думку податкового органу, має імпортне походження. За твердженням позивача, у періоді, що перевірявся, позивач отримував від ТОВ «Газтрейд ЛТД» та ДП «УПК Ресурс» природний газ українського походження, тому правомірно здійснював оподаткування цих операцій за ставкою податку на додану вартість у розмірі 20%, які в подальшому заявив до бюджетного відшкодування. Позивач також вказував на те, що питання заповнення податкової накладної врегульовано положеннями п.7.2.1  ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість»  та Наказу ДПА №165, тому застосування до спірних правовідносин Постанови КМУ «Про забезпечення споживачів природним газом» №1729 від 29.12.2001 року, на чому наполягає податковий орган, є безпідставним. Крім того, позивач наголошував на пріоритетності спеціального законодавства -  Законів України «Про систему оподаткування»  та «Про податок на додану вартість», якими встановлені ставки податків, перед законами України про Державні бюджети на рік, які не можуть застосовуватись до правовідносин з питання оподаткування.

Ухвалою Господарського суду Запорізької області від 24 грудня 2013 року справа передана на розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду (а.с.233 т.5).

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 30 квітня 2014 року адміністративний позов задоволено.
Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2015 року постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 30 квітня 2014 року залишена без змін.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 04 листопада 2015 постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 30 квітня 2014 року та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2015 року у справі №5/46/07-АП (ЗП/808/3/14) залишені без змін.
Постановою Верховного Суду України від 12 квітня 2016 року заява Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС задоволена частково, постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 30 квітня 2014 року, ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2015 року, та ухвала Вищого адміністративного суду України від 04 листопада 2015 року скасовані, а справа направлена на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.
За висновками Верховного Суду України, викладеними у постанові від 12 квітня 2016 року, у справі містяться відомості, що поставлений ВАТ «Запоріжсталь» газ, придбаний у 2005-2006 роках у ТОВ «Газтрейд ЛТД» та ДП «У.П.К. Ресурс», має імпортне походження, і перевірка та встановлення такої обставини має значення для правильного вирішення спору з урахуванням правового висновку, викладеного у цій постанові та постанові Верховного Суду України від 21 лютого 2012 року (справа № 21-955во10).
За результатом нового розгляду справи рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 07 червня 2018 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів від 05 квітня 2007 року №0000130801/0.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2019 року рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07 червня 2018 року в адміністративній справі № 5/46/07-АП змінено, викладено текст мотивувальної частини в редакції даної постанови.
Постановою Верховного Суду від 10 вересня 2020 року в адміністративній справі №5/46/07-АП рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07 червня        2018 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 13 березня        2019 року в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.04.2007 року №0000130801/0 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 42084014,20 грн. та суми застосованих штрафних санкцій 14232824,6 грн. скасовано. Справа в цій частині направлена на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення залишені без змін.
Верховний Суд у постанові від 10.09.2020 року зазначив про необхідність встановлення обставин справи щодо фактичних залишків газу ТОВ «Газтрейд ЛТД» до періоду поставки газу від ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» на адресу контрагента та з яких джерел здійснювалися поставки газу до вказаного періоду контрагенту.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року, позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від    05.04.2007 року №0000130801/0 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 42084014,20 грн. та суми застосованих штрафних санкцій 14232824,60 грн..
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Запорізька обласна прокуратура подала апеляційну скаргу, в якій просила скасувати рішення суду та прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права та не врахування судом при постановленні рішення всіх обставин справи. Позивач є промисловим підприємством, його потреба у природному газі могла задовольнятися тільки з ресурсів газу НАК «Нафтогаз України», отриманого за зовнішньоекономічними контрактами. Зазначає, що HAК «Нафтогаз України» отримала газ за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними на виконання угоди між Україною та Туркменістаном про постачання природного газу з Туркменістану в Україну в 2002-2006 роках від 14.05.2001 року. За договором купівлі-продажу природного газу від 24.12.2004 № 06/04-1275, укладеному між HAК «Нафтогаз України» та ДК «Газ України», ДК «Газ України» в 2005 році отримала імпортований природний газ, який і був в подальшому проданий ДП «УПК-Ресурс» та TOB «Газтрейд ЛТД». Відтак, апелянт вважає, що є підстави стверджувати, що придбаваючи ввезений природний газ, позивач не мав права оподатковувати дану операцію за ставкою податку на додану вартість у розмірі 20%, а відповідно не мав права відносити суму ПДВ до складу податкового кредиту. Зазначає, що договори ВАТ «Запоріжсталь» з постачальниками природного газу доводять імпортне походження придбаного газу, який оподатковується за нульовою ставкою.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін та представника прокуратури, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на скаргу, встановила наступне. 
Позивач - Публічне акціонерне товариство «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» є юридичною особою (ЄДРПУО 00191230), зареєстроване з 23.12.1999 року, має статус платника податку на додану вартість з 01.06.2019 року. Основним видом економічної діяльності ПАТ «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» є виробництво чорних металів. 
Відповідач - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (раніше - Офіс великих платників податків ДПС) є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.
В період з 26.02.2007 року по 12.03.2007 року СДПІ з обслуговування великих платників у м.Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів (на теперішній час - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) проведено виїзну позапланову перевірку ПАТ «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» з питань взаємовідносин з ТОВ «Газтрейд ЛТД» (код ЄДРПОУ 31627730) та ДП «УПК  Ресурс» (код ЄДРПОУ 32208114) за період 2005-2006 роки, за результатами якої 23.03.2007 року складений акт №248/08-01/00191230 (а.с. 10-36 т.1).
Висновками акту перевірки встановлено порушення позивачем: пп.7.2.1 п.7.2, пп.7.4.1, 7.4.5 п.7.4.  ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість»; п.7, пп.12.2, пп.12.6 п.12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого  Наказом ДПА України від 30.05.1997 року №165  та зареєстрованого Мін`юстом України 23.06.1997 року за №233/2037; пп.«г» п.2, п.3,  ст.9 Закону України «Про державний бюджет на 2005 рік»;  ст.8 Закону України «Про державний бюджет України на 2006 рік», в результаті чого позивачем завищено суму податкового кредиту з податку на додану вартість по господарським операціям з придбання природного газу у ТОВ «Газтрейд ЛТД» на суму 42084014,85 грн., у ДП «УПК-Ресурс» на суму 13700283,86 грн. 
На підставі вказаного акту перевірки контролюючим органом 05.04.2007 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0000130801/0, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість та визначено податкове 
Не погодившись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його до суду.

Як зазначалось вище, постановою Верховного Суду від 10 вересня 2020 року в адміністративній справі №5/46/07-АП рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07 червня 2018 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2019 року в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.04.2007 року №0000130801/0 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 42084014,20 грн. та суми застосованих штрафних санкцій 14232824,6 грн. скасовано. Справа в цій частині направлена на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення судів залишені без змін.
Таким чином, судом першої інстанції розглядались позовні вимоги                         ПАТ «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» про скасування податкового повідомлення-рішення №0000130801/0 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 42084014,20 грн. та суми застосованих штрафних санкцій 14232824,6 грн. (по взаємовідносинам з ТОВ «Газтрейд ЛТД»).

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що позивач у відповідності до норм законодавства, що діяло на момент виникнення спірних правовідносин, правомірно включив до складу податкового кредиту суму витрат по господарським операціям з придбання природного газу у ТОВ «Газтрейд ЛТД» на суму 42084014,85 грн., а контролюючий орган при прийнятті оскаржуваног податкового повідомлення-рішення дійшов хибного висновку про порушення позивачем положень ПК України. Також суд зазначив, що з урахуванням наявних матеріалів справи та приписів пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України  щодо презумпції правомірності рішень платника податків, позивачу постачався природній газ українського походження. Доказів протилежного контролюючим органом та прокуратурою не надано, та в матеріалах справи такі докази відсутні. Тому висновок, зроблений відповідачем в акті, є необґрунтованим та недоведеним, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення, прийняте відповідачем на підставі встановлених актом порушень, є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Переглядаючи справу в порядку апеляційного провадження, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Статтею 9 Закону України «Про державний бюджет України на 2005 рік»  та статтею 8 Закону України «Про державний бюджет Українина 2006 рік» встановлено, що у 2005 та 2006 роках операції із ввезення природного газу на митну територію України відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, укладених на виконання міжнародних договорів України, звільняються від обкладення ПДВ, а операції з продажу такого газу, крім операцій з його продажу для населення, бюджетних установ та інших споживачів, що не є платниками цього податку, оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.
Пунктом 3  постанови Кабінету Міністрів України від 27.12.2001 року №1729 «Про забезпечення споживачів природним газом»  визначено, що в 2006 році природний газ, ввезений на митну територію України за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними на виконання міжнародних договорів України, та оформлений митними органами в режимі випуску у вільний обіг із звільненням від обкладення податком на додану вартість, реалізується Національною акціонерною компанією «Нафтогаз України» та дочірнім підприємством «Газ-тепло», а також суб`єктами господарювання, що мають ліцензію на провадження господарської діяльності з постачання природного газу за регульованим тарифом, із застосуванням нульової ставки податку на додану вартість (крім постачання населенню, бюджетним установам та іншим споживачам, які не є платниками зазначеного податку), за наявності: договорів на таке придбання із зазначенням, кому належить поставлений газ; договорів на власну поставку такого газу з обов`язковим зазначенням, кому належить поставлений газ та індивідуального податкового номера споживача - платника податку на додану вартість; вантажосупровідних документів (товаротранспортних і податкових накладних, актів приймання-передачі), в яких обов`язково зазначається кому належить поставлений газ, суб`єкт господарювання та його індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.
Відповідно до п.п.7.4.1 п.7.4  ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.6.1 ст.6  та ст.8-1  цього  Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до п.6.1  ст 6 Закону України «Про податок на додану вартість» об`єкти оподаткування, визначені статтею 3 цього Закону, за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка згідно з цим Законом, оподатковуються за ставкою 20 відсотків.
Зі змісту зазначених правових норм вбачається, що покупець, сплативши продавцю ПДВ за ставкою 20% з операцій, що не є об`єктом оподаткування, згідно  ст.3 Закону України «Про податок на додану вартість»  або звільняються від оподаткування на підставі  ст.5 цього Закону, а також які оподатковуються за нульовою ставкою, не може включати суми такого податку до податкового кредиту та вимагати відшкодування зазначених сум з бюджету.
Як свідчать наявні у справі письмові докази, у 2015 році позивач мав договірні відносини, в тому числі з ТОВ «Газтрейд ЛТД», предметом яких була поставка природного газу.
Реальність господарських операцій позивача з контрагентом ТОВ «Газтрейд ЛТД» не була підставою для висновків про вчинення позивачем порушення податкового законодавствам. Реальність поставок природного газу від контрагентів, в тому числі          ТОВ «Газтрейд ЛТД», до позивача не заперечується податковим органом. 

Доказуванню в даній справі підлягають обставини щодо походження природного газу, що поставлявся позивачу від ТОВ «Газтрейд ЛТД».
До таких висновків дійшов і суд касаційної інстанції в своїй постанові від    10.09.2020 року по даній справі.
Як вбачається зі змісту Акту перевірки та наявних в матеріалах справи первинних документів, ТОВ «Газтрейд ЛТД» придбав у ДК «Газ України» природний газ у загальному обсязі 598310.676 тис. м.3.  Також, в Акті перевірки зазначено, що природний газ імпортного походження було реалізовано ДК «Газ України» на користь ТОВ «Газтрейд ЛТД» та отримано останнім у наступному обсязі: 30.09.2005 року - 166234.341 тис. м.3; 30.09.2005 року - 200000.000 тис. м.3; 30.09.2005 року - 100000.000 тис. м.3; 31.10.2005 року - 242506.803 тис. м.3; 30.11.2005 року - 221187.706 тис. м.3; 30.11.2005 року - 200000.000 тис. м.3
Відтак, газ імпортного походження у загальному розмірі 1239928.85 тис. м.3, та частина якого, на думку контролюючого органу була реалізована позивачу, був отриманий ТОВ «Газтрейд ЛТД» у період з 30.09.2005 року по 30.11.2005 року.
Натомість, відповідно до актів прийому-передачі газу, наявних в матеріалах справи, а також відображених в Акті перевірки, позивач отримував газ від ТОВ «Газтрейд ЛТД» наступними партіями: 30.04.2005 року - 50000.000 тис. м.3; 31.05.2005 року - 37500.000 тис. м.3; 30.06.2005 року - 15200.000 тис. м.3; 31.08.2005 року - 37000.000 тис. м.3;          30.11.2005 року -33888.000 тис. м.3; 31.12.2005 року - 50000.000 тис. м.3; 21.10.2005 року - 196722.676 тис. м.3; 21.09.2005 року - 8000.000 тис. м.3; 16.08.2005 року - 40000.000 тис. м.3; 12.12.2005 року -100000.000 тис. м.3.
Таким чином, природний газ (щонайменш в обсязі 187700.000 тис. м.3), поставлений ТОВ «Газтрейд ЛТД» на користь ВАТ «Запоріжсталь», не мав імпортне походження, оскільки поставлявся позивачу у період з 30.04.2005 року по 21.09.2005 року, тобто до початку отримання ТОВ «Газтрейд ЛТД» газу імпортного походження, який, у свою чергу, був отриманий останнім у період з 30.09.2005 року по 30.11.2005 року.
При цьому, докази на підтвердження імпорного походження газу у загальному обсязі 187700.000 тис. м.3,  в матеріалах податкової перевірки та судової справи відсутні.
Щодо поставленного ТОВ «Газтрейд ЛТД» на користь ВАТ «Запоріжсталь» газу у період з 21.10.2005 року по 12.12.2005 року, колегія суддів зазначає, що відповідачем також не було надано до суду доказів на підтвердження обставини того, що ТОВ «Газтрейд ЛТД» придбавався газ виключно у ДК «Газ України», тобто імпортований газ.
Крім того, апелянтом та податковим органом не надано до суду доказів, які би свідчили про відсутність поставок природного газу від ТОВ «Газтрейд ЛТД» на користь  ВАТ «Запоріжсталь» напряму, без закачування газу до сховищ ДК «Уктрансгаз» та доказів, які б обумовлювали можливість віднесення всього отриманого позивачем у період з 30.09.2005 року по 12.12.2005 року природного газу, саме до газу імпортного походження.
Посилання апелянта на лист НАК «Нафтогаз України» від 19.12.2006 року, яким визначено, що протягом січня-серпня 2005 року до підземних газосховищ ДК «Укртрансгаз» було передано ТОВ «Газтрейд ЛТД» 649566.808 тис.м. газу з яких, від ДК «Газ України» надійшло 620720.54 тис.м. імпортованого газу, суд апеляційної інстанції не вважає належним доказом придбання позивачем газу виключно імпортного походження, оскільки у вказаному листі не зазначено періоди до 01.01.2005 року, протягом якого ТОВ «Газтрейд ЛТД» могло отримати газ вітчизняного походження. 
Також, у вказаному листі зазначено, що 28846.268 тис м. газу надійшло від інших контрагентів, і такий газ мав вітчизняне походження.
Однак, податковим органом та прокуратурою не було надано доказів, які б підтверджували факт того, що вказаний газ не міг бути переданий позивачу та фактично -не передавався. 
Відповідно до умов договору №03-04-05 (20/2005/1406) від 28.03.2005 року природний газ, що постачається за даним договором, придбаний у ДК «Газ України»         НАК «Нафтогаз України» згідно договору постачання природного газу від 21.04.2005 року № 06/05-1238.
Відповідно до умов договору №06/05-1238 від 21.04.2005 року, укладеного між ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» з ТОВ «Газтрейд ЛТД», зокрема, газ, що постачається за даним договором, отриманий НАК «Нафтогаз України» за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними на виконання угоди між Україною та Туркменістаном про постачання природного газу з Туркменістану в Україну в 2002-2006 роках від 14.05.2001 року та переданий постачальнику за договором купівлі-продажу газу між НАК «Нафтогаз України» та постачальником №06/04-1275 від 24.12.2004 року.
З інших договорів, укладених між позивачем та ТОВ «Газтрейд ЛТД» встановити, газ якого походження придбавався, не видається за можливе.
В своїй постанові від 10.09.2020 року по даній справі Верховний Суд зазначив, що в матеріалах справи наявні договори поставки природного газу, що укладені між позивачем та ТОВ «Газтрейд ЛТД». З вказаних договорів достеменно не вбачається, газ якого походження поставлявся ВАТ«Запоріжсталь». Також Верховний Суд зазначив про необхідність встановлення обставин справи щодо фактичних залишків газу ТОВ «Газтрейд ЛТД» до періоду поставки газу від ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» на адресу контрагента та з яких джерел здійснювалися поставки газу до вказаного періоду контрагенту.

Судом першої інстанції на виконання постанови Верховного Суду від 10.09.2020 року ухвалою від 14.12.2020 року витребувано від HAK «Нафтогаз України» та ДК «Газ України» стосовно інформацію та документи щодо: обсягів погоджених поставок природного газу для ПАТ «Запоріжсталь» (код ЄДРПОУ 00191230) помісячно упродовж 2005-2006 років від TOB «Газтрейд ЛТД» (код ЄДРПОУ 31627730), а також надання належним чином завірених копій документів (у тому числі, які надходили від                     ПАТ «Запоріжсталь» та TOB «Газтрейд ЛТД»), на підставі яких здійснювалось відповідне погодження; походження (українське або імпортне) природнього газу, та якими первинним документами (договори на придбання природного газу між HAK «Нафтогаз України» або ДК«Газ України» та TOB «Газтрейд ЛТД»; вантажосупровідні документи, податкові накладні, документи бухгалтерського обліку надходження обліку газу, тощо); фактичних залишків газу TOB «Газтрейд ЛТД» станом на 28.03.2005 року; підтверджуючі документи (договори на придбання газу, вантажосупровідні документи (товаротранспортні і податкові накладні, акти приймання-передачі), документи бухгалтерського обліку надходження обліку газу, тощо); джерел поставки газу від імені TOB «Газтрейд ЛТД» до 28.03.2005 року  (а.с.161-162 т.13).

Згідно листа HAК «Нафтогаз України» від 30.12.2020 року за №14-3819/1.2-20 відсутні документи, про які йдеться в ухвалі суду про витребування доказів (а.с.168 т.13).
ДК «Газ України» листом від 16.01.2021 року №31/01-1155 зазначила, що інформація щодо фактичних залишків газу TOB «Газтрейд ЛТД» станом на 28.03.2005 року та джерел поставок від імені TOB «Газтрейд ЛТД» відсутня (а.с.171-172 т.13).
ДК «Газ України» на виконання ухвали суду про витребування доказів надано копії договорів та додаткових угод на постачання природного газу, укладених між TOB«Газтрейд ЛТД» та ДК «Газ України» та акти приймання-передачі природного газу за цими договорами (а.с.173-221 т.13).
Надані ДК «Газ України» на виконання ухвали суду документи (договори та додаткові угоди) дублююдь наявні в матеріалах справи договори та угоди, будь-якої нової інформації не містять були досліджені судами.
Зі змісту наданих договорів та додаткових угод не можливо встановити фактичні залишки газу ТОВ «Газтрейд ЛТД» до періоду поставки газу від ДК «Газ України»           НАК «Нафтогаз України» на адресу контрагента та з яких джерел здійснювалися поставки газу до вказаного періоду контрагенту.
Натомість, з наявних в матеріалах справи документів вбачається наступне.
Згідно листів TOB «Газтрейд ЛТД»: № 14/05 від 01.04.2005 року до договору №20/2005/1406 від 28.03.2005 року, №232/05 від 16.08.2005 року до договору №20/2005/2040 від 15.08.2005 року, №324/05 від 14.09.2005 рокудо договору №20/2005/2239 від      13.09.2005 року позивачу (ПАТ «Запоріжсталь») буде реалізовуватися природний газ виключно українського походження (а.с.55, 56, 57 т.2).
Додатковою угодою №2 від 29.05.2005 року до договору №02-05/05/20/2005/1362 від 24.06.2005 року, укладеного між позивачем (покупець) та TOB «Газтрейд ЛТД» (постачальник), зазначено, що «природний газ, який постачається по даному договору, має українське походження» (а.с.5 т.2).
Контролюючим органом ані під час перевірки позивача, ані під час розгляду справи судами першої, апеляційної та касаційної інстанцій не надано доказів постачання               TOB «Газтрейд ЛТД» позивачу на виконання вказаних вище договорів газу, іншого, ніж українського походження.
Апелянтом також не надано судам жодних доказів, що позивачем придбавався газ імпортоного походження та матеріали справи таких доказів не містять.
В судовом засіданні апеляційної інстанції представники прокуратури та контролюючого органу не змогли пояснити, якими документами підтверджується надходження газу, що придбавася позивачем у TOB «Газтрейд ЛТД», на територію України. Представники пояснили, що не мають доказів митного оформлення газу, придбаного позивачем у контрагента. 

В апеляційній скарзі скаржником зроблено висновок про те, що позивачем здійснювалось придбання газу імпортного походження, через те, що з урахуванням потреби позивача у природному газі та враховуючи поставлені обсяги газу позивачу, у                    ТОВ «Газтрейд ЛТД» (в підземних сховищах «Укртранстгаз») не було таких обсягів газу.
Проте, таке твердження є лише припущенням, оскільки не доведене жодними доказами.
Наявні в матеріалах справи документи, в тому числі і первинні (податкові накладні, акти приймання-передачі, договори, додаткові угоди, ТТН, тощо) не свідчать про те, що газ, який постачався позивачу, ввозився на митну територію України за зовнішньоекономічними контрактами.

Крім того, відповідно до абзацу «ґ» п.2  постанови Кабінету Міністрів України від      27 грудня 2001 року №1729  (в редакції, що діяла на момент здійснення господарських операцій) встановлено, що потреба в природному газі промислових споживачів та інших суб`єктів господарської діяльності задовольняється з ресурсів газу:
- національної акціонерної компанії «Нафтогаз України», отриманого за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними на виконання міжнародних договорів України;
- газодобувних підприємств, не підпорядкованих Національній акціонерній компанії «Нафтогаз України»;
- газодобувних підприємств, що добувають газ у результаті спільної діяльності та отримують його відповідно до угод про розподіл продукції;
- інших постачальників газу, які закуповують газ за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними на виконання міжнародних договорів України, та у газодобувних підприємств, не підпорядкованих Національній акціонерній компанії «Нафтогаз України»;
- отриманого з Марківського газоконденсатного родовища за зовнішньоекономічними контрактами (угодами);
- інших власників газу, закачаного до підземних сховищ газу України;
- підприємств Національної акціонерної компанії «Надра України», які ведуть обмежений видобуток природного газу під час проведення комплексу геологорозвідувальних робіт.
Враховуючи наведене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що                TOB «Газтрейд ЛТД» мало змогу закуповувати природний газ не тільки у HAК «Нафтогаз України», а також у інших власників газу, закачаного до підземних сховищ газу України, з чим погоджується колегія суддів. Доказів зворотнього відповідачем та прокуратурою судам не надано.
Про таке зазначав і Верховний Суд в постанові від 10.09.2020 року по даній справі.

Крім того, в матеріалах справи наявний висновок Донецького науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України від 23.06.2017 року №1, згідно якого, первинними документами документально підтверджуються операції з поставки позивачу природного газу ТОВ «Газтрейд ЛТД» та ДП «У.П.К.-Ресурс» у 2005-2006 роках, однак підтвердити документально, що поставлений природний газ має імпортне походження, не видається можливим (а.с.35-46 т.10). 
Також експертом зазначено, що документально не підтверджується порушення         ПАТ «Запоріжсталь» п.1.8., п.1, п.п.7.2.1 п.7.2, п.п.7.4.1, 7.4.5. п.7.4.,  ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», п.7, п.п. 12.2, п.п. 12.6, п.12 Порядку заповнення податкової накладної, з урахуванням вимог п.п. «г» п.2, п.3,  ст.9 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік»,  ст.8 Закону України «Про Державний бюджет України на 2006 рік», що нібито призвело до завищення суми податкового кредиту з податку на додану вартість та завищення суми податку на додану вартість, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, по господарським операціям з придбання природного газу у     ДП «У.П.К.-Ресурс» на загальну суму 13700 283,86 грн. та у ТОВ«Газтрейд ЛТД» на загальну суму 42084014,85 грн..
Апелянтом та контролюючим органом вказаний висновок експерта не спростовано.

Щодо посилань прокуратури Запорізької області та контролюючого органу на вирок Голосіївського районного суду м.Києва від 26.02.2008 року та відсутності правових підстав для формування позивачем податкового кредиту на підставі виданих ТОВ «Газтрейд ЛТД» податкових накладних, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Як вбачається зі змісту вироку Голосіївського районного суду м.Києва від 26.02.2008 року ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого ст.28, ч.2 ст.205 Кримінального кодексу України  і призначено йому покарання у вигляді 5 років позбавлення волі (а.с.142-52 т.6).
Вказаним вироком, зокрема, було встановлено, що після юридично оформленої перереєстрації ТОВ «Газтрейд ЛТД» за грошову винагороду на ОСОБА_2 , в приміщеннях управління Пенсійного фонду України у Голосіївському районі м.Києва, РДА у Голосіївському районі м. Києва, ДПІ у Голосіївському районі м. Києва, в банківських установах м.Києва, невстановлені досудовим слідством особи використали підприємство для прикриття незаконної діяльності, яка виразилась у проведенні господарської діяльності підприємства від імені директора, призначеного за грошову винагороду ОСОБА_2 , який не має ніякого відношення до видачі від імені підприємства офіційних документів, документів податкової звітності та інших документів; у проведенні операцій з постачання природного газу імпортованого на території України на підставі міжнародних угод з території Республіки Туркменістан та Російської Федерації промисловим підприємствам з порушенням  ст.9 Закону України «Про державний бюджет України на 2005 рік»,  ст.8 Закону України «Про державний бюджет України на 2006 рік», п.3  Постанови Кабінету Міністрів України №1729 від 27.12.2001 року «Про забезпечення споживачів природним газом», шляхом безпідставного нарахування податку на додану вартість за ставкою 20%.
Отже, з огляду на вказані висновки, незаконна діяльність ТОВ «Газтрейд ЛТД» полягала, зокрема, в реальному проведенні господарських операцій з постачання природного газу, імпортованого на територію України з порушенням податкового законодавства, у тому числі, шляхом безпідставного нарахування податку на додану вартість за ставкою 20%, в той час як нарахування ПДВ мало йти із ставкою 0%.
Вироком колегії суддів судової палати у кримінальних справах Апеляційного суду м.Києва від 08.05.2008 року вирок Голосіївського районного суду м.Києва від 26.02.2008 року скасовано в частині призначення покарання засудженому із звільненням від відбування покарання, та призначено ОСОБА_1 нове покарання у вигляді 4 років позбавлення волі із заміною запобіжного заходу на утримання під вартою. В іншій частині вирок Голосіївського районного суду м.Києва від 26.02.2008 року залишено без змін (а.с.153-159 т.6).
Ухвалою колегії суддів судової палати у кримінальних справах Верховного Суду України від 29.07.2008 року вирок колегії суддів судової палати у кримінальних справах Апеляційного суду м.Києва від 08.05.2008 року щодо ОСОБА_1 скасовано, останнього звільнено від кримінальної відповідальності  на підставі п.п.«б»,«є» ст.1, ст.6 Закону України «Про амністію» від 31 травня 2005 року, справу провадженням закрито (а.с.159-160 т.5).
За приписами ч.5  ст.242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Колегія суддів апеляційного суду при вирішенні даної справи також керується висновками Верховного Суду, які викладені в постановах від 05.03.2019 року по справі №814/569/16, від 12.04.2018 року по справі №826/1571/16, від 05.02.2019 року по справі №810/1967/16, від 27.02.2018 року по справі №802/1853/16-а.
Так, за висновками Верховного Суду, сам факт наявності вироку, ухваленого у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених вироком, який набрав законної сили, періоду часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретної особи та наслідки її дій для реалізації конкретних господарських операцій.
Під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства, а тому необхідно встановлення фактів, які б свідчили про узгодженість дій між позивачем та його контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або обізнаності позивача з будь-якими протиправними діями контрагентів.
В даному випадку, заявником апеляційної скарги не було надано до суду жодних доказів, які б підтверджували факт фіктивності (безтоварності) господарських операцій позивача з ТОВ «Газтрейд», також будь-яких доказів, які б свідчили про факт узгодженості дій між позивачем та ТОВ «Газтрейд ЛТД» з метою незаконного отримання податкової вигоди або обізнаності позивача щодо будь-яких протиправних дій ТОВ «Газтрейд».
Натомість, як було встановлено судом апеляційної інстанції та фактично не заперечується апелянтом та контролюючим органом, придбаний у ТОВ «Газтрейд ЛТД» природний газ був фактично отриманий та сплачений позивачем, а тому господарські операції останнього з ТОВ «Газтрейд ЛТД» мали реальний характер.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та валових витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг з метою їх використання у власній господарській діяльності, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Так, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.
Вказані правові висновки також відповідають правовим висновкам Верховного Суду, викладеним в постановах від 16.05.2018 року по справі №2а-0870/12052/11, від         08.08.2018 року по справі №820/4428/17.
Апеляційний суд звертає увагу, що за результатом перегляду даної справи, як Верховним судом України в постанові від 12.04.2016 року, так і Верховним Судом в постанові від 10.09.2020 року зазначено про необхідність перевірки спірних правовідносин на предмет встановлення природи поставленого ВАТ «Запоріжсталь» газу, а саме - імпортного чи вітчизняного.
Між тим, касаційний суд не вказував на необхідність визначення реальності господарської операції позивача з ТОВ «Газтрейд ЛТД», незважаючи на наявність вироку Голосіївського районного суду м.Києва від 26.02.2008 року під час перегляду ним даної справи.
Відтак, з огляду на не заперечення прокуратурою та відповідачем реальності господарських операцій та встановлених обставин справи, в даному випадку відсутні правові підстави для висновку щодо відсутності у позивача права на формування податкового кредиту за результатом здійснення господарських операцій з ТОВ «Газтрейд ЛТД» з огляду на наявність вироку Голосіївського районного суду м. Києва від 26.02.2008 року.

Відповідно до частин першої, другої  статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Таким чином, відповідачем та прокуратурою не надано суду жодних доказів того, що позивачем придбавася газ імпортного походження. Також, відповідачем не надано суду доказів, що у ТОВ «Газтрейд ЛТД» не було необхідних обсягів природного газу українського походження, який постачався позивачу.

Враховуючи вказані вище обставини в їх сукупності апеляційний суд вважає висновки контролюючого органу щодо придбання позивачем газу імпортного походження є хибними, не доведеними та базуються на припущеннях.

З урахуванням приписів пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 Податкового кодексу України  щодо презумпції правомірності рішень платника податків, суд вважає, що позивачу постачався природній газ українського походження. Доказів протилежного контролюючим органом та прокуратурою не надано, та в матеріалах справи такі докази відсутні.

Відповідно до частин першої, другої  статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення №0000130801/0 від 05.04.2007 року.

У контексті оцінки доводів апеляційної скарги колегія суддів звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про те, що оскаржене рішення контролюючого органу не відповідає критеріям правомірності, визначеним частиною другою  статті 2 КАС України, а тому правомірно визнано його протиправним та скасовано. Суд при прийнятті рішення дійшов вичерпних та обгрунтованих юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
За приписами пункту 1 частини першої статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвали судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Апеляційний суд дійшов висновку про те, що підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні, а тому залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 315, 313, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Запорізької обласної прокуратури на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року в адміністративній справі №5/46/07-АП залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року в адміністративній справі №5/46/07-АП залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту постановлення та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня виготовлення повного тексту судового рішення.
          Повний текст постанови складено 23 липня 2021 року.

   
Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак