ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 805/1761/17-а
адміністративне провадження № К/9901/1873/17 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 29 червня 2017 року (суддя Смагар С.В.) та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2017 року (головуючий суддя Гайдар А.В., судді: Василенко Л.А., Васильєва І.А.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Лемтранс" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про скасування податкового повідомлення-рішення рішення,

В С Т А Н О В И В:

В квітні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Лемтранс" (далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс, відповідач), в якому (з врахуванням заяви від 29 червня 2017 року та ухвали Донецького окружного адміністративного суду від 29 червня 2017 року про залишення без розгляду частини позовних вимог) просило скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління ДФС від 11 листопада 2016 року №0001424203.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство вказувало на помилковість висновків акту перевірки щодо допущення ним податкового правопорушення, адже, беручи до уваги положення статті 192 Податкового кодексу України (далі - ПК України), воно могло здійснити реєстрацію розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) лише після складення та надсилання йому таких розрахунків контрагентами-постачальниками, яке, в свою чергу, було здійснено ними із запізненням.

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 29 червня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2017 року, позов задоволено.

При цьому, суди виходили з того, що позивач не порушував вимог податкового законодавства, оскільки отримав складені постачальником розрахунки коригування із запізненням, а відтак не мав можливості своєчасно зареєструвати їх у ЄРПН.

Крім того, апеляційний суд, посилаючись на положення статті 75 ПК України, вказав й на те, що контролюючий орган до 01 січня 2017 року не був наділений правом перевіряти своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних у ЄРПН в рамках камеральної перевірки (яка щодо позивача була проведена 25 жовтня 2016 року).

Не погоджуючись з прийнятими судами рішеннями, Офіс звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на обставини, встановлені в акті перевірки, просив їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог. Водночас Офіс зазначав про помилковість висновку суду попередньої інстанції щодо того, що питання строку реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН не може бути предметом камеральної перевірки.

Позивач в письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Судами встановлено, що 25 жовтня 2016 року посадовою особою Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Запоріжжя Міжрегіонального головного управління ДФС проведена камеральна перевірка позивача з питань своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН, за результатами якої складено акт від 25 жовтня 2016 року №566/28-04-42-03/30600592.

За висновками перевірки встановлено порушення позивачем податкового законодавства, зокрема, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, пункту 22 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307, пунктів 2, 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, в частині порушення граничного терміну реєстрації розрахунків коригування, складених у січні, лютому, травні 2016 року, що підлягають наданню покупцям в розмірі 797  442,80 грн., у тому числі: в розмірі 795  702,07 грн. - з порушенням терміну реєстрації на 15 і менше календарних днів (1, 2 календарних дні); в розмірі 1  740,73 грн. - з порушенням терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів (20 календарних днів).

11 листопада 2016 року Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м.Запоріжжя Міжрегіонального головного управління ДФС згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України прийнято податкове повідомлення-рішення №0001424203, яким до Товариства застосований штраф в розмірі 10% у сумі 79  570,21 грн. за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму податку на додану вартість 795  702,07 грн. та в розмірі 20% у сумі 348,15 грн. за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму податку на додану вартість 1740,73 грн.

Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Разом з тим, за змістом пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: 1) постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; 2) отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Також пунктом 22 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 22 вересня 2014 року №957 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 жовтня 2014 року за №1235/26012 (що діяв до 01 квітня 2016 року), було передбачено, що розрахунок коригування, складений постачальником (продавцем) товарів (послуг) до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, підлягає реєстрації в Реєстрі отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (продавцю), для чого постачальник (продавець) надсилає складений розрахунок коригування отримувачу (покупцю). З цією метою постачальник (продавець) складає у загальному порядку розрахунок коригування, у верхній лівій частині якого робить відповідну помітку "X", та надсилає його отримувачу (покупцю). Накладання електронних цифрових підписів посадових осіб постачальника (продавця) та отримувача (покупця) на такий розрахунок коригування здійснюється у порядку, визначеному законодавством.

Аналогічні положення закріплені й в пункті 22 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за №137/28267 (що набрав чинності з 01 квітня 2016 року).

Як встановлено судами попередніх інстанцій, розрахунки коригування, які зазначені в акті перевірки, передбачали зменшення суми компенсації вартості товарів та відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України підлягали реєстрації в ЄРПН отримувачем товарів - позивачем у передбачений пунктом 201.10 статті 201 ПК України п`ятнадцятиденний строк після того, як будуть складені і надіслані постачальниками таких товарів.

Таким чином, позивач мав можливість зареєструвати такі розрахунки коригування за умови виконання постачальниками свого обов`язку надіслати складені ними розрахунки коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу.

Суди з`ясували, що вказані в акті розрахунки коригування отримані позивачем від постачальників із запізненням (після закінчення граничного терміну реєстрації) та були зареєстровані останнім одразу в день їх фактичного отримання, а відтак прийшли до висновку, що порушення строків реєстрації спірних розрахунків відбулось не з вини Товариства й до нього не можуть бути застосовані штрафні санкції, передбачені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, адже невиконання продавцем свого обов`язку з надіслання розрахунку коригування отримувачу унеможливило його своєчасну реєстрацію в ЄРПН.

Правова позиція в аналогічних правовідносинах викладена і в постанові Верховного Суду від 06 серпня 2018 року у справі №818/1447/16 (адміністративне провадження №К/9901/40500/18).

Водночас щодо висновку апеляційного суду про відсутність у контролюючого органу до 01 січня 2017 року повноважень перевіряти своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних у ЄРПН в рамках камеральної перевірки (яка щодо позивача була проведена 25 жовтня 2016 року), слід вказати таке.

Так, абзацом першим пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючим органам надано право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (в редакції, чинній на час проведення перевірки відповідачем) камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування ПДВ (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування ПДВ, даних ЄРПН та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Відтак об`єктом камеральної перевірки згідно із положеннями цього підпункту є, серед іншого, дані ЄРПН. Саме аналізуючи дані цього реєстру податковий орган встановив порушення позивачем строку реєстрації розрахунків коригування по податкових накладних, що і стало підставою для застосування штрафу.

Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що для її проведення не потрібен наказ керівника податкового органу або інший спеціальний дозвіл чи направлення, не потрібно згоди платника податків, а також його присутності. Мета камеральної перевірки - виявити в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичні та/або методологічні помилки, або інші відомості які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання або посвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення. Камеральна перевірка проводиться на систематичній основі, тобто перевіряються всі без винятку податкові декларації та уточнюючі розрахунки, подані платником, якого перевіряють.

Камеральна перевірка є одним із способів реалізації контрольної функції податкового органу, шляхом якої здійснюється систематичний контроль за своєчасністю нарахування та відображення всіх відомостей, які впливають на правильність декларування платником податків.

Таким чином, предметом камеральної перевірки, навіть у розумінні підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України в редакції, що діяла до 01 січня 2017 року, охоплюються питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування. Виявлення контролюючим органом цього порушення не потребує наявності будь-яких документів платника податку або необхідності витребувати такі в останнього, достатніми є дані ЄРПН, дані податкових декларацій та дані системи електронного адміністрування ПДВ.

На користь такого висновку свідчить також змістовне уточнення законодавцем правового регулювання цього питання шляхом доповнення з 01 січня 2017 року підпункту 75.1.1 абзацом другим, яким визначено, що предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Аналогічна правова позиція викладена і, зокрема, в постановах Верховного Суду від 18 лютого 2020 року у справі №821/2236/16, від 17 липня 2020 року у справі №826/4776/17 та від 03 грудня 2020 року у справі №804/2323/17.

Враховуючи наведене вище в сукупності, колегія суддів по суті погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про наявність, в даному випадку, правових підстав для задоволення позовних вимог.

Доводи ж касаційної скарги не впливають на правильність прийнятих судами рішень, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 350, 355 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення, а постанову Донецького окружного адміністративного суду від 29 червня 2017 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник Л.І. Бившева   В.П. Юрченко