ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/1686/17
адміністративне провадження № К/9901/5048/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві 
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 жовтня 2018 року (головуючий суддя - Літвінова А.В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2019 року (колегія суддів: головуючий суддя - Лічевецький І.О., судді - Мельничук В.П., Земляна Г.В.)
у справі №826/1686/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Видавничо-книготорговельна компанія «Самміт-Книга»
до Головного управління ДФС у м. Києві 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, 

ВСТАНОВИВ:

У січні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Видавничо-книготорговельна компанія «Самміт-Книга» (далі - позивач, платник, Товариство) звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у м. Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень.

На обґрунтування своїх позовних вимог позивач зазначив про правомірність формування Товариством даних податкового обліку за результатами господарських операцій із ПП «Родімар» у періоді, що перевірявся, та безпідставність викладених контролюючим органом в акті перевірки висновків про порушення позивачем вимог податкового законодавства.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 жовтня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2019 року, адміністративний позов задоволено:

-          визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення ГУ ДФС у м. Києві від 11.11.2016 № 0006541402 та № №0006551402.;

-          присуджено на користь Товариства здійснені ним та документально підтверджені судові витрати у розмірі 16258,59 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у м. Києві.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій зазначили, що надані платником первинні документи підтверджують реальність здійснення господарських операцій між позивачем та ПП «Родімар» у періоді, що перевірявся.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що господарські операції між позивачем та ПП «Родімар» фактично не виконувалися, натомість були спрямовані на мінімізацію податкових зобов`язань Товариства. Відповідач, зокрема, послався на пояснення директора ПП «Родімар» - ОСОБА_1 , який зазначив, що не має жодного відношення до господарської діяльності зазначеного суб'єкта господарювання, будь-яких документів від імені ПП «Родімар» не виготовляв та не підписував. Також контролюючий орган зазначив про відсутність у контрагента необхідних трудових ресурсів для провадження господарської діяльності.

Ухвалою Верховного Суду від 01 квітня 2019 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача. 

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено документальну виїзну позапланову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства при взаємовідносинах з ПП «Родімар» за період з 01.06.2013 по 30.06.2016, за результатами якої складено акт від 28.10.2016 №445/26-15-14-02-01/38716769 (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством вимог:

-          підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижено суму податку на прибуток за 2014 рік на 406532,00 грн;

-          пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого платником занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 451702,00 грн.

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 11.11.2016:

-          № 0006551402, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 564628,00 грн, з яких за основним платежем - 451702,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 112926,00 грн;

-          №0006541402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 508165,00 грн, у тому числі 406532,00 грн за основним платежем тв 101633,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ПП «Родімар» у спірному періоді.

Надаючи правову оцінку викладеним вище обставинам, Суд виходить з наступного.

Відповідно до статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій вказаним вимогам не відповідають, виходячи з наступного.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Пунктом 138.2 статті 138 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних  засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених  капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Отже, господарські операції для визначення податкового кредиту/витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податків на формування податкового кредиту/витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податків та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного формування податкового кредиту та витрат.

Доводи контролюючого органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту та витрат.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов залучення підрядної установи, змісту робіт, що замовляються, доцільність залучення контрагента та можливість ним виконати замовлені послуги (поставити товар).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Замовник) та ПП «Родімар» (Виконавець) укладено договір про надання послуг від 03.11.2014 № 01-0311, за умовами якого Виконавець за дорученням Замовника зобов`язується виконати послуги по виготовленню та розповсюдженню рекламно-інформаційних печатних матеріалів Замовника.

На підтвердження фактичного виконання умов зазначеного договору позивач надав копії додаткових угод, актів приймання - передачі робіт, актів надання послуг, актів виконаних робіт, видаткових накладних, податкових накладних, платіжних доручень.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані платником первинні документи у повній мірі підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та вказаним вище контрагентом.

Суд вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, оскільки суди під час розгляду справи не дослідили можливості виконання контрагентом умов зазначеного договору з урахуванням наявної у нього кількості трудових ресурсів. Не встановили, ким саме надавалися послуги з розповсюдження листівок та чи проведено з цими особами розрахунок.

Крім того, на обґрунтування вимог апеляційної та касаційної скарг відповідач посилався на надані директором ПП «Родімар» пояснення, в яких останній зазначив, що не має жодного відношення до діяльності цього суб`єкта господарювання. Вказав, що ведення бухгалтерського та податкового обліку ПП «Родімар» нікому не доручав, при цьому самостійно жодних документів від імені зазначеного підприємства не складав та не підписував. 

Суди попередніх інстанцій залишили поза увагою зазначені доводи контролюючого органу, не з`ясували, хто підписував первинні документи від імені ПП «Родімар», не допитали посадових осіб ПП «Родімар», задіяних в такому процесі, як свідків з метою з`ясування достовірності пояснень, на які посилається контролюючий орган на обґрунтування своїх доводів.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень тощо.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 жовтня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2019 року скасувати.

Справу № 826/1686/17 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова