ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
12 серпня 2021 року           справа №200/233/21-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Сіваченка І.В., суддів: Блохіна А.А., Гаврищук Т.Г., секретар судового засідання Антонюк А.С., за участі представника відповідачів Помалюк І.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 року (повне судове рішення складено 11 березня 2021 року у м. Слов`янську) у справі № 200/233/21-а (суддя в І інстанції Толстолуцька М.М.) за позовом Приватного підприємства «ГОЛДМАРІН» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Донецькій області, третя особа Товариство з обмеженою відповідальністю «МИЛ-ОПТ» про скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

                                                           УСТАНОВИВ:

Приватне підприємство «ГОЛДМАРІН» (далі – ПП «ГОЛДМАРІН») звернулось до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі – ГУ ДПС у Донецькій області, відповідач-1), Державної податкової служби України (далі - ДПС, відповідач-2), третя особа без самостійних вимог на стороні позивача Товариство з обмеженою відповідальністю «МИЛ-ОПТ» (далі – ТОВ «МИЛ-ОПТ»), в якій просило суд: скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації № 2193895/42309802 від 02.12.2020, про відмову в реєстрації податкової накладної № 7 від 23.10.2020; зобов`язати ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 7 від 23.10.2020.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що  за результатами здійснення господарської діяльності ПП «ГОЛДМАРІН» було складено та подано на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних 03.11.2020 – податкову накладну № 7 від 23.10.2020. Згідно отриманої квитанції податкову накладну прийнято, але реєстрація зупинена; зазначено: документ прийнято, реєстрація зупинена відповідно до п.201.16.ст.201 Податкового кодексу України (далі – ПК України), платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8  Критеріїв ризиковості платника податку. Одночасно запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач зазначив про протиправність рішення ГУ ДПС у Донецькій області № 2193895/42309802 від 02.12.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 7 від 23.10.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних оскільки вважав, що позивачем надані всі необхідні документи, які підтверджують реальність здійснення операцій по податковій накладній № 7 від 23.10.2020.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 року позов задоволено.
Скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації № 2193895/42309802 від 02.12.2020, про відмову в реєстрації податкової накладної № 7 від 23.10.2020.
Зобов`язано ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 7 від 23.10.2020 датою її подання. 
Стягнуто на користь ПП «ГОЛДМАРІН» за рахунок бюджетних асигнувань ДПС судові витрати у сумі 8408,00 грн, з них: 1051,00 грн - витрати на сплату судового збору, 7357,00 грн - витрати на правничу допомогу.
Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Донецькій області судові витрати у сумі 8408,00 грн, з них: 1051,00  грн - витрати на сплату судового збору, 7357,00 грн - витрати на правничу допомогу.
Не погодившись з таким судовим рішенням, відповідач-1 подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення місцевого суду, прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що на підставі внесення ПП «ГОЛДМАРІН» до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, та прийняття комісією ГУ ДПС у Донецькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 05.02.2020 №1388, реєстрація податкової накладної позивача була зупинена через невідповідність платника податку пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, наведених у додатку 1 до Порядку.
Відповідач-1 зазначив, що згідно з відомостями інформаційних баз даних ДПС, на підставі розгляду надісланого ПП «ГОЛДМАРІН» повідомлення від 26.11.2020 №5 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленій податковій накладній від 23.10.2020 № 7 та сканкопій доданих документів, комісією ГУ ДПС прийнято рішення від 02.12.2020 № 2193895/42309802 про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів, зазначених у пункті 5 Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок № 520). 
У зв`язку з ненаданням ПП «ГОЛДМАРІН документів, визначених пунктом 5 Порядку № 520 Комісією ГУ ДФС у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.12.2020 № 2193895/42309802.
Апелянт наголошує, що подання податковому органу документів, достатніх для реєстрації податкових накладних, є обов`язком платника податку.
Відповідач зазначив, що зі змісту наданої позивачем товарно-транспортної накладної від 23.10.2020 № Р1 вбачається, що вантаж у кількості 8442 кг на адресу ТОВ «МИЛ-ОПТ» був перевезений автомобілем ГАЗ «33021» (максимальна вага як зазначає відповідач – 1650 кг). На переконання апелянта, така невідповідність ставить під сумнів сам факт перевезення вантажу.
Крім того, судом першої інстанції не надано оцінку такій аргументації податкового органу, як здійснення слідчим управлінням ДБР, розташованому у м. Миколаєві, досудового розслідування у кримінальному провадженні № 4201900000000638 за ознаками злочинів, передбачених ч.5 ст.27 ч.3 ст. 212, ч.2 ст.364 КК України, з матеріалів якого вбачається, що оператиними працівниками ГУ НП в Миколаївській області встановлено ряд підприємств з ознаками фіктивності рекізити яких використовуються невстановленими особами, під час незаконої діяльності, в тому числі ПП «ГОЛДМАРІН». 
Тому ГУ ДПС у Донецькій області наголошує на правомірності своїх дій, які передували винесенню оскарженого рішення комісії.
В судовому засіданні представник відповідача-1 підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити. Представник позивача до апеляційного суду не прибув.
Відповідно до вимог ч. 1 та ч. 2 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. 
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм процесуального права, встановила наступне.
23 жовтня 2020 року між ПП «ГОЛДМАРІН», як Постачальником та Товариством з обмеженою відповідальністю «МИЛ-ОПТ», як Покупцем укладено Договір купівлі-продажу № 23/10-4. За умовами цього Договору, право власності на товар переходить Покупцеві в момент передачі Товару та підписання видаткової накладної. Продавець передає разом із Товаром наступні відвантажувальні документи: рахунок-фактуру для оплати, видаткову накладну, паспорт-інструкцію з експлуатації (т.1 а.с.136-138).
На виконання умов Договору купівлі-продажу № 23/10-4 від 23.10.2020  позивач здійснив поставку товарів на суму 200 000,00 грн. в т. ч. ПДВ 33 333,33 грн. Факт поставки товару підтверджено видатковою накладною № 8 від 23.10.2020, товарно-транспортною накладною №Р1 від 23.10.2020, довіреністю № 5 від 23.10.2020, рахунком на оплату № 4 від 23.10.2020 пресс-форми «плитка тротуарна «Волна в=4 (150)» ПЛ-250,07ПС» на суму 200 000,00 грн., у т. ч. ПДВ 33 333,33 грн., накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів №4 від 23.10.2020, актом звірки взаємних розрахунків за період: 23 жовтня 2020 р. між Приватне підприємство «ГОЛДМАРІН» і ТОВ «МИЛ-ОПТ», карткою рахунку 36 за жовтень 2020 року, паспортом на товар Пресс-форма «Плитка тротуарна «Волна в=4 (150)» ПЛ-250,07ПС» (т.1 а.с.139-151).
Крім того, позивачем надані наступні документи: договір суборенди Офісу №01-10-2020 від 01 жовтня 2020 року, договір № 08/04 суборенди складського приміщення від 08 квітня 2019 року, договір оренди нежитлового об`єкта № 7842 від 16 вересня 2019 року, акт приймання-передавання комунального майна по договору оренди нежитлового об`єкта № 7842 від 16.09.2019,  розрахунок за договором оренди № 7842 від 16.09.2019, витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права від 07.10.2019, договір №02/10 оренди техніки від 02 жовтня 2020 р., акт приймання-передачі до договору 02/10 оренди транспортних засобів та самохідних чи механізмів з екіпажем від 02 жовтня 2020 року, договір №02/1-10 надання послуг х перевезення вантажів від 02 жовтня 2020 року, свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу від 07.05.2002, штатний розклад ПП «ГОЛДМАРІН» затверджений директором ПП «ГОЛДМАРІН», звіт з ЄСВ за жовтень 2020 року, договори цивільно-правового характеру від 23 квітня 2020 року (т.1 а.с.158-185).
23.10.2020  позивачем відповідно до ст. 201 ПК України було складено та 03.11.2020 подано в Державну податкову службу України податкову накладну №7 від 23.10.2020  на загальну суму 200 000,00 грн. (т.1 а.с.27).
03.11.2020 позивачем отримано квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної № 7 від 23.10.2020, в якій зазначено, «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація ПН/РК від 23.10.2020 № 7 зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8  Критеріїв ризиковості платника податку. Одночасно запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D»=.0952%, «Р»=0.
26 листопада 2020 року ПП «ГОЛДМАРІН» надіслано податковому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено за № 5, зі змісту яких вбачається, що позивачем на підтвердження господарської операції надано копії документів, що підтверджують її реальність.
02 грудня 2020 року Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2193895/42309802, на підставі якого відмовлено у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів, послуг, зберігання і транспортування, навантаження/розвантаження продукції складські документи (інвентаризаційні описи), у томі числі рахунки-фактури, інвойси, акти приймання-передачі товарів/робіт, послуг з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (т.1 а.с.135).
Вирішуючи адміністративну справу по суті заявлених вимог, надаючи оцінку обставинам (фактам), якими обґрунтовано вимоги і заперечення учасників справи, суд виходить з такого.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначено  ПК України.
У розумінні підпункту 14.1.60 пункту 14 статті 14 ПК України, Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно п. п. “а”, “б” п.  185.1  ст.  185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом  201.10  статті  201 ПК України  передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У відповідності до пункту 2  постанови Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних»  (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог  Податкового кодексу України  (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 13 Порядку № 1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Аналогічні норми містяться і у пункті  201.16  статті  201 ПК України, згідно якого реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Як вже було зазначено вище, у квитанції про зупинення реєстрації податквої накладної від 03.11.2020 запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D»=.0952%, «Р»=0.
Постановою Кабінету Міністрів України затверджено Порядок № 1165, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів (далі – Порядок № 1165).
У пункті з Порядку № 1165 визначено порядок автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків
Так, податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно виконуються такі умови:
загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. 
Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;
значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою:
P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування;
 Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Як вбачається зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації складеної позивачем податкової накладної, контролюючим органом зазначено про те, що платник податків, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.
Так, у Додатку 1 до Порядку № 1165 визначено критерії ризиковості платника податку на додану вартість. Зокрема, відповідно до пункту 8 «У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування» .
З урахуванням положень наведених норм, суд зауважує, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має зажадати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Слід зазначити, що отримана позивачем квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної містила загальну фразу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. При цьому, пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку (тобто, не наведено переліку документів, які необхідні для розгляду питання щодо реєстрації податкової накладної) та без вказівки на норму права, котра такий містить.
У частині зазначення критерію ризиковості відповідач посилається лише на номер пункту та чітко не конкретизує, про який саме ризик платника податку йдеться.
Тобто, вказані недоліки квитанції, окрім того, що характеризують рішення як необґрунтоване, ще й фактично ставлять платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих, на думку відповідача, ризиків.
На переконання суду, податковий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документу.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, фактично в кінцевому результаті призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до того критерію, на підставі якого зупинено реєстрацію, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання відповідачем-1 законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. При цьому допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.
Подібного правового висновку дійшов Верховний Суд у постановах від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18 та від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.
В той же час, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Порядком № 520.
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
В цьому ж випадку судами встановлено, що позивачем подано до податкового органу пояснення та копії документів на підтвердження реальності здійсненої господарської операції з контрагентом.
Разом із тим, рішенням № 2193895/42309802 від 02.12.2020 позивачу відмовлено в реєстрації податкової накладної №7 від 23.10.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
При цьому, як свідчить зміст оскаржуваного рішення, підставою для його прийняття слугувало те, що платником податку не надано копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних   (документи, які не надано, підкреслити).
Апелянт посилаєтьсяна те, що ТТН від 23.10.2020 № Р1 визиває певні сумніви щодо можливості перевезення певної ваги товару транспортом позивача. 
Колегія суддів зазначає, що в межах даних правовідносин суд не надає оцінку реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, на підставі яких складено спірні ПН, оскільки вказане питання не є предметом судового розгляду у справах щодо оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, які стосуються наявності чи відсутності підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних згідно виключних підстав для вчинення податковим органом таких дій та прийняття рішень, що передбачені податковим законодавством. Вказане питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України.
Разом з тим, колегія суддів зауважує, що при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. При цьому, здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 21.05.2020 по справі № 0940/1240/18.

Доводи відповідача щодо досудового розслідування у кримінальному провадженні № 4201900000000638 за ознаками злочинів, передбачених ч.5 ст.27 ч.3 ст. 212, ч.2 ст.364 КК України, місцевий суд також правильно не взяв до уваги, оскільки за частиною 6 статті 78 КАС України лише вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. 
Крім того слід врахувати, що відповідачем в обґрунтування своїх доводів не надано жодного доказу з числа отриманих в ході кримінального провадження, а саме кримінальне провадження триває більше трьох років за відсутності відомостей про його завершення.
Судами встановлено, що позивачем до ГУ ДПС у Донецькій області на підтвердження реальності вчинення господарських операцій разом з Повідомленням № 5 від 26.11.2020 надано пояснення та подано первинні документи, що підтверджують реальність здійснення операцій. Копії вищевказаних документів також надано до суду.
Відтак, вказана податковим органом підстава для відмови в реєстрації податкової накладної є необґрунтованою.
Враховуючи викладене, місцевий суд дійшов правильного висновку, що, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції позивачем, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
Щодо позовних вимог в частині зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну позивача №7 від 23.10.2020 датою її подання.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
В той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
В цьому ж випадку, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної № 7 від 23.10.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних, судами не встановлено.
Відповідно ч. 3 ст. 245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Отже, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, місцевий суд дійшов також правильного висновку про необхідність зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну позивача № 7 від 23.10.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання.
Доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Частинами першою та другою статті 77 КАС України унормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Податковим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться у цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Враховуючи наведене та встановлені фактичні обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком місцевого суду, що відповідач-2 як суб`єкт владних повноважень не довів правомірність своїх рішень. Натомість, позивачем доведено та підтверджено належними доказами обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги.
Отже, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд приходить до висновку про те, що вимоги позивача за поданим адміністративним позовом є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.

Щодо доводів апелянта стосовно розподілу судових витрат, а саме стягнення за рахунок бюджетних асигнувань останнього витрат на правничу допомогу.
Як вже було зазначено вище, за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів на користь позивача стягнуто витрати на правничу допомогу в сумі 14 714,00 грн (по 7357,00 з кожного).
Відповідно до частини третьої статті 132 КАС України до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
Згідно з частинами 1 - 5 статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Принципи обґрунтованості та пропорційності розміру таких витрат до предмета спору повинні розглядатися, у тому числі, через призму принципу співмірності, який, як вже було зазначено вище, включає у себе такі критерії: складність справи та виконаних робіт (наданих послуг); час, витрачений на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсяг наданих послуг та виконаних робіт; ціна позову та (або) значення справи для сторони. Крім того, врахування таких критеріїв не ставиться законодавцем у залежність від результату розгляду справи.
Як вбачається з матеріалів справи, 01.12.2020 між ПП «ГОЛДМАРІН» та Адвокатським об`єднанням «Адвокатська фірма «Правозахисник» укладено договір-доручення №ПН-7/12 про надання правової допомоги (т.1 а.с. 201-203), згідно з пунктом 1.1 якого предметом даного Договору є надання Адвокатом усіма законними методами та способами правової допомоги Клієнту щодо підготовлення, підписання та передачу до Донецького окружного адміністративного суду, позовної заяви про: скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації Головне управління ДПС у Донецькій області №2193895/42309802 від 02.12.2020, про відмову в реєстрації податкової накладної № 7 від 23.10.2020; зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 7 від 23.10.2020.
Відповідно п. 3.7. протоколу № 1 узгодження договірної ціни від 01.12.2020 всього підготовка та подача позовної заяви з додатками в 5 екз. до Донецького окружного адміністративного суду: 14,0 годин, вартістю 1051,00 грн за годину, всього 14 714,00 грн  (т.1 а.с.204-205).
Отже, розмір винагороди за надання правової допомоги, визначений у договорі у вигляді фіксованої суми, та не змінювався у бік збільшення за додаткове консультування, як це передбачено протоколом № 1 узгодження договірної ціни від 01.12.2020.
На підставі цього 08.12.2020 Адвокатське об`єднання виставило рахунок-фактуру №ПН-7/12 на суму 14 714,00 грн (т.1 а.с.210).
08.12.2020 АО «Адвокатська фірма «Правозахисник» підписали акт № ПН-7-/12 приймання-передачі правових послуг згідно договору про надання правових послуг № 7/12 від 01.12.2020 (вартість робіт 14 714,00 грн) (т.1 а.с.206-207). 
08.12.2020 АО «Адвокатська фірма «Правозахисник» підписали звіт №ПН-7-/12 про надані правові послуги згідно договору про надання правових послуг №7/12 від 01.12.2020 (вартість робіт 14 714,00 грн) (т.1 а.с.208-209). 
Оплата позивачем гонорару у розмірі 14714,00 грн. підтверджується квитанцією від 23.12.2020 № МР_АВ1405021АА_17198596 (т.1 а.с.211).
Судами також враховано положення частини 7 статті 134 КАС України, за якою обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
З огляду на умови договору про надання правової допомоги, враховуючи складання і підписання адвокатом всіх процесуальних документів від імені і в інтересах позивача, місцевий суд дійшов правильного висновку, що в цій конкретній справі витрати на правову допомогу в сумі 14 714,00 грн є реальними, підтвердженими матеріалами справи.

Доводи апелянта, що в договорі про надання правничої домомоги не зазначено № справи № 200/233/21-а не заслуговують на увагу, оскільки предметом договору предметом визначено Адвокатом усіма законними методами та способами правової допомоги Клієнту щодо підготовлення, підписання та передачу до Донецького окружного адміністративного суду, позовної заяви про: скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації Головне управління ДПС у Донецькій області №2193895/42309802 від 02.12.2020, про відмову в реєстрації податкової накладної № 7 від 23.10.2020; зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 7 від 23.10.2020.

Сторонами суду не наведено інших специфічних, доречних та важливих аргументів, які суд зобов`язаний оцінити, виконуючи свої зобов`язання щодо пункту 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Частинами першою та другою статті 77 КАС України унормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Податковим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться у цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Враховуючи наведене та встановлені фактичні обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком місцевого суду, що відповідач-2 як суб`єкт владних повноважень не довів правомірність своїх рішень. Натомість, позивачем доведено та підтверджено належними доказами обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги.
Зважаючи на наведене, судова колегія дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому вона підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Керуючись статями 291, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 року в справі № 200/233/21-а – залишити без змін.
Повне судове рішення – 12 серпня 2021 року.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів                                                                      І. В. Сіваченко

                                                                                          А. А. Блохін 

                                                                                          Т. Г. Гаврищук