ПОСТАНОВА
Іменем України

07 вересня 2021 року 
Київ
справа №640/9935/19
адміністративне провадження № К/9901/22639/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши у судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СПЕЦЕНЕРГОМОНТАЖ ЛТД» до Головного управління ДПС у м. Києві (процесуального правонаступника Головного управління ДФС у м. Києві) про визнання протиправними та скасування наказів, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04.11.2019 (суддя Кузьменко В.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2020 (головуючий суддя Горяйнов А.М., судді: Файдюк В.В. та Черпіцька Л.Т.),
У С Т А Н О В И В:
У червні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СПЕЦЕНЕРГОМОНТАЖ ЛТД» (далі - ТОВ «СПЕЦЕНЕРГОМОНТАЖ ЛТД», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати накази від 11.04.2019 №4429 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» (код 35334835)» та від 17.04.2019 №4648 «Про перенесення терміну проведення розпочатої документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» (код 35334835)».
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство посилалося на відсутність у відповідача передбачених підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК) правових підстав для проведення перевірки, а саме: надіслані позивачу контролюючим органом запити від 18.12.2018 №125742/10/26-15-14-02-12 та від 16.01.2019 №6515/10/26-15-14-04-04-14 складені з порушенням встановлених абзацом 2 пункту 73.3 статті 73 ПК вимог, оскільки в них не зазначено інформації про податкові декларації Товариства із недостовірними даними, а також про виявлення фактів, які б свідчили про порушення норм законодавства саме ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД». На переконання Товариства, зазначені обставини в силу приписів абзацу вісімнадцятого  пункту 73.3 статті 73 ПК звільняли його від обов`язку надавати відповідь на запити від 18.12.2018 № 125742/10/26-15-14-02-12 та від 16.01.2019 №6515/10/26-15-14-04-04-14.
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 04.11.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2020, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував накази від 11.04.2019 №44329 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» (код 35334835)» та від 17.04.2019 №4648 «Про перенесення терміну проведення розпочатої документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» (код 35334835)».
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що наказ про проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК буде правомірним за наявності двох умов: 1) виявлення контролюючим органом недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; 2) не надання платником пояснень та їх документальних підтверджень на запит контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту. Суд дійшов висновку, що  запити від 18.12.2018 №125742/10/26-15-14-02-12 та від 16.01.2019 №6515/10/26-15-14-04-04-14 оформлені з порушенням законодавчо встановленого порядку (в запитах чітко не зазначено підстави для їх направлення (надсилання),а саме: відсутні посилання на інформацію, яка б підтверджувала виявлення недостовірних даних у податкових деклараціях з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за серпень, вересень, жовтень 2018 року (цих податкових декларацій стосувалися зазначені запити); відповідач не надав докази на підтвердження права підпису запиту від 16.01.2019 №6515/10/26-15-14-04-04-14 у директора департаменту аудиту Якушко І., що є підставою для звільнення позивача від обов`язку надати відповідь на такі запити та виключає право контролюючого органу щодо проведення позапланової перевірки. Доводи відповідача, що в запитах було зазначено підставу для їх направлення (виявлена заходами податкового контролю недостовірність даних у податкових деклараціях з ПДВ за серпень, вересень, жовтень 2018 року, поданих Товариством,  щодо сум податкового кредиту в загальному розмірі 5830278,00 грн по взаємовідносинах з ТОВ «Стар Компані Груп» (код42253891) з придбання послуг (виконання робіт), надання яких останнім за наслідками аналізу податкових накладних, звітності вказаного контрагента, встановлення відсутності у нього будь-яких основних фондів та виробничих потужностей не встановлено) судами відхилені як такі, що ґрунтуються лише на підставі аналізу інформації з Єдиного реєстру податкових накладних. У цьому контексті суд апеляційної інстанції зауважив, що такі обставини могли бути підставою для направлення позивачу запиту на підставі пункту 1 абзацу третього пункту 73.3 статті 73 ПК (за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи), а не на підставі пункту 3 абзацу третього пункту 73.3 статті 73 ПК (виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків), як це вказано у запитах від 18.12.2018 №125742/10/26-15-14-02-12 та від 16.01.2019 №6515/10/26-15-14-04-04-14. За висновками судів, такі обставини у сукупності свідчать про протиправність наказу від 11.04.2019 № 4429 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» та наказу від 17.04.2019 №4648 «Про перенесення терміну проведення розпочатої документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» як похідного. 
Відхиляючи довід відповідача, що внаслідок допуску Товариством посадових осіб ГУ ДПС до проведення перевірки позивач втратив право на оскарження наказу про призначення такого контрольного заходу, суд апеляційної інстанції, з посиланням на висновки Верховного Суду  у постановах від 29.10.2019 у справі №802/579/15-а, від 27.11.2019 у справі №160/1934/19, вказав, що неможливість судового оскарження наказу про призначення перевірки пов`язується не із самим лише фактом допуску представників контролюючого органу до контрольного заходу, а й з фактом повної реалізації відповідного наказу. Реалізація наказів щодо проведення перевірки від 11.04.2019 №4429 та від 17.04.2019 №4648 у вигляді складення акта перевірки від 25.07.2019 №772/26-15-14-04-04/35334835 та податкових повідомлень-рішень від 30.08.2019 №0000081404, №0000091404 мала місце вже після звернення ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» до суду із цим позовом (червень 2019 року), що виключає перешкоди для його розгляду. 
ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.11.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2020, у якій заявляє вимоги про скасування вказаних судових рішень та ухвалення нового рішення про відмову в задоволенні позову.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі відповідач вказав пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС): суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права та не врахував висновки Верховного Суду щодо застосування норм у подібних правовідносинах, зокрема у постановах від 21.02.2019 у справі № 807/2062/17, від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18.
ГУ ДПС, обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження, також доводить, що судом першої інстанції помилково визнано цю справу справою незначної складності, оскільки її вирішення має прямий вплив на результати розгляду справи №640/23653/19, в якій Товариство оскаржило податкові повідомлення-рішення від 30.08.2019 №0000081404 та №0000091404 на загальну суму грошових зобов`язань 11' 993' 647,50 грн, що прийняті за результатами перевірки позивача, призначеної згідно з наказами, правомірність яких є предметом спору ц цій справі.
Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві, позивач просить залишити судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін. Позивач наводить доводи, що суди першої та апеляційної інстанції встановили обставини у справі відповідно до норм процесуального права та правильно застосували норми матеріального права, надаючи цим обставинам юридичну оцінку.
Верховний Суд перевірив обґрунтованість наведених у касаційній скарзі доводів, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.
У судовому процесі встановлено, що ГУ ДФС надіслало на адресу ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» запит від 18.12.2018 №125742/10/26-15-14-02-12 за підписом заступника начальника Лагутіної З. про надання інформації (пояснень та документальних підтверджень), в якому, з посиланням на підпункти 16.1.5, 16.1.7 пункту 16.1 статті 16, підпункт 20.1.2 пункту 20.1 статті 20, пункт 3 абзацу третього пункту 73.3 статті 73, підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК, пункт 14 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1245 (далі - Порядок №1245), Товариству запропоновано надати інформацію та її документальне підтвердження для з`ясування достовірності задекларованих у податкових деклараціях з ПДВ за серпень та вересень 2018 року сум податкового кредиту (2' 449' 427,00 грн та 800' 730,00 грн відповідно) за операціями з придбання товарів та послуг (перелік товарів (будівельних матеріалів) та послуг (ремонтні роботи в торговельно-офісному комплексі за адресою: м. Київ, площа Спортивна, 1-А) були зазначені у запиті) у ТОВ «Стар-Компані Груп», зважаючи на неможливість останнього здійснити такі роботи, а також поставки товарів через недостатність трудових ресурсів, виробничих потужностей та основних засобів . У запиті ГУ ДФС  вказало, що виявило факти, що свідчать про недостовірність визначення Товариством сум податкового кредиту, що містяться в податкових деклараціях за серпень, вересень 2018 року (2' 449' 427,00 грн та 800' 730,00 грн відповідно). Про зазначені факти свідчать результати аналізу показників, що містяться у податкових деклараціях з ПДВ, поданих платником податків за відповідні періоди, та податкова інформація, отримана та опрацьована відповідно до статей 72, 73, 74 ПК. Згідно з відомостями з Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «Стар-Компані Груп» не придбавалися основні засоби чи відповідні послуги із залученням стороннього трудового ресурсу; джерело походження поставлених на адресу позивачу товарів не встановлено. З посиланням на те, що зазначені обставини свідчать про недотримання Товариством норм підпункту «а» пункту 198.1, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК, частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV, пунктів 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995   № 88, при декларуванні сум податкового кредиту, ГУ ДФС просило впродовж п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту, надати інформацію (пояснення та їх документальні підтвердження) з приводу наведених вище фактів згідно із запропонованим можливим переліком документів, але не вичерпно (а.с. 23-24).
Вказаний запит ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» отримало 02.01.2019.
В листі від 21.01.2019 №04 ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» повідомило ГУ ДФС, що не має обов`язку надавати відповідь на запит, оскільки він оформлений з порушенням вимог підпункту 1 абзацу другого пункту 73.3 статті 73 ПК, а саме: запит не містить підстав для його надсилання із зазначенням інформації, яка це підтверджує.
ГУ ДФС надіслало на адресу позивача запит від 16.01.2019 №6515/10/26-15-14-04-04-14 за підписом директора Департаменту аудиту Якушко І. про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень) щодо підтвердження податкового кредиту в сумі 5830278,00 грн, у зв`язку з виявленням недостовірності даних щодо цієї суми, задекларованих в податковій декларації з ПДВ за жовтень 2018 року по взаємовідносинах з ТОВ «Стар-Компані Груп». Правові та фактичні підстави витребування інформації в цьому запиті аналогічні підставам направлення запиту від 18.12.2018 №125742/10/26-15-14-02-12. В запиті так само запропоновано надати документи згідно з наведеним переліком, який не є вичерпним (а.с. 25-26).
Вказаний запит ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» отримало 25.01.2019, а листом від 13.02.2019 №10 ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» відмовилось надати відповідь на запит, як на такий, що оформлений з порушенням вимог абзацу другого пункту 73.3 статті 73 ПК: в запиті не наведено підстави його надсилання із зазначенням інформації, яка це підтверджує; запит підписаний неуповноваженою особою.
Наказом начальника ГУ ДФС у м. Києві від 11.04.2019 №4429 на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК призначено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства щодо дотримання вимог податкового законодавства при визначенні по взаємовідносинах з ТОВ «Стар-Компані Груп» за серпень, вересень, жовтень 2018 року показників декларацій з ПДВ. 
На запит головний державний ревізор-інспектор відділу контролю за ризиковими платниками управління спеціального аудиту Департаменту аудиту ГУ ДФС у м. Києві направив ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» про надання документів щодо правовідносин із ТОВ «Стар-Компані Груп» позивач листом від 17.04.2019, що 13.04.2019 за місцем зберігання запитуваних документів (м. Київ, вул. Райдужна, 13, офіс 201) у зв`язку із розлиттям будівельних матеріалів (ґрунтовка для нанесення на стіни), підготовлених для виконання ремонтних робіт, відбулося залиття, пошкодження та повне псування запитуваних документів. Наказом начальника Головного управління ДФС у м. Києві від 17.04.2019 №4648 «Про перенесення терміну документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» (код 35334835)» на підставі пункту 44.5 статті 44 ПК термін проведення розпочатої документальної позапланової виїзної перевірки перенесено з 17.04.2019 до дати відновлення та надання документів.
За наслідками проведеного контрольного заходу контролюючим органом складено акт перевірки від 25.07.2019 №772/26-15-14-04-04/35334835 та прийнято стосовно Товариства податкові повідомлення-рішення від 30.08.2019: №0000081404 - про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 792' 277,00 грн, №0000091404 - про збільшення суми податкового зобов`язання з ПДВ на 9' 594' 918,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2' 398' 729,50 грн.
Вказані податкові повідомлення-рішення є предметом оскарження у справі №640/23653/19, провадження у якій відкрито згідно з ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 07.12.2019.
Керуючись частиною п`ятою статті 4 Закону України «Про доступ до судових рішень», згідно з якою судді мають право на доступ до усіх інформаційних ресурсів Єдиного державного реєстру судових рішень, судом касаційної інстанції з`ясовано, що ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 28.10.2020 провадження у справі № 640/23653/19 зупинено до перегляду в касаційному порядку справи № 640/9935/19 (провадження №К/9901/22639/20) за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві.
Право контролюючих органів проводити документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) перевірки в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом визначено пунктом  75.1 статті 75 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само).
Згідно з абзацом четвертим  підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Перелік підстав, за наявності яких контролюючий орган може призначити документальну позапланову перевірку, встановлений пунктом  78.1  статті  78 ПК   як вичерпний.
Підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК передбачено можливість проведення перевірки, коли виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Отримання податкової інформації контролюючими органами регламентується нормами статті 73 ПК та Порядку №1245.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 73.3 статті 73 ПК контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: 1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; 2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом; 3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; 4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної; 5) у разі проведення зустрічної звірки; 6) в інших випадках, визначених цим Кодексом (абзаци шостий-чотирнадцятий пункту 73.3 статті 73 ПК).
Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом) (абзац шістнадцятий пункту 73.3 статті 73 ПК).
За змістом пункту 10 Порядку №1245 запит щодо отримання податкової інформації від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин оформляється на бланку органу державної податкової служби та підписується керівником (заступником керівника) зазначеного органу. У запиті зазначаються: посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації; підстави для надіслання запиту; опис інформації, що запитується, та в разі потреби перелік документів, що її підтверджують.
Системний аналіз вищезазначених норм права дає підстави для висновку, що запит контролюючого органу про надання платником податків інформації та підтверджуючих документів повинен містити вказівку на чітко визначені обставини, які згідно з пунктом 73.3 статті 73 ПК є умовою звернення з таким запитом. Без зазначення в запиті конкретних фактів, які стали підставою для його направлення, платник податків об`єктивно позбавлений можливості надати відповідні пояснення та їх документальне підтвердження.
Вимоги, які висуваються до змісту запиту, як нормативно визначені, не підлягають розширеному тлумаченню. Однак, ці вимоги не стосуються дискреційних повноважень контролюючого органу щодо змісту та форми викладення у запиті підстав для витребування інформації.
Для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, отримана із джерел, передбачених статтею 72 ПК, зокрема інформація, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, звітах про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, інших звітних документах (підпункт 72.1.1 пункту 72.1), інформація, що надійшла за наслідками податкового контролю (підпункт 72.1.5 пункту 72.1).
Відповідно до пункту 74.3 статті 74 ПК зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Отже, використання податкової інформації як привід для направлення письмового запиту платнику податків є правомірним. Повноваження контролюючого органу щодо направлення платнику податків письмового запиту щодо обставин, які стосуються його податкового обліку, кореспондується з його обов`язком дотримуватися законодавчо встановлених вимог щодо підстав, форми та змісту відповідного запиту.
Як свідчить зміст письмових запитів від 18.12.2018 № 125742/10/26-15-14-02-12 та від 16.01.2019 № 6515/10/26-15-14-04-04-14, підставою для їх направлення стали результати аналізу показників у податкових деклараціях з ПДВ, поданих Товариством за серпень-жовтень 2018 року, та податкової інформації, отриманої відповідно до положень  статті 72 ПК, зокрема інформації з Єдиного реєстру податкових накладних, з документів податкової звітності ТОВ «Стар-Компані Груп». 
Правовою підставою для направлення запитів відповідач вказав пункт 3 абзацу третього пункту 73.3 статті 73 ПК. У запитах чітко викладені  факти, які вказували на неможливість виконання ТОВ «Стар-Компані Груп» операцій з постачання товарів та послуг на адресу позивача, за результатами яких позивач сформував дані щодо податкового кредиту в податкових деклараціях за серпень-жовтень 2018 року, що, як наслідок, свідчило про недостовірність цих даних. Метою направлення запитів слід визнати перевірку цих фактів та забезпечення Товариству можливості їх спростувати шляхом надання запитуваної інформації. Зміст запитів свідчить, що в них зазначено, яка саме недостовірність задекларованих показників позивача виявлена контролюючим органом, в яких податкових деклараціях та за які звітні податкові періоди, наведені обставини, на підставі яких зроблено такий висновок, а також вказані документи, які пропонується надати у зв`язку з витребуванням інформації.
У цьому контексті варто зазначити, що вжите у пункті 3 абзацу третього пункту 73.3 статті 73 ПК слово «виявлено» не слід ототожнювати із «встановлено». У випадку наявності відомостей, в тому числі, податкової інформації, які дають об`єктивні підстави вважати показники податкової декларації платника податків недостовірними, контролюючий орган вправі надіслати цьому платнику запит із пропозицією підтвердити відповідні дані податкової звітності задля того, щоб пересвідчитися у їх достовірності.
Вищенаведене спростовує висновок суду апеляційної інстанції, що зазначені контролюючим органом у запитах обставини могли бути підставою для направлення платнику податків запиту в порядку, передбаченому пунктом 1 абзацу 3 пункту 73.3 статті 73 ПК, а не пунктом 3 абзацу 3 пункту 73.3 статті 73 ПК, та висновок про правомірність відмови позивача в наданні пояснень за запитом.
Відповідно до висновку Верховного Суду у постанові від 23.04.2019 у справі № 813/1757/18 щодо застосування норм пункту 73.3 статті 73 ПК у подібних правовідносинах формою реалізації повноважень контролюючого органу є спрямування письмового запиту до платника податків із зазначенням у запиті про правопорушення з боку такого платника та необхідність надання ним пояснень та документів. Метою запиту є підтвердження або спростування інформації, яка є у контролюючого органу, при цьому достовірність такої інформації про правопорушення може бути як категорична, так і умовна. Встановлення факту порушення та формування висновків про це можливо лише після отримання запитуваної контролюючим органом інформації. Наведення у запиті з посиланням на податкову інформацію, як можливого порушення, а не категоричного висновку про правопорушення з боку платника податків, передбачає наявність податкової інформації, яка потребує додаткової перевірки, що можливо реалізувати шляхом здійснення запиту та проведення  аналізу після отримання запитуваної інформації. Згідно з висновком Верховного Суду в цій постанові окремі недоліки в оформленні запиту не можуть слугувати підставою для відмови у наданні інформації на запит. Разом з тим, запити контролюючого органу повинні бути оформлені таким чином, щоб платник податків міг усвідомлювати, на які ймовірні порушення податкового законодавства робить посилання контролюючий орган, задля надання необхідного обсягу документів для спростування наявної у контролюючого органу інформації.
Суди попередніх інстанцій у цій справі правильно виходили з того, що право контролюючого органу прийняти наказ про проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК може виникнути в разі дотримання ним вимог, встановлених нормами пункту 73.3 статті 73 ПК. Однак, суди неправильно застосували ці норми, зробивши висновок, що запити ГУ ДФС їм не відповідали. Зміст запитів спростовує їх оцінку судами попередніх інстанцій як таких, що не містять конкретних підстав їх надсилання. 
Не відповідає правильному застосуванню норм матеріального права і висновок судів попередніх інстанцій про не відповідність запиту від 16.01.2019 №6515/10/26-15-14-04-04-14 вимогам абзацу другого пункту 73.3 статті 73. Копія наказу ГУ ДФС у м. Києві від 31.07.2018 №118802, відповідно до пункту 1.2 якого директор Департаменту аудиту Якушко І.В. уповноважена на підписання запитів про надання інформації згідно з вимогами статей 72, 73 ПК, надавалася відповідачем суду апеляційної інстанції та наявна у матеріалах справи (т.1 а.с. 135-136).
Вказаний документ як доказ, який підтверджує обставини щодо підписання запиту від 16.01.2019 № 6515/10/26-15-14-04-04-14 уповноваженою особою, суд апеляційної інстанції відхилив з посиланням на те, що він був наданий відповідачем лише на стадії апеляційного розгляду справи. 
Статтею 308 КАС, яка визначає межі апеляційного перегляду, передбачено, що суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї (частина третя), а також, що докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього (частина четверта).
При вирішенні питання щодо прийняття наданого відповідачем доказу - копії наказу ГУ ДФС у м. Києві від 31.07.2018 №118802 судом апеляційної інстанції не враховано, що у позовній заяві позивач серед підстав позову не посилався на обставини щодо підписання запиту від 16.01.2019 №6515/10/26-15-14-04-04-14 неуповноваженою особою і що справа судом першої інстанції розглянута у письмовому провадженні без повідомлення учасників справи. Постанова суду апеляційної інстанції не містить вмотивованого висновку щодо відсутності винятковості випадку у розумінні частини четвертої статті 308 КАС.
За встановленого факту ненадання Товариством пояснень та документів у строк, встановлений пунктом 73.3 статті 73 ПК, на письмові запити, які відповідали нормам цього пункту, у ГУ ДФС була підстава, передбачена підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК, призначити документальну позапланову перевірку Товариства згідно з наказом від 11.04.2019 №4429 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» (код 35334835)». 
Висновок судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність цього наказу  не відповідає обставинам у справі та правильному застосуванню норм пункту 73.3 статті 73, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК.
Відповідно  до абзаців першого - третього пункту 44.5 статті 44 ПК у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. 
Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. 
У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків. 
З огляду на перешкоду для проведення перевірки на підставі наказу від 11.04.2019 №4429 через повідомлення Товариства про пошкодження запитуваних до перевірки документів ГУ ДФС правомірно прийняло наказ від 17.04.2019 № 4648 «Про перенесення терміну проведення розпочатої документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» (код 35334835)». 
Підсумовуючи викладене, висновки судів попередніх інстанцій про визнання протиправними та скасування наказів ГУ ДПС від 11.04.2019 №4429 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» (код 35334835)» та від 17.04.2019 №4648 «Про перенесення терміну проведення розпочатої документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» (код 35334835)» є помилковими.
У постанові від 21.02.2020, ухваленій Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в адміністративній справі №826/17123/18 (провадження №К/9901/25669/19), висловлено правову позицію з питань оскарження наказів про проведення перевірок у разі допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірок та правових наслідків процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної або фактичної перевірки.
Згідно з висновком Верховного Суду у справі №826/17123/18  незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу як самостійного предмета позову, судова палата зазначила, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Вищезазначена правова позиція чітко окреслює обставини, які слід пов`язувати з фактом реалізації наказу про проведення документальної виїзної перевірки його застосуванням - за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення.
Станом на момент звернення Товариства до суду з цим позовом (червень 2019 року) зазначені вище накази реалізовані не були, оскільки контролюючим органом перевірка проведена не була, акт перевірки не був складений. Прийняті в подальшому за результатами перевірки податкові повідомлення-рішення від 30.08.2019 №0000081404 та №0000091404 Товариство оскаржило до суду у справі №640/23653/19, провадження у якій було відкрито після відкриття провадження у цій справі.  Наведене у сукупності свідчить на користь висновку, що на момент оскарження до суду зазначених вище наказів про проведення перевірки вони не вичерпали свою дію. У зв`язку із зазначеним, довід ГУ ДПС у касаційній скарзі, що Товариство обрало неправильний спосіб захисту порушеного права, оскарживши до суду накази від 11.04.2019 №4429 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» (код 35334835)» та від 17.04.2019 № 4648 «Про перенесення терміну проведення розпочатої документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» (код 35334835)», таким, що не відповідає нормі  пункту 2 частини першої статті 5 КАС, якою за кожною особою визнано право звернутися до адміністративного суду в порядку, встановленому цим Кодексом, за захистом порушеного права, свобод або законних інтересів шляхом визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Пов`язаність цієї справи та справи №640/23653/19 не впливає на можливість оцінки кожної з них на відповідність критеріям справи незначної складності, як на це посилається в касаційній скарзі відповідач, обґрунтовуючи довід, що суд першої інстанції не мав підстав для розгляду справи у спрощеному провадженні.
Відповідно до пункту 20 частини першої статті 4 КАС адміністративна справа незначної складності (малозначна справа) - адміністративна справа, у якій характер спірних правовідносин, предмет доказування та склад учасників тощо не вимагають проведення підготовчого провадження та (або) судового засідання для повного та всебічного встановлення її обставин.
Перелік категорій справ, які є справами незначної складності для цілей КАС, визначений нормами частини шостою статті 12 КАС. Цей перелік не є вичерпним.
За змістом норми пункту 10 частини шостої статті 12 КАС суд має право визнати справою незначної складності справу, яка не передбачена у вищезазначеному переліку, за винятком справ, які не можуть бути розглянуті за правилами спрощеного позовного провадження, а саме: справи, які підлягають розгляду виключно за правилами загального позовного провадження (частина четверта  статті 12 КАС), а також через складність та інші обставини.
Справа, яка розглядається, не відноситься до справ, які відповідно до частини четвертої статті 12 КАС підлягають розгляду виключно за правилами загального позовного провадження.
Суд першої інстанції не порушив норми пункту 20 частини першої статті 4, частини четвертої, пункту 10 частини шостої статті 12 КАС, розглянувши цю адміністративну справу за правилами спрощеного позовного провадження.
Відкриваючи касаційне провадження у цій справі, суд касаційної інстанції визнав слушним довід ГУ ДПС  щодо наявності виключної обставини, передбаченої підпунктом «а» пункту 2 частини п`ятої статті 328 КАС, у зв`язку з необхідністю формування висновку щодо моменту реалізації наказу про проведення перевірки як питання, що має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики.
Зазначена ГУ ДПС підстава касаційного оскарження знайшла підтвердження під час касаційного перегляду справи з огляду на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм пункту 73.3 статті 73 КАС без врахування висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм в постанові від 23.04.2019 у справі №813/1757/18. Не зазначення цієї постанови Верховного Суду в касаційній скарзі як приклад правозастосування, якому не  відповідають ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанції, не є підставою для відмови в касаційному перегляді справи та в задоволенні касаційної скарги.
Відповідно до частин першої та третьої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Керуючись статтями 344, 349, 351, 355, 356, 359 КАС, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04.11.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2020 скасувати.
У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «СПЕЦЕНЕРГОМОНТАЖ ЛТД» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування наказів від 11.04.2019 №4429 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» (код 35334835)» та від 17.04.2019 №4648 «Про перенесення терміну проведення розпочатої документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» (код 35334835)» відмовити.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
Л.І. Бившева 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду