ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 серпня 2021 року 
м. Київ
справа №804/7877/15
адміністративне провадження №К/9901/26650/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Красногвардійському районі м.Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2016 року (головуючий суддя Мартиненко О.В., судді: Сафронова С.В., Чепурнов Д.В.) у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції в Красногвардійському районі м.Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області про скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення,

В С Т А Н О В И В:

В червні 2015 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - Підприємець, позивач) звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції в Красногвардійському районі м.Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області (далі - Інспекція, відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень форми «Р» від 09 грудня 2014 року №0026341703 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 9 569 734,50 грн., з них: 6 379 823,00 грн. - за основним платежем, 3 189 911,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; №0026331703 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 9 117 692,52 грн., з них: 6 078 461,68 грн. - за основним платежем, 3 039 230,84 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; №0026491703 за платежем «Адміністративний штраф та інші санкції» у сумі 510,00 грн.; вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 09 грудня 2014 року №Ф-0026351703 в розмірі 4 774,88 грн.; рішення від 09 грудня 2014 року №0026361703 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 438,04 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Підприємець вказував на те, що укладені ним з ТОВ «Ангстрем Континенталь», ТОВ «Галактика М», ТОВ «Матадор», ТОВ «Старт Д», ТОВ «Авіс Фарм», ТОВ «Раквере» (ПП «Валга»), ПП «Калка» (ТОВ «Зернопром»), ПП «Полтава-Проект-Монтаж», ТОВ «Норт Вест 2012», ПП «Унтер», ТОВ «Внучата» та іншими контрагентами договори є дійсними й відповідають вимогам чинного законодавства, а господарські операції, здійснювані на їх підставі, були направлені на отримання майнової вигоди; крім того зазначав про помилковість висновків акту перевірки, на підставі яких йому в подальшому було донараховано податок на доходи фізичних осіб, податок на додану вартість (далі - ПДВ) та єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, адже під час проведення документальної планової виїзної перевірки посадовими особами контролюючого органу висновок щодо непідтвердження реальності господарських операцій здійснено без фактичного дослідження первинних бухгалтерських документів.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 липня 2015 року в задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції прийшов до висновку про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень рішень, рішення та вимоги, зважаючи на те, що Підприємцем ані до перевірки, ані під час її проведення не було надано первинних документів в підтвердження реальності господарських операцій, а відповідач об`єктивно не мав можливості ознайомитись із ними; що ж до посилань позивача на те, що такі документи вилучені слідчими органами під час проведення досудового розслідування, то СУ ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області листом від 23 червня 2014 року №2401/04-36-09-02-13 повідомило Інспекцію про те, що документи Підприємця по взаємовідносинам з ПП «Калка», ТОВ «Кренфорд ЛТД», ТОВ «Раквере», ТОВ «Ювімет», ТОВ «Нові рішення - 2013», ТОВ «Макрос-ОПТ», ПП «ВАТЕР-ШПАГ» в рамках досудового розслідування не вилучались.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2016 року рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове рішення, яким позов задоволено.

Приймаючи таке рішення, апеляційний суд виходив з того, що в порушення приписів пункту 85.9 статті 85 Податкового кодексу України (далі - ПК України) посадовими особами Інспекції в межах здійснюваної документальної планової виїзної перевірки не вживались заходи, спрямовані на отримання від слідчих органів копій первинних бухгалтерських документів або доступу до них; зміст же акту перевірки є суперечливим, останній не містить висновків щодо конкретних порушень, в ньому лише наведено посилання на акти перевірки деяких контрагентів позивача та витяги із них щодо відсутності реальності здійснення ними господарських операцій з їх контрагентами, що, в свою чергу, свідчить про формальний підхід Інспекції до перевірки фінансово-господарської діяльності позивача та не узгоджується із положеннями пункту 86.1 статті 86 ПК України і Порядку оформлення результатів невиїзних документальних перевірок, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 22 грудня 2010 року №984 (який був чинним на час складення спірного акту перевірки).

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки, просив його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Позивач своїм правом на подання письмового відзиву (заперечень) на касаційну скаргу не скористався.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд вказує на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Інспекції на підставі наказу №452 від 02 червня 2014 року та направлення №298 від 17 червня 2014 року проведено документальну планову виїзну перевірку дотримання Підприємством вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт №2701/17.3-21/2576300854 від 06 жовтня 2014 року.

В акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем:
- пункту 44.1 статті 44, пункту 138.2 статті 138, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, в результаті чого занижено податок з доходів фізичних осіб від підприємницької діяльності всього на суму 6 078 461,68 грн. (за 2012 рік - 4   332   066,40 грн., за 2013 рік - 1   746   395,28 грн.;
- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, внаслідок чого встановлено заниження ПДВ всього на суму 6 379 823,00 грн.;
- пункту 2 частини 1, частини 3 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464), в результаті чого занижено єдиний внесок на загальну суму 4 774,88 грн.;
- пунктів 44.1, 44.3 статті 44 ПК України у зв`язку із ненаданням первинних бухгалтерських документів для перевірки.

Так, в акті перевірки зазначено про завищення Підприємцем валових витрат на загальну суму 35   786 996,67грн. (за 2012 рік - на суму 25   497 890,25грн., за 2013 рік - на суму 10   289 106,42грн.), що податковим органом пов`язується із віднесенням до складу витрат документально не підтверджених витрат (відсутні накладні на придбання товару, акти виконаних робіт (послуг), товарно-транспортні накладні та документи, що підтверджують сплату, проведення розрахунків).

З цих підстав Інспекція дійшла висновку про заниження оподатковуваного доходу на загальну суму 35   786 996,67грн., що стало підставою для донарахування податку на доходи фізичних осіб у розмірі 6   078 461,68 грн. та єдиного внеску в сумі 4 774,88 грн.

Також у зв`язку із відсутністю первинних бухгалтерських документів (видаткових, податкових накладних, актів звірок між контрагентами) Інспекцією розрахунок обсягу зобов`язань з ПДВ здійснено на підставі наданих Підприємцем до перевірки банківських виписок та з урахуванням висновків пункту 1.13 акту перевірки.

На підставі акту перевірки Інспекцією прийнято податкові повідомлення-рішення від 09 грудня 2014 року:
- №0026341703 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ із вироблених в Україні товарів у розмірі 9   569 734,50 грн., в тому числі за основним платежем - 6   379 823,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 3 189 911,50 грн.;
- №0026331703, яким Підприємцю збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, у розмірі 9   117 692,52 грн., в тому числі за основним платежем - 6   078 461,68 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 3   039 230,84 грн.;
- №0026491703 про нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 510,00 грн.

Також 09 грудня 2014 року Інспекцією сформовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0026351703 на суму недоїмки з єдиного внеску в розмірі 4 774,88 грн., а також прийнято рішення №0026361703 про застосування до Підприємця штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 438,04 грн.

Не погоджуючись із прийнятими Інспекцією податковими повідомленнями-рішеннями, рішенням та вимогою, Підприємець звернувся до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 ПК України.

Згідно з пунктом 177.2 вказаної статті Кодексу об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначав витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За змістом пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Порядок формування податкового кредиту як юридичними особами, так і фізичними особами, зареєстрованими платниками ПДВ, врегульований нормами статті 198 ПК України.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт «а»).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Як визначено підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Разом з тим, правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон №2464.

Платник єдиного внеску зобов`язаний: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством (пункти 1 та 2 частини 2 статті 6 Закону №2464).

Згідно з пунктом 2 частини 1 та частиною 3 статті 7 Закону №2464 єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім`ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток). Нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.

Відповідно до частини 11 статті 9 Закону №2464 у разі несвоєчасної або не в повному обсязі сплати єдиного внеску до платника застосовуються фінансові санкції, передбачені цим Законом.

Пунктами 6 та 7 частини 1 статті 13 Закону №2464 передбачено, що органи доходів і зборів мають право застосовувати фінансові санкції, передбачені цим Законом, стягувати з платників несплачені суми єдиного внеску.

За змістом частин 1, 3, 4, пункту 3 частини 11, частин 14, 15 статті 25 Закону №2464 рішення, прийняті органами доходів і зборів та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього Закону, є обов`язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами. Положення цієї статті поширюються лише на тих платників, які відповідно до цього Закону зобов`язані нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок. Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів. Орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату. Вимога про сплату недоїмки є виконавчим документом. Орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 5 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску. Про нарахування пені та застосування штрафів, передбачених цим Законом, посадова особа органу доходів і зборів у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом, приймає рішення, яке протягом трьох робочих днів надсилається платнику єдиного внеску. Рішення органу доходів і зборів про нарахування пені та/або застосування штрафів, передбачених частинами одинадцятою і дванадцятою цієї статті, є виконавчим документом.

Водночас згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Відповідно до пунктів 3 - 6 розділу І Порядку оформлення результатів невиїзних документальних перевірок, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 22 грудня 2010 року №984 (далі - Порядок; який був чинним на час складення акту перевірки), акт - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

За результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів

Пунктом 5.2 розділу ІІ Порядку передбачалось, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно:
- чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;
- зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; 
- у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів;
- у разі відмови посадових осіб платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки;
- у разі надання посадовими особами платника податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.

Отже, апеляційний суд зробив висновок, що детальне відображення в акті змісту виявленого порушення є обов`язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення платника до податкової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника; факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності.

Як вже вказувалось в цій постанові та встановлено судами, підставою для донарахування Підприємцю податку на доходи фізичних осіб, ПДВ та єдиного внеску податковий орган визначив відсутність реальних (підтверджених первинними документами) фінансово-господарських операцій між позивачем та його контрагентами у період з січня 2012 року по травень 2013 року включно, що виключає правомірність формування ним у податковому обліку витрат та податкового кредиту за цими операціями.

При цьому, в пункті 85.9 статті 85 ПК України встановлено, що у разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів.

Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу.

У разі якщо документи, зазначені в абзаці першому цього пункту, було вилучено правоохоронними та іншими органами, терміни проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.

В акті перевірки зазначено та підтверджено матеріалами справи, що Інспекція 27 травня 2014 року зверталась до Слідчого управління ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області з листом за вих.9080/8/04-66-17-03/27, в якому просила надати для перевірки копії первинних документів Підприємця по взаємовідносинам з ПП «Калка» (колишня назва ТОВ «Зернопром»), ТОВ «Кренфорд ЛТД», ТОВ «Раквере» (колишня назва ПП «Валга»), ТОВ «Ювімет», ТОВ «Нові рішення - 2013», ТОВ «Макрос-ОПТ», ПП «ВАТЕР-ШПАГ» (колишня назва ТОВ «Взлет-Ера») за період з 01 травня 2011 року по 03 липня 2013 року або забезпечити доступ до таких документів.

СУ ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області на вказаний запит надало відповідь від 23 червня 2014 року №2401/04-36-09-02-13 про те, що документи Підприємця по взаємовідносинам із переліченими контрагентами в рамках досудового розслідування не вилучались, у зв`язку із чим запропоновано ознайомитись з наявними документами в разі наявності необхідності використання наявних матеріалів кримінального провадження в приміщенні слідчого управління.

Проте, апеляційним судом з`ясовано, що податковим органом запит до правоохоронного органу було направлено у зв`язку з тим, що після отримання постанови слідчого ОВС ВКР СУФР ГУ Міндоходів у Житомирській області від 08 квітня 2014 року по кримінальному провадженню №32013060000000074, внесеному до ЄРДР 06 червня 2013 року за ознаками злочину, передбаченого частиною 3 статті 212 КК України, 26 травня 2014 року розпочато документальну позапланову невиїзну перевірку з питань дотримання Підприємцем вимог податкового, валютного та іншого законодавства по взаємовідносинам з ПП «Калка» (колишня назва ТОВ «Зернопром»), ТОВ «Кренфорд ЛТД», ТОВ «Раквере» (колишня назва ПП «Валга»), ТОВ «Ювімет», ТОВ «Нові рішення - 2013», ТОВ «Макрос-ОПТ», ПП «ВАТЕР-ШПАГ» (колишня назва ТОВ «Взлет-Ера») за період діяльності з 01 травня 2011 року по 08 квітня 2014 року.

При цьому спірна документальна планова виїзна перевірка була проведена з приводу усієї діяльності Підприємця за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2013 року щодо господарських відносин з ТОВ «Ангстрем Континенталь», ТОВ «Галактика М», ТОВ «Матадор», ТОВ «Старт Д», ТОВ «Авіс Фарм», ТОВ «Раквере» (ПП «Валга»), ПП «Калка» (ТОВ «Зернопром»), ПП «Полтава-Проект-Монтаж», ТОВ «Норт Вест 2012», ПП «Унтер», ТОВ «Внучата».

За таких обставин апеляційний суд прийшов до висновку, що заходи, передбачені пунктом 85.9 статті 85 ПК України, вживались Інспекцією в травні 2014 року в межах проведення іншої перевірки та по взаємовідносинам із іншими контрагентами (співпадають лише ПП «Калка» та ТОВ «Раквере»), адже спірна планова виїзна перевірка, висновки якої стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги, фактично була розпочата у вересні 2014 року.

В той же час, згідно Опису документів від 24 червня 2014 року в СУ ГУ Міндоходів знаходяться документи по взаємовідносинам позивача з ТОВ «Ангстрем Континенталь», ТОВ «Агро-Овен», ТОВ «Агропромислова фірма «Агроінвест», ТОВ «Сумиторг-Партнер», Селянське (фермерське) господарство «Шторм», ТОВ «Старт Д», ТОВ «Матадор», «Агросоюз Земля», ТОВ «Саніол Торг», СТОВ «Вільне 2002», ППВТК «Агросоюз-Захід», ТОВ «Велес-Авто», ПП «Біо-Тех», ТОВ «Галактика-М», ТОВ «Авіс фарм», ТОВ «Мета», ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Фаворит», ТОВ «Авторитет» та «і т.д…ін.договори» за період з січня 2012 року по липень 2013 року, тобто період, за який проводилась спірна перевірка.

На запит суду апеляційної інстанції СУ ФР ГУ ДФС у Дніпропетровській області надало протокол огляду від 24 листопада 2013 року, який також підтверджує наявність в Управлінні первинних документів Підприємця за період що перевірявся, у тому числі і з контрагентами з наведеного вище переліку.

Однак, як вказав апеляційний суд, акт перевірки не містить жодних посилань на первинні документи, які знаходяться в СУ ГУ Міндоходів, що спростовує факт їх безпосереднього дослідження податковим органом в рамках проведення спірної перевірки у вересні 2014 року, як наслідок, висновками акту не доведено вчинення Підприємцем порушення вимог податкового законодавства, оскільки в ньому наведено лише посилання на акти перевірки деяких контрагентів позивача та витяги з них щодо відсутності реальності здійснення ними господарських операцій з їх контрагентами, що, в свою чергу, свідчить про формальний підхід Інспекції до перевірки фінансово-господарської діяльності позивача.

Що ж до тієї обставини, що позивачу за його проханням надавався термін у 90 днів для відновлення втрачених документів, протягом якого, на думку контролюючого органу, Підприємець повинен був звернутись до своїх контрагентів та відновити первинні документи, то апеляційний суд відзначив, що 90-денний строк надавався позивачеві для відновлення саме втрачених документів і останні за період діяльності з 03 липня 2013 року по 08 квітня 2014 року в подальшому були надані Підприємцем та прийняті перевіряючими особами без зауважень.

Водночас, з огляду на викладене, а також беручи до уваги приписи пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пунктів 85.2, 85.6 статті 85, пункту 121.1 статті 121 ПК України, суд апеляційної інстанції зазначив про безпідставне застосування до Підприємця штрафу в розмірі 510,00 грн., оскільки неподання ним до перевірки первинних документів зумовлене їх вилученням правоохоронними органами і судом не встановлено обставин відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу.

Враховуючи наведене вище в сукупності, суд попередньої інстанції прийшов до висновку про наявність, в даному випадку, правових підстав для задоволення позовних вимог.

Доводи ж касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених апеляційним судом в основу оскаржуваного рішення, й не свідчать про неправильне застосування ним норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Аналогічні положення закріплено й в статті 242 діючої редакції КАС України.

Згідно з частиною 3 статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

За наведеного, враховуючи, що дана касаційна скарга була подана Інспекцією в лютому 2016 року та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 12 травня 2016 року їй відстрочено сплату судового збору за подання касаційної скарги у розмірі 5846,40 грн. до ухвалення касаційним судом рішення у справі, сума судового збору наразі підлягає стягненню з відповідача.

Керуючись статтями 327, 341, 343, 349, 355 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Красногвардійському районі м.Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2016 року - без змін.

Стягнути з Державної податкової інспекції в Красногвардійському районі м.Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (49047, м.Дніпропетровськ, вул. Театральна, 1-а; код ЄДРПОУ 39621406) до спеціального фонду Державного бюджету України (отримувач коштів ГУК у м.Києві/м.Київ /22030106, код ЄДРПОУ 37993783, банк отримувача Казначейство України (ЕАП), рахунок отримувача (стандарт IBAN) UA908999980313111256000026001, код класифікації доходів бюджету 22030106) судовий збір за подання касаційної скарги в розмірі 5846,40 грн. (п`ять тисяч вісімсот сорок шість гривень 40 копійок).

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко