ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

06 липня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/10089/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Юрко І.В. (доповідач), суддів:  Чабаненко С.В., Чумака С.Ю., 
секретарі судового засідання Рубані А.В.,
за участю представника позивача Помазкіна А.Є.,
представника відповідача Бірсана П.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року в адміністративній справі №160/10089/20 (головуючий суддя першої інстанції Кучма К.С.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :
Позивач 25.08.2020 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (на теперішній час - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0003255016 та №0003265016 від 12.08.2020 року.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що не погоджується з висновками перевірки, які викладені ГУ ДПС в Одеській області в актах №1372/15-32-32-01/30487219 та № 1373/15-32-32-05/30487219 від 17.07.2020 року, та з прийнятими відповідачем податковими повідомленнями-рішеннями. Так, форма «С» ППР передбачає у графі «встановлено порушення» вказати посилання на пункт та статтю законодавчого акта, порушення якого встановлено. Проте, в оскаржуваних ППР не зазначено, яку статтю  Закону №265  було порушено ТОВ «АТБ-маркет», а отже, такі податкові повідомлення-рішення не відповідають вимогам  ст.58 ПК України. У графах податкових повідомлень-рішень «застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені» вказано «за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності», хоча жодних порушень у сфері зовнішньоекономічної діяльності під час перевірки 17.07.2020 року не виявлено. Також позивач зазначив про порушення відповідачем порядку надіслання податкових повідомлень-рішень. 

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року, прийнятим за наслідками розгляду за правилами спрощеного позовного провадження, позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0003255016 та №0003265016 від 12.08.2020 року, прийняті Офісом великих платників податків ДПС.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду та прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права. Апеляційна скарга за своїм змістом аналогічна відзиву на адміністративний позов та не містить доводів та обґрунтувань щодо спростування висновків суду, викладених у рішенні. Апелянт зазначає про не врахування судом при постановленні рішення всіх обставин справи, при цьому не конкретизує, які саме обставини судом не враховані. 
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, просив їх задовольнити.
Представник позивача проти вимог апеляційної скарги заперечував, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на скаргу, встановила наступне. 

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» є юридичною особою (код ЄДРПОУ 30487219).
Відповідач - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.
Судом встановлено, що в період з 08.08.2020 року по 17.08.2020 року ГУ ДПС в Одеській області проведено фактичні перевірки суб`єкта господарювання ТОВ «АТБ-Маркет» (код ЄДРПОУ 30487219) з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними, тютюновими виробами та пального, за результатами яких 17.07.2020 року складені акти №1372/15-32-32-01/30487219 та №1373/15-32-32-01/30487219.
Висновками актів перевірки встановлені порушення п.12 ст.3  Закону №265 в частині не підтвердження первинними та обліковими документами (не обліковані у встановленому законодавством порядку), які підтверджують належне оприбуткування/облік товарних запасів (на складах та/або за місцем їх реалізації, на суму - 53874,6 грн. та на суму  125561,55 грн.) 
Так, актом перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » (м.Одеса, вул.Середньофонтанська, буд.19/а, прим.126) №1372/15-32-32-01/30487219 від 17.07.2020 року встановлено порушення пункту 12  статті 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  - фактичні залишки товарів, які були зняті в ході проведення фактичної перевірки на загальну суму 53874,60 грн., не підтверджені первинними та обліковими документами (не обліковані у встановленому законодавством порядку). Відповідальність передбачено статтею 20 Закону №265 - фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян: 53874,60 грн. х 2 = 107749,20 грн. (а.с.56-61).
Актом перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_2 » ( АДРЕСА_1 ) №1373/15-32-32-01/30487219 від 17.07.2020 року встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  - фактичні залишки товарів, які були зняті в ході проведення фактичної перевірки на загальну суму 125561,55 грн., не підтверджені первинними та обліковими документами (не обліковані у встановленому законодавством порядку). Відповідальність передбачено  статтею 20 Закону №265   - фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян: 125561,55 грн. х 2 = 251123,10 грн. (а.с.44-50).
На підставі вказаних актів перевірок контролюючим органом12.08.2020 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0003255016, яким до позивача на підставі акту перевірки №1372/15-32-32-01/30487219 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 107749,20 грн. (а.с.16, 17);
- №0003265016, яким до позивача на підставі акту перевірки №1373/15-32-32-01/30487219. застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 251123,10 грн. (а.с.18, 19).

Не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що редакція  статті 20 Закону №265, яка передбачає відповідальність за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) під час перевірки, набула чинності тільки з 01 серпня 2020 року, тобто по завершенню перевірки (17.07.2020 року), а отже формально неподання таких документів до цього часу не могло вважатися порушенням та підставою для накладення штрафних санкцій.

Переглядаючи справу в порядку апеляційного провадження, колегія суддів зазначає про таке.
Статтею 20  Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Дійсно, як зазначив суд першої інстанції, на час проведення перевірки зазначена норма не передбачала відповідальності за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Проте, таке порушення, як «ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)» під час перевірки ТОВ «АТБ-маркет» контролюючим органом і не зафіксовано.
Як зазначалось вище, висновками актів перевірки встановлені порушення п.12 ст.3  Закону №265 в частині не підтвердження первинними та обліковими документами (не обліковані у встановленому законодавством порядку), які підтверджують належне оприбуткування/облік товарних запасів (на складах та/або за місцем їх реалізації, на суму - 53874,6 грн. та на суму  125561,55 грн.). 
Проте, судом першої інстанції при прийнятті рішення, невірно процитовані висновки перевірок, та замість викладеного у висновах порушення «не підтвердження первинними та обліковими документами (не обліковані у встановленому законодавством порядку)» зазначено «ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу».
Тобто, судом першої інстанції в рішенні спотворено зміст встановленого при перевірці порушення, а тому обґрунтування висновків суду про задоволення позовних вимог із наведених вище підстав (відсутності на час правовідносин відповідальності за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу) є безпідставним та необгрунтованим.

Обов`язок суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/ або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку передбачений пунктом 12  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР (в редакції як на час правовідносин так і на теперішній час)

Натомість, як вбачається з матеріалів справи, спірні податкові повідомлення- рішення містять вказівку на встановлення порушення позивачем пункту 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР, без визначення статті вказаного Закону.
Відповідно до підпункту 3 пункту 58.1.2 статті 58 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення містить, зокрема, детальний розрахунок штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів), у тому числі штрафних санкцій або пені, за порушення іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, а також посилання на норми цього Кодексу та/або іншого законодавства, відповідно до якого було зроблено такий розрахунок.
Відсутність посилання на норму законодавства у спірних податкових повідомленняї-рішеннях, відповідно до якого було зроблено розрахунок фінансових (штрафних) санкцій порушує принцип правової визначеності для позивача в процесі оскарження таких рішень контролюючого органу, а невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог ПК України щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Враховуючи наведені вище обставини в їх сукупності, колегія суддів хоча і погоджується з висновком суду першої інстанції про визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень, проте вважає за необхідне його змінити в частині обгрунтування висновків суду. 
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції при постановлені рішення допустив неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, що у відповідності до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для зміни мотивувальної частини рішення.
Оскільки за приписами ч.1 статті 310 КАС України апеляційний розгляд здійснено за правилами спрощеного позовного провадження, справа згідно із ч.4 ст.257 КАС України не відноситься до таких, які не можуть бути розглянуті за вказаними правилами, то судове рішення суду апеляційної інстанції згідно із п.2 ч.5 ст.328 КАС України не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року в адміністративній справі №160/10089/20 задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 жовтня        2020 року в адміністративній справі №160/10089/20 змінити в частині обгрунтування висновків суду. 
В іншій частині рішення суду залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і не може бути оскаржена в касаційному порядку.
          Повне судове рішення складено 16 липня 2021 року.    

   
Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак