ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 вересня 2021 року	Львів	Справа № 500/862/20 пров. № А/857/14892/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Обрізка І.М.,
                                                                                             Кухтея Р.В.,
секретаря судового засідання                                            Кахнич Г.П., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Шульгача М.П.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Тернопіль о 12 год. 27 хв. 26 листопада 2020 року, повне судове рішення складено              01 грудня 2020 року, у справі №500/862/20 за позовом Фізичної особи підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

15 квітня 2020 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.12.2019 №00006283302.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач для розрахунку використав лише одну таблицю та не взяв до уваги, що бетони поділяються на класи, марки, зокрема, для прикладу, за щільністю, в`язкістю, структурою будови, по співвідношенню заповнювача, умовами тверднення та іншими характеристиками. Суд першої інстанції вказав, що виробництво бетону здійснювалось підприємцем за встановленими нормативами (стандартами). Суд першої інстанції зазначив, що кількість цементу для однієї й тієї ж марки (класу) бетону може варіюватись як в бік збільшення так і в бік зменшення та вказав, що діючі в Україні нормативні документи не передбачають якихось обмежень щодо максимально дозволеного вмісту цементу в складі рядових товарних бетонів. Суд першої інстанції вказав, що господарські операції з придбання сировини для виробництва відображені в бухгалтерському та податковому обліку, та органом податкової служби при проведенні перевірки підтверджено правомірність їх відображення.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що позивач не подала повідомлення про об`єкти, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність. Скаржник вказує, що за період перевірки позивач орендувала бетонний завод та виготовляла для реалізації бетон різних марок та бетонну суміш. В ході перевірки встановлено, що позивачем не використано в оподатковуваних операціях всього цементу, що не відображено у звітності з ПДВ в складі податкових зобов`язань. Також вказано, що позивачем не використано пластифікатор та не визначено податкові зобов`язання.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець 15.02.2017, основний вид діяльності – оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням.
Головним управлінням ДПС у Тернопільській області з 11.11.2019 по 15.11.2019 проведено документальну позапланову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 15.02.2017 по 06.05.2019, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 15.02.2017 по 06.05.2019.
За результатами проведеної перевірки складено акт №343/19-00-33-02/ НОМЕР_1 від 20.11.2019, відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення: п.63.3 ст.63 Податкового кодексу України, а саме: неподання повідомлення за формою №20-ОПП про об`єкти оподаткування і об`єкти пов`язані з оподаткуванням; п.184.7 ст.184 Податкового кодексу України, а саме: занижено податкові зобов`язання з ПДВ в останньому звітному періоді на 161 022,00 грн. в т.ч. по періодах: -червень 2018 року – 161 022,00 грн.
На підставі акта перевірки №343/19-00-33-02/ НОМЕР_1 від 20.11.2019 контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 00006283302 від 24.12.2019, яким за порушення вимог п.184.7 ст.184 Податкового кодексу України збільшено суму податкового зобов`язання ФОП ОСОБА_1 з податку на додану вартість у розмірі 201 277,50 грн., з яких: за податковим зобов`язанням 161 022,00 грн. за порушення п.184.7 ст.184 Податкового Кодексу України та застосовано штрафні (фінансові) санкції – 40 255,50 грн.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, таким, що підлягає скасуванню, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Згідно з підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - ПК України) платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до підпункту 184.7 статті 184 ПК України якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов`язаний визначити податкові зобов`язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи із звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.
Таким чином, за загальним правилом, обов`язок подавати декларації з податку на додану вартість та визнати умовний продаж (визначити податкові зобов`язання) товарів та необоротних активів за умови нарахування податкового кредиту за операціями з їх придбання в минулих або поточному податковому періодах виникає у разі анулювання реєстрації платника як платника податку на додану вартість.
Згідно з пунктом 184.6 статті 184 ПК України у разі анулювання реєстрації особи як платника податку останнім звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається від дня, що настає за останнім днем попереднього податкового періоду, та закінчується днем анулювання реєстрації.
Отже, у разі анулювання реєстрації як платника податку на додану вартість особа зобов`язана визнати умовний продаж за наявності всіх умов, наведених у вказаній нормі.
В акті перевірки №343/19-00-33-02/ НОМЕР_1 від 20.11.2019 вказано, що відповідно до поданої заяви з 30.06.2018 Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 виключена з реєстру платників ПДВ. За період з 15.02.2017 по 06.05.2019 Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 здійснювала такі види діяльності: виробництво бетонних розчинів, готових для використання; роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах. 
Перевіркою достовірності відображених показників у поданих Деклараціях з податку на додану вартість за період з 01.04.2017 по 30.06.2018 контролюючи органом встановлено їх заниження на 161  022 грн.
Контролюючим органом вказано, що проведеним аналізом руху товарно-матеріальних цінностей, використовуючи дані реєстрів отриманих та виданих податкових накладних, дані податкових накладних на придбання та реалізацію ТМЦ, акти виконаних робіт, акти списання, довідки ФО-підприємця ОСОБА_1 на калькуляцію виготовленої продукції, даних ДСТУ на виготовлення бетону, встановлено, що за період перевірки підприємець орендував бетонний завод та виготовляв для реалізації бетон різних марок та бетонну суміш. В ході перевірки встановлено, що позивачем не використано в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності 431324 кг цементу на загальну суму 803 342,39 грн., в т.ч. ПДВ 133 890,40 грн., що не відображено у звітності з ПДВ у складі податкових зобов`язань в останньому звітному періоді, а також не використано в оподаткованих операціях та не визначено податкові зобов`язання щодо 7177,64 кг пластифікатора на загальну суму 162788,88 грн., в т.ч. ПДВ 27 131,48 грн.
Таким чином, контролюючий орган дійшов висновку, що позивач в порушення п.184.7 ст.184 ПК України занизив податкові зобов`язання з ПДВ в останньому звітному періоді на 161 021,88 грн.
16.12.2019 Головне управління ДПС у Тернопільській області отримало заперечення позивача на акт від 20.11.2019 №343/19-00-33-02/ НОМЕР_1 у яких зазначено, що на кожну партію бетону використовувалась різна кількість та марки цементу, пластифікатора, щебені різної кількості та різні фракції, різні марки піску та різна кількість води, на підставі лабораторних випробувань затверджувались марки бетону та норми списання сировини. До заперечення надано додатки на 107 аркушах. 
Представником скаржника в судовому засіданні суду апеляційної інстанції не підтверджено, що документи, які надав позивач, оцінені та проаналізовані контролюючим органом в контексті наданого заперечення на акт перевірки.
Водночас, як зазначено позивачем у відповіді на відзив на позовну заяву, діючі в Україні нормативні документи не передбачають обмежень щодо максимально дозволеного вмісту цементу в складі рядових товарних бетонів, тоді як ФОП ОСОБА_1 придбала 1778480 кг цементу, який витрачений на ЦПС – 17920 кг, на бетон – 448293,9 кг, на дрібнозернистий бетон – 1312266,1 кг, залишок – 0 кг. Для виготовлення бетону підприємцем використовувався пластифікатор, залишок 48,144 кг зумовлений залишком на дні єврокуба, у якому приходить така хімічна домішка.
Як вбачається з акта перевірки від 20.11.2019 №343/19-00-33-02/ НОМЕР_1 висновок контролюючого органу щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ в останньому звітному періоді зроблено на підставі даних податкових накладних на придбання цементу та пластифікатора, а також податкових накладних на реалізацію бетону та суміші.
Слід зауважити, що в п.1.12 акта перевірки зазначено, що при перевірці використано: справа оподаткування, інформація ЦБД про виплачені доходи, Декларації платника єдиного податку, Звіти про суми нарахованого доходу та суми нарахованого єдиного внеску, Книга обліку доходів, Відомості нарахування та виплати заробітної плати, Декларації платника податку на додану вартість, Дані податкових накладних на реалізацію та придбання ТМЦ, робіт, послуг, виписки з банку про рух коштів на розрахункових рахунках. Всі ці документи охоплені суцільним порядком. Також при перевірці використані відомості, що містяться в інформаційних базах даних «ІС Податковий блок» (п.1.13 акта).
Так, покликання на документи, в тому числі дані ДСТУ щодо нормативних витрат для відповідної марки бетону, з врахуванням яких контролюючим органом проведено калькуляцію витрат цементу та пластифікатора на 1 кг виготовленого та реалізованого бетону, у акті перевірки відсутні. При розгляді справи у суді першої та апеляційної інстанції відповідачем такі дані не наведені.
Згідно з статтею 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
При цьому, враховуючи положення статті 2 та статті 6 КАС України, суд апеляційної інстанції звертає увагу на необхідність застосування правила вирішення сумнівів на користь платника податків (тобто принцип in dubio pro tributario), у разі виникнення спору між платником податків та державою, суд не може відмовити платнику податків в захисті лише через сумніви в правомірності його дій. Особливість розподілу тягаря доказування в адміністративних справах не дозволяє трактувати «сумніви» інакше, як неспроможність фіскального органу переконливо довести обґрунтованість та правомірність власних дій у спірних відносинах, тобто невиконання ним свого процесуального обов`язку. Натомість нездатність державного органу довести обґрунтованість та законність власних дій має стати підставою для надання захисту платнику податків, вина якого не була переконливо доведена перед судом, але аж ніяк не для відмови в такому захисті. Будь-який інший висновок фактично спотворює всю систему завдань адміністративного судочинства та підриває конституційні засади України.
Слід зауважити, що висновки контролюючого органу не відповідають критерію доведення «поза розумними сумнівом», яким повинен керуватись суд при оцінці доказів, про що зазначив у своєму рішенні Європейський суд з прав людини у справі «Федорченко та Лозенко проти України», практику якого згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосовувати судами як джерела права.
Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що оскільки на час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанції доказів, які б підтверджували невикористання позивачем у повному обсязі цементу та пластифікатора, контролюючий орган не надав, в матеріалах справи такі відсутні, суд апеляційної інстанції вважає вірним висновок суду першої інстанції, що відповідач при прийняті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), та, як наслідок, таке не відповідає критеріям правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, в контексті частини 2 статті 2 КАС України, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні викладено мотиви протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року у справі №500/862/20 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Р. В. Кухтей  	
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 29.09.2021 згідно з ч.3 ст.321 КАС України.