ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 вересня 2021 року 
м. Київ
справа №640/12589/19
адміністративне провадження № К/9901/16155/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Блажівської Н.Є., 
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача:     Авраменка С.Г., Абрамович Н.О,
представника Відповідача: Садової А.Ю., Пожара В.В.,
розглянувши у судовому засіданні     касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 квітня 2021 року (судді: Белова Л.В., Аліменко В.О., Безименна Н.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд»
до Офісу великих платників податків ДФС (Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків) 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд»  (надалі також - Позивач, ТОВ «Кернел-Трейд») звернулось до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС (правонаступник- Центральне міжрегіональне  управління ДПС по роботі з великими платниками податків), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 5 грудня 2018 року №0009854103, №0009864103 та від 29 березня 2019 року № 0001614103.
В обґрунтування позову зазначило, що оскаржувані індивідуальні акти прийнято Відповідачем без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки висновки, сформовані у ході контрольного заходу щодо фактичного нездійснення операцій із    ТОВ «Зерно Трест», ТОВ «БЦ Агролідер», ТОВ «Агролізінг ЛТД», ТОВ «Агроніка 2016», ТОВ «Агровнесок», ТОВ «Агрофірма Грейн Плюс», ТОВ «Форвард Трейд», ТОВ «Бізнесхолдинггруп», ТОВ «Альянс Агро АП», ПП «Агроекоконсалт», ТОВ «Хотей Груп», ТОВ «Тім Агро Трейд», ТОВ «Машівка-Агро-Альянс», ТОВ «Цито Оптіма», ТОВ «Альянс Агро АП», не відповідають фактичним обставинам справи та спростовуються відповідними доказами. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 20 лютого 2020 року відмовлено в задоволенні позову.
Ухвалюючи це рішення, суд першої інстанції зазначив, що  Позивач безпідставно сформував податковий кредит за результатами операцій із поставки товарів з  контрагентами ТОВ «Зерно Трест», ТОВ «БЦ Агролідер», ТОВ «Агролізінг ЛТД», ТОВ «Агроніка 2016», ТОВ «Агровнесок», ТОВ «Агрофірма Грейн Плюс», ТОВ «Форвард Трейд», ТОВ «Бізнесхолдинггруп», ТОВ «Альянс Агро АП», ПП «Агроекоконсалт», ТОВ «Хотей Груп», ТОВ «Тім Агро Трейд», ТОВ «Машівка-Агро-Альянс», ТОВ «Цито Оптіма», ТОВ «Альянс Агро АП» (надалі також - контрагенти), оскільки не надано достатніх первинних документів, які мали складатися відповідно до умов договорів укладених з контрагентами, зокрема реєстрів портового елеватору про прийом товару на особовий рахунок Позивача, дозволів морського порту на здійснення поставки товару, копій рахунків-фактур, товарно - транспортних накладних, реєстрів елеватора з зазначенням в них результатів зважування та лабораторних досліджень елеватора, реєстрів лабораторних досліджень, карток аналізу зерна та трьохсторонніх актів прийому - передачі зерна.
З урахуванням цих обставин суд першої інстанції дійшов висновку щодо непідтвердження фактичного здійснення операцій між Позивачем та його контрагентами, що виключає правові підстави для формування наслідків таких операцій у податковому обліку. 
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 квітня 2021 року скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києві від 20 лютого 2020 року та прийнято нове, яким позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 5 грудня 2018  року №0009854103, №0009864103 та  від 29 березня 2019 року  № 0001614103.
Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд апеляційної інстанції дійшов висновків про те, що:
- Відповідачем фактично не заперечується в акті перевірки надання Позивачем первинних документів, не вказано наявність недоліків останніх чи їх невідповідність приписам Податкового кодексу    та законодавчим нормам щодо бухгалтерського обліку. В той же час, висновки, які стали підставою в подальшому для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, ґрунтуються на узагальненій податковій інформації, та зводяться до відсутності у контрагентів необхідних ресурсів, обсягів основних засобів та, зокрема, трудових ресурсів;
- Відповідачем не подано жодних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання вказаних операцій, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків.
- матерілами справи підтверджується, що Позивач як оптовий торговець зерном і його контрагенти, як постачальники зернових культур, мали розумні економічні причини для здійснення господарських операцій, а здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами підтверджується первинними документами, наявність та повнота яких не оспорювались контролюючим органом в актах перевірок;
- доводи контролюючого органу про відсутність матеріально-технічних ресурсів у контрагентів Позивача як на підставу неможливості фактичного здійснення вказаних господарських операцій не підтверджені жодними доказами, а зводиться лише до констатації вказаних фактів у акті перевірки.
- висновок податкового органу про відсутність у деяких контрагентів достатньої кількості працівників, транспортних та інших основних засобів, а відтак про безтоварність господарських операцій між зазначеними контрагентами та позивачем, базується не на дослідженні господарських операцій безпосередньо між позивачем та вказаними контрагентами, а на аналізі взаємовідносин між контрагентами позивача та третіми особами, з якими Позивач не мав жодних господарських відносин.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив  його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
При цьому Відповідач підставою касаційного оскарження визначив пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду  апеляційної інстанції - без змін. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
За змістом встановлених під час розгляду справи обставин, за результатами проведених перевірок  Відповідачем складено акти від 15 листопада 2019 року №3483/28-10-41-03/31454383 та від 6 березня 2019 року № 555/28-10-41-03/31454383, згідно із висновками яких Позивачем допущено порушення вимог: 
- пунктів    198.1,    198.3,    198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит по декларації з податку на додану вартість за серпень 2018 року у сумі 21 911 625,00 грн., що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 1 925 852,00 грн. 
- пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення сум які підлягають бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за серпень 2018 року у сумі 19 85 773,00 грн.;
- пунктів    198.1,    198.3,    198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит по декларації з податку на додану вартість за грудень 2018 року на загальну суму ПДВ 55 515 262,02 грн., що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за грудень 2018 року на 28 907 784,99 грн. та за жовтень 2018 року на 29 607 477,05 грн.
На підставі цих актів перевірок прийняті податкові повідомлення-рішення:
- від 5 грудня 2019 року №0009854103, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларовану на рахунок платника у банку за серпень 2018 року на 19 985 773,00 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 9 992 887,00 грн;
- від 5 грудня 2019 року №0009864103, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за серпень 2018 року на 1 925 852,00 грн;
- від 29 березня 2019 року № 000614103, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2018 року на 55 515 262,00 грн. 
Фактичною підставою прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень стали висновки Відповідача, зафіксовані у актах перевірок про те, що Позивач безпідставно відобразив у податковому обліку наслідки господарських операцій і такими суб`єктами господарювання  як ТОВ «Зерно Трест», ТОВ «БЦ Агролідер», ТОВ «Агролізінг ЛТД», ТОВ «Агроніка 2016», ТОВ «Агровнесок», ТОВ «Агрофірма Грейн Плюс», ТОВ «Форвард Трейд», ТОВ «Бізнесхолдинггруп», ТОВ «Альянс Агро АП», ПП «Агроекоконсалт», ТОВ «Хотей Груп», ТОВ «Тім Агро Трейд», ТОВ «Машівка-Агро-Альянс», ТОВ «Цито Оптіма», ТОВ «Альянс Агро АП», з огляду на непідтвердженість фактичного здійснення таких операцій, зважаючи на:
- відсутність подальшої реалізації придбаних товарів, пересорт товарів, в деяких випадках вбачається транзитний характер операцій;
- неподання контролюючим органам податкової звітності при реєстрації податкових накладних в ЄРПН;
- недостатню кількість працівників, об`єктивно необхідних для здійснення господарської діяльності, яка потребує значного обсягу трудовитрат зважаючи на обсяги операцій;
- відсутність основних фондів, а саме складів, приміщень та будь-якого іншого нерухомого майна;
- відсутність супутніх платежів, що характерні для ведення будь-якої господарської діяльності, в тому числі комунальні платежі, оренда приміщень та парко місць, послуги зв`язку та інше;
- відсутність матеріально-технічної і технологічної можливості здійснення перевезення, тимчасового зберігання відповідних обсягів товару в обмежені проміжки часу та відсутність даних, що підтверджували б придбання послуг з транспортування, експедирування та оренди складів для зберігання товарів.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, основним видом економічної діяльності ТОВ «Кернел-Трейд» є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Позивачем укладено договори поставки зернових культур з контрагентами, які здійснюють діяльність з поставки зернових культур.
Контрагенти Позивача були належним чином зареєстровані як юридичні особи, перебували на обліку у податкових органах та були зареєстровані як платники податку на додану вартість, що було встановлено Офісом в актах перевірок.
Під час перевірки ТОВ «Кернел-Трейд» надав контролюючому органу укладені між Позивачем та його контрагентами договори, які у судовому порядку не визнані недійсними, первинні та інші документи, що підтверджується актами перевірок.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суд, ухвалюючи рішення  про задоволення позову, не врахував відповідного правового регулювання спірних у справі правовідносин. 
Відповідач стверджує, що суд апеляційної інстанції, примаючи нові подані Позивачем докази, не врахував того, що право дослідження нових доказів на етапі апеляційного провадження  можливе лише в разі визнання обґрунтованим неподання таких доказів до суду першої інстанції. Оскільки ТОВ «Кернел-Трейд» не було заявлено такого клопотання при поданні позову у справі №640/12589/19 до Окружного адміністративного суду м. Києва, Відповідач вважає, що такі докази подані Позивачем з поясненням в Шостий апеляційний адміністративний суд від 12 січня 2021 року, не повинні бути взяті до уваги судом апеляційної інстанції. Також в поясненнях, наданих Позивачем до суду апеляційної інстанції, не зазначено причин ненадання даних документів до суду першої інстанції. При цьому, Відповідач посилається на висновки Верховного Суду у  постанові від 19 листопада 2019 року у справі №826/12675/15, згідно з якими: аналіз наведених норм процесуального права дає підстави для висновку, що суд апеляційної інстанції має право досліджувати нові докази, якщо неподання таких доказів до суду першої інстанції було зумовлене поважними причинами (поважність причин повинен довести скаржник).
З посиланням на постанови Верховного Суду від 11 лютого 2020 року у справі №826/2935/14 та від 2 жовтня 2018 року по справі №2а-15994/12/2670 Відповідач зазначає що надані йому в суді апеляційної інстанції  копії документів Позивачем не засвідчені належним чином, що відповідно до КАС України не можна вважати як доказом у справі.
Також Відповідач вважає, що судом апеляційної інстанції не дотримано законодавчо визначених строків розгляду апеляційної скарги.
Крім того, в касаційній скарзі зазначено посилання на те, що невірне застосування апеляційним судом  пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.4  статті 200 Податкового кодексу України призвело до неправильного вирішення спору у зв`язку із тим, що апеляційним судом не враховано таких висновків Верховного Суду: 
- товарно-транспортна накладна підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів (якщо таке перевезення здійснюється на договірних умовах), документує рух матеріальних цінностей та є одним із доказів реальності здійснення господарської операції з постачання товарів. (постанова від  14 лютого 2019 у справі № 826/19419/13-а);
- про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку (постанова від 25 січня 2019 року у справі №821/628/17);
- будь-які документи (у тому числі договори, видаткові накладні, податкові накладні тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. За відсутності факту придбання товарів (послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу витрат та податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів. Визначальною має бути подія, підтверджена документально. При цьому, документи мають бути складені особою, яку можливо ідентифікувати, відповідальною за здійснення господарської операції (постанова від  12 грудня 2019 року у справі № 814/1439/17);
- наявність у покупця належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцем податкових накладних, не є безумовною підставою вважати правомірним формування податкового кредиту у разі недоведення реального характеру здійснених господарських операцій та факту використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку (постанова від 31 березня 2020 року у  справі №804/16516/15).
- платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.( постанова від  18 березня 2020 року у справі №826/8114/15).
Також Відповідач надіслав додаткові пояснення, за змістом яких контролюючий орган вважає, що апеляційним судом не проаналізовано по кожному контрагенту господарські операції, а лише зазначено про реальність здійснення господарських операцій вцілому, однак про господарські операції, рух товару, первинні документи, договори не зазначено, що суперечить практиці Верховного Суду (постанова від 27 липня 2021 року у справі  №640/17073/20, від 30 липня 2021 року у справі №2а-13667/12/2670, від 17 червня 2021 року у справі №804/6410/14, від 30 вересня 2020 року у справі №640/1845/19).  
3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення суду апеляційної інстанції законним та обґрунтованим, Позивач посилається на те, що судом надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання Позивачем вимог ПК України при формуванні даних податкового обліку. Позивач наполягає на тому, що фактичне здійснення операцій, підтверджуються наявними у справі первинними документами,  складеними з дотриманням вимог чинного законодавства, які були досліджені під час перевірки і зауважень до яких у контролюючого органу не було. 
У відзиві на касаційну скаргу Позивач зауважує, що до суду апеляційної інстанції дійсно подано копії первинних та інших документів в паперовій формі, однак, такі ж докази перед тим подавались до суду першої інстанції на електронному носії, що не потребує зазначення поважності причин неподання таких доказів до суду першої інстанції.
Стверджує, що подані до суду документи були належним чином засвідчені, а розгляд справи здійснено з порушенням визначених КАС строків за поважних причин, у зв`язку із задоволенням клопотань щодо перенесення судових засідань, до того ж порушення строку розгляду апеляційної скарги не призводить до неправильного вирішення справи.
На думку Позивача, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про те, що суд першої інстанції, вийшовши за межі предмету доказування, фактично перебрав на себе функції контролюючого органу, а здійснення господарських операцій між Позивачем та контрагентами підтверджується первинними та іншими документами, наявність за повнота яких не оспорювались в актах перевірок.
При цьому, як стверджує Позивач, посилання Відповідача на ненадання суду рахунків-фактур, реєстрів портового елеватору, дозволів морських портів та інших документів, передбачених договорами поставки, не може братись до уваги судом при розгляді касаційної скарги, оскільки такі документи не є підставою винесення оспорюваних податкових повідомлень-рішень і не підлягають дослідженню судом, оскільки не є первинними документами, а мають лише інформаційний характер та передбачені виключно договірними умовами між Позивачем та Контрагентами.
Окрім того, висновки суду апеляційної інстанції відповідають висновкам Верховного Суду.
Висновки у наведених Відповідачем на підтвердження наявності передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України підстав касаційного оскарження сформовані за інших фактичних обставин та не підтверджують доводів Відповідача про допущення апеляційним судом порушень.
У додаткових поясненнях представником Позивача детально відображено процедуру укладення договорів із контрагентами, зазначено посилання на відповідну практику Верховного Суду, що підтверджує його позицію у справі 
Крім того доводи Позивача у додаткових поясненних зводяться до того, що контрагенти ТОВ "КЕРНЕЛ-ТРЕЙД", вказані у актах перевірки, є постачальниками зернових культур (трейдерами), а тому можуть не потребувати значних матеріальних та трудових ресурсів для поставки товару. Зокрема, у разі передачі права власності на зерно без його транспортування до іншого елеватора, контрагенти ТОВ "КЕРНЕЛ-ТРЕЙД" не мають потреби у наявності таких ресурсів як транспортні засоби, а також у великій кількості працівників. Єдиний необхідний у такому разі ресурс - елеватор, на якому зберігається зерно. При цьому, елеватор не повинен перебувати у власності контрагента. Достатнім є наявність договірних відносин між контрагентом і елеватором. У разі ж транспортування зернових культур, знову ж, контрагенти не повинні мати у власності або на правах оренди транспортні засоби. Контрагенти можуть укласти відповідні договори з підрядниками, які виконуватимуть перевезення товару. Однак, вказане вище не досліджувалось Відповідачем у актах перевірки саме щодо Контрагентів Позивача. Таким чином, ТОВ "КЕРНЕЛ-ТРЕЙД" як і його контрагенти мали достатньо матеріальних та трудових ресурсів для реального здійснення господарських операцій. Висновки Офісу щодо протилежного, як вказано Позивачем, є необґрунтованими та спростовуються документами, наданими під час перевірок та під час розгляду даного спору.
КАС України, на думку Позивача, не передбачено обов`язку Позивача засвідчувати копії документів, надісланих Відповідачу. Окрім того, відповідні документи вже були надані Позивачем Відповідачу ще під час перевірки (що підтверджується Актами перевірки), а також до суду першої інстанції, а тому Позивач мав право не надсилати такі документи Відповідачу.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача, Позивача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, додаткових пояснень, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам в контексті дотримання/ не дотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.
За змістом пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і надалі- в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з абзацом дев`ятим  частини другу статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Відповідно до пункту 198.1 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України перебачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, підтверджується змістом актів перевірок, між Позивачем та контрагентами-постачальниками  ТОВ «Зерно Трест», ТОВ «БЦ Агролідер», ТОВ «Агролізінг ЛТД», ТОВ «Агроніка 2016», ТОВ «Агровнесок», ТОВ «Агрофірма Грейн Плюс», ТОВ «Форвард Трейд», ТОВ «Бізнесхолдинггруп», ТОВ «Альянс Агро АП», ПП «Агроекоконсалт», ТОВ «Хотей Груп», ТОВ «Тім Агро Трейд», ТОВ «Машівка-Агро-Альянс», ТОВ «Цито Оптіма», ТОВ «Альянс Агро АП» укладено договори поставки зернових культур.
Відповідач в актах перевірок заперечив фактичне здійснення цих операцій з посиланням на те, що (том 1, а.с. 42) контрагенти Позивача не мали достатніх ресурсів для поставки зернових культур, не подавали звітність, формували податковий кредит за операціями із підприємствами, що мають ознаки фіктивності.
З посиланням на висновки Верховного Суду, сформовані у постанові від 11 грудня 2018 року у справі № 758/281/17, апеляційний суд зазначив, що адміністративному суду при вирішенні адміністративного спору належить перевірити, зокрема, обґрунтованість саме тих висновків, стосовно обставин спірних правовідносин, які покладені суб`єктом владних повноважень в основу спірного рішення (відмови). Перевірка судом інших обставин спірних правовідносин виходить за межі предмету доказування в адміністративній справі і має своїм фактичним наслідком перебирання судом на себе функцій суб`єкта владних повноважень та мотивування спірного рішення (відмови) додатковими фактичними підставами, що не відповідає запровадженому  статтею  6 Конституції України принципу розподілу державної влади та статтею 8 Конституції України принципу верховенства права.
З урахуванням цього, суд апеляційної інстанції, на відміну від суду першої інстанції, надавав оцінку викладеним у актах  перевірок фактичним обставинам, що, на думку Відповідача, вказують про недотримання Позивачем вимог податкового законодавства, за результатами яких сформовано податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір.
Як підтверджується матеріалами справи, встановлено судами та не спростовується Відповідачем, на підтвердження фактичної поставки товарів під час перевірки та у ході судового розгляду до суду першої інстанції в електронному вигляді, а до суду апеляційної інстанції- у паперовому вигляді подано копії документів: договорів, видаткових накладних, платіжних документів, товарно-транспортних накладних.    
Як встановлено апеляційним судом, підтверджується актами перевірок та не спростовується Відповідачем, за результатами перевірок контролюючим органом жодних зауважень щодо повноти наданих первинних документів, іх змісту та оформлення висловлено не було. Відповідачем не заперечувався факт сплати сум податку на додану вартість та складання відповідних податкових накладних контрагентами Позивача. 
З урахуванням цього апеляційний суд дійшов обґрунтованого висновку про те, що суд першої інстанції  безпідставно досліджував зовсім інші, відмінні від зазначених у актах перевірок обставини, а саме обставини, які не були передумовою прийняття спірних у справі податкових повідомлень-рішень.
Натомість, суд апеляційної інстанції, надаючи оцінку спірним у справі податковим повідомленням- рішенням у межах, передбачених частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, надав оцінку викладеним у актах перевірках висновкам,  які, на думку контролюючого органу, вказують про фактичне не здійснення операцій, адже обставини щодо повноти та оформлення наданих до перевірок Позивачем первинних та інших документів не повинні були встановлюватись та досліджуватись судом першої інстанції, оскільки вони не заперечувались ані в актах перевірок, ані у відкритому судовому засіданні, а відтак не входять до предмету доказування у даній справі.
Так, висновки, які були передумовою для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, ґрунтувалися на узагальненій податковій інформації, та фактично зводилися до відсутності у контрагентів необхідних ресурсів, обсягів основних засобів та, зокрема, трудових ресурсів.
При цьому, як встановлено судом апеляційної інстанції та не спростовано Відповідачем, на виконання передбаченого частиною другою статті 77 КАС України обов`язку останнім не подано жодних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання операцій з поставки зернових культур контрагентами Позивачу, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність Позивача як платника податків.
Як встановлено судом апеляційної інстанції, основним видом економічної діяльності ТОВ «Кернел-Трейд» є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Позивач як оптовий торговець зерном і його контрагенти, як постачальники зернових культур, мали розумні економічні причини для здійснення господарських операцій, а здійснення господарських операцій підтверджується первинними документами, наявність та повнота яких не ставилась під сумнів контролюючим органом в актах перевірок.
При цьому, під час укладення договорів та у період здійснення господарських операцій контрагенти Позивача були належним чином зареєстровані як юридичні особи, перебували на обліку у податкових органах та були зареєстровані як платники податку на додану вартість.
Надаючи оцінку посиланням Відповідача на відсутність у контрагентів Позивача трудових та виробничих ресурсів, необхідних для здійснення задокументованих господарських операцій, суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що доводи контролюючого органу про відсутність матеріально-технічних ресурсів у контрагентів як на підставу неможливості фактичного здійснення господарських операцій  з поставки зернових культур не підтверджені жодними доказами, а зводиться лише до констатації вказаних фактів у акті перевірки.
До того ж, висновок податкового органу про відсутність у деяких контрагентів достатньої кількості працівників, транспортних та інших основних засобів, а відтак про безтоварність господарських операцій між зазначеними контрагентами та Позивачем, базується не на дослідженні господарських операцій безпосередньо між Позивачем та вказаними контрагентами, а на аналізі взаємовідносин між контрагентами Позивача та третіми особами, з якими Позивач не мав жодних господарських відносин.
Поряд із цим, згідно із сталою та послідовною практикою  Верховного Суду, зокрема  постановою Верховного Суду від 3 серпня 2020 року у справі № 326/7917/17, на яку послався апеляційний суд в оскарженій постанові, правовідносини контрагентів із третіми особами у ланцюгах постачання з якими Позивач не вступає у господарські відносини не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин.
До того ж, надаючи правову оцінку доводам контролюючого органу щодо наявної в його розпорядженні податкової інформації апеляційний суд звернув увагу на те, що така інформація сама по собі не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки фактично будь-які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, а отже така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального закону.
Таким чином, в межах спірних правовідносин доводи податкового органу зводяться фактично до використання наявної податкової інформації, а також тверджень про відсутність у контрагентів Позивача трудових і матеріально-технічних ресурсів, які були спростовані вище. У свою чергу, контролюючим органом не наведено жодних переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та/або суперечливі.
Висновки суду апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.
У касаційні скарзі Відповідач стверджує, що надані йому під час судового процесу у суду апеляційної інстанції копії документів не були належними чином засвідчені. Проте положення чинного законодавства не визнають неналежне завірення копій документів, що надаються учасникам справи, в разі якщо подані документи до суду оформленні з дотриманням чинного законодавства, як критерій визнання неналежними, недостовірними та недопустимими доказів у справі. Суд звертає увагу також на те, що відповідні документи, про неналежне завірення копій яких стверджує контролюючий орган, були обревізовані останнім у ході контрольного заходу, Відповідач не навів жодних недоліків документів у актах перевірок, як і не зазначив про невідповідність поданих копій документів до суду оригіналам документів, що перевірялись у ході контрольного заходу.  Суд також акцентує увагу на те, що копії цих документів подавались до суду першої інстанції на електронному носієві (том 1, а.с.118) і Відповідач не наводив посилань щодо неналежного засвідчення таких. Враховуючи це також є безпідставними доводи Відповідача про подання до суду апеляційної інстанцій доказів, які не досліджувались судом першої інстанції, без наведення поважності підстав неподання таких доказів до суду першої інстанції.  
У касаційній скарзі податковий орган посилається на те, що судом апеляційної інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотримання норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновку, викладених у постановах Верховного Суду за подібних, на переконання Відповідача, правовідносин.
Однак, контролюючий орган посилається при цьому на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржником рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.
Таким чином, наведені скаржником судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання на те, що постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 квітня 2021 року ухвалено без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного постановах Верховного Суду, - є безпідставними.
Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Суд касаційної інстанції не вправі переоцінювати докази у справі, а лише перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
У цілому ж доводи заявника касаційної скарги зводяться до опису встановлених судами у цій справі обставин та їх переоцінки, що виходить за межі повноважень касаційного суду.
Необхідно зазначити й те, що посилання Відповідача на недотримання судом апеляційної інстанції передбачених статтею 309 КАС України строків не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи, а тому, в силу положень частини другої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України,  не може бути підставою для  скасування рішення суду апеляційної інстанції з цих підстав. 
Суд вважає за необхідне зазначити, що Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що  порушення судом апеляційної інстанції строку розгляду справи, встановленого статтею 309 КАС України, не може бути самостійною підставою для скасування оскаржуваного судового рішення (постанови від  20 січня 2021 року у справі № 815/2600/18, 19 серпня 2021 року у справі №826/13433/18).
З урахуванням наведеного, суд дійшов висновку, що наведені у касаційній скарзі твердження Відповідача не можуть свідчити про необхідність скасування рішення суду апеляційної інстанції.
Враховуючи зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення суду апеляційної інстанції відповідає, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже,  Верховний Суд  у складі  колегії  суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Згідно із частиною першою статті  350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 квітня 2021 року - без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                     Н.Є.Блажівська
Судді                                                                                           О.В.Білоус
                                                                                                   І.Л. Желтобрюх