ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/3038/19                                                                    Суддя (судді) першої інстанції: В.П. Тимошенко

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  05 липня 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Мєзєнцева Є.І., суддів - Земляної Г.В., Файдюка В.В., при секретарі Войтковській Ю.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 29 березня 2021 року у справі за адміністративним позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Канівці" до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про скасування податкових повідомлень-рішень, 

ВСТАНОВИВ :

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Канівці" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Черкаській області: від 09.07.2019 №0007781304; від 09.07.2019 №0007791304; від 10.07.2019 №0007661408; від 11.07.2019 №0007631408; від 11.07.2019 №0007641408; від 11.07.2019 №0007651408; від 11.07.2019 №0007671408; від 11.07.2019 №0007681408.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 18.12.2019, яке залишене без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2020 позов задоволено повністю.
Постановою Верховного Суду від 30.11.2020 скасовано рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18.12.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2020 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.07.2019 №0007661408, від 11.07.2019 №0007631408, від 11.07.2019 № 0007641408, від 11.07.2019 №0007651408. В цій частині позовних вимог справу направлено на новий судовий розгляд до Черкаського окружного адміністративного суду.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 29 березня 2021 року адміністративний позов задоволено повністю.
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Представником позивача було подано відзив на апеляційну скаргу, за містом якого зазначено, що судом першої інстанції повно та всебічно встановлені обставини у справі, у зв`язку з чим відсутні підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Представник відповідача підтримав вимоги апеляційної скарги, просив її задовольнити.
Представник позивача у судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги позивача, просив відмовити у її задоволенні, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, в період з 26 лютого 2019 року по 09 квітня 2019 року Головне управління ДФС у Черкаській області провело документальну планову виїзну перевірку сільськогосподарського товариства з обмеженою "Канівці" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2017 року по 31 грудня 2018 року, валютного - за період з 01 квітня 2017 року по 31 грудня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 квітня 2017 року по 31 грудня 2018 року.
За результатами проведеної перевірки складено акт № 133/23-00-14-0807/00856988 від 16 квітня 2019 року.
За результатами розгляду заперечень позивача до акту планової перевірки, Головне управління ДФС у Черкаській області прийняло наказ від 11 травня 2019 року № 930 про проведення позапланової перевірки, строк якої продовжувався на 2 робочі дні згідно з наказом контролюючого органу від 07 червня 2019 року № 1179.
З матеріалів справи вбачається, що за результатами проведеної позапланової перевірки складено акт від 19 червня 2019 року № 213/23-00-14-0807/00856988.
Згідно з висновками акту перевірки позивачем допущено порушення: 
- вимог п.п.14.1.181 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п. 188.1 ст. 188, п.198.1, п. 198.3, п.198.5 ст. 198 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 31 538 388 грн.;
- вимог п.п.14.1.181 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п. 188.1 ст. 188, п.192.1 ст.192, п.198.1, п. 198.3, п.198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено залишок від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за грудень 2018 року на суму 7 933 грн.;
- вимог п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу, СТОВ "Канівці" не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні з податком на додану вартість в сумі 139 271 грн;
- вимог п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу, СТОВ "Канівці" несвоєчасно зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні з податком на додану вартість в сумі 651 грн. до 15 календарних днів та в сумі 196 грн. до 30 календарних днів;
- вимог п. 117.3 ст. 117 Податкового кодексу здійснення СТОВ "Канівці" операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку у порядку, передбаченому Кодексом, на загальну суму 613 999 грн.;
- вимог п.223.2 ст.223 Податкового кодексу, в результаті чого не подано декларації з акцизного податку;
- вимог пп.266.2.1, п.266.2, пп.266.5.1, п.266.5., пп.266.3.3., п.266.3 ст.266 Податкового кодексу, в результаті чого занижено суму податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на загальну суму 91 042,74 грн.;
- вимог пп.266.7.5. п.266.7 ст.266 Податкового кодексу СТОВ "Канівці" не подано контролюючому органу за місцезнаходженням об`єктів оподаткування податкові декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки;
- вимог п. 1) та 2) ст. З Закону № 265, в результаті чого не проведено реалізацію товарів на загальну суму 1693,20 грн. через зареєстрований реєстратор розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;
- вимог ст. 168, абз. а) пункту 176.2 статті 176, статті 168 Податкового кодексу України;
- вимог абз. 2 пункту 57.1 статті 57, підпункту 164.2.17 "е" та підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164; пункту 164.5 статті 164; підпункту 168.1.1, підпункту 168.1.2 та підпункту 168.1.4 пункту 168.1 статті 168; пункту 176.2"а" статті 176 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб в сумі 172852,83 грн., в тому числі за квітень -грудень 2017 року в сумі 93415,70 грн., за 2018 року рік в сумі 79437,13 грн.;
- вимог підпункту 1.2, підпункту 1.3, підпункту 1.4 та підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов`язання по військовому збору на загальну суму 11811,79 грн., в тому числі за квітень-грудень 2017 року в сумі 6383,49 грн., за 2018 року рік в сумі 5428,30 грн.
На підставі акту перевірки Головним управлінням ДФС у Черкаській області прийнято податкові повідомлення-рішення (оскаржувані при новому розгляді справи):
- від 10 липня 2019 року № 0007661408, яким до товариства застосовано штраф у розмірі 30% за затримку реєстрації податкових накладних на неплатників ПДВ у сумі 254,09 грн.;
- від 11 липня 2019 року № 0007631408, яким товариству збільшено грошове зобов`язання ПДВ на загальну суму 47 307 582,00 грн., у т.ч. 31 538 388,00 грн. основного платежу та 1 576 919,00 грн. штрафу;
- від 11 липня 2019 року № 0007641408, яким товариству зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за грудень 2018 року на 7933,00 грн.;
- від 11 липня 2019 року № 0007651408, яким до товариства застосовано штраф у розмірі 50% за не реєстрацію податкових накладних на неплатників ПДВ у сумі 69635,50 грн.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Постачанням товарів згідно підпункту 14.1.191 пункту 14.1 ПК України є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України (в редакції станом на час здійснення спірної господарської операції) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.2 цієї статті передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 
Абзацом першим пункту 198.6. статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пункт 201.8 вказаної статті передбачає, що право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Відповідно до першого та другого абзаців пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Крім іншого, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.
Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").
У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.
Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").
За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
З матеріалів справи вбачається, що позивач у перевірений період відобразив придбання в податковому обліку та придбав у контрагентів:
- у TOB "Трейд Логістик" (код ЄДРПОУ 41483688) - інструментів та засобів на загальну суму 96457,69 грн., в т.ч. ПДВ 16 076,28 грн.;
- ПП "Бахол" (код ЄДРПОУ 38668642) - послуг із ремонту свердловини на загальну суму 37199,04 грн., в т.ч. ПДВ 6199,84 грн.;
- ТОВ "Синергія" (код ЄДРПОУ 33592396) - суміші сухої білково-вуглеводної на загальну суму 22793650 грн., в т.ч. ПДВ 3798941,73 грн.;
- ТОВ "Руно-Агро-Трейд" (код ЄДРПОУ 40246713) - суміші сухої білково-вуглеводної на загальну суму 18290364,6 грн., в т.ч. ПДВ - 3048394,1 грн.;
- ТОВ "Чорноморська перлина" (код ЄДРПОУ 35818257) - послуг із перевезення вантажів (гіпсу) на загальну суму 19145978,3 грн., в т.ч. ПДВ - 3190996,4 грн.;
- ТОВ "НТП Стройгипс" (код ЄДРПОУ 36995821) - гіпсу на загальну суму 60503520,7 грн., в т.ч. ПДВ - 10083920,8 грн.;
- ТОВ "Оман Груп" (код ЄДРПОУ 40881069) - добрива "Фосфорганік плюс" на загальну суму 22834630,8 грн., в т.ч. ПДВ - 3805771,8 грн.;
Також позивач придбав скраплений газ у таких суб`єктів господарювання:
- ТОВ "Владислав 2016 року" (код ЄДРПОУ 41039605) в кількості 26,62 т на загальну суму 568 470 грн., в т.ч. ПДВ - 94745 грн.;
- ТОВ "Вайріс Оіл" (код ЄДРПОУ 14214124) в кількості 505,866 т на загальну суму 11270948,18 грн., в т.ч. ПДВ - 1878491,37 грн.;
- ТОВ "Стартнафта Україна" (код ЄДРПОУ 40710415) в кількості 603,59905 т на загальну суму 13240656,87 грн., в т.ч. ПДВ - 2206776,16 грн.;
- ТОВ "Газтрон-Україна" (код ЄДРПОУ 34048506) в кількості 115,891 т на загальну суму 2944284,4 грн., в т.ч. ПДВ - 490714,1 грн.;
- ТОВ "Приват Енерджі" (код ЄДРПОУ 41542355) в кількості 696,357 т на загальну суму 11000000 грн., в т.ч. ПДВ 1833333,33 грн.;
- ТОВ "Інком Траст" (код ЄДРПОУ 38122420) в кількості 191 т та 726480 л на загальну суму 13761100,0 грн., в т.ч. ПДВ 2293516,87 грн.;
- фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 в кількості 49,5 т на загальну суму 1003860,0 грн., в т.ч. ПДВ - 167310,0 грн.
Факт виконання договірних зобов`язань сторонами підтверджується зареєстрованими податковими накладними, видатковими накладними, рахунками-фактурами, товарно-транспортними накладними та платіжними дорученнями. 
Суд звертає увагу, що для підтвердження фактичного здійснення господарських операцій товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 31.05.2019 у справі №809/435/17 та постанові Верховного Суду від 05.02.2019 у справі №2а-2370/8348/2011.
До того ж відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій у постанові від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а, одна тільки відсутність достатньої кількості трудових ресурсів у контрагента, так само як і сертифікатів якості на поставлений товар, так само, як і характер взаємовідносин контрагента з іншими суб`єктами господарювання, не свідчить про нереальність господарської операції за умови підтвердження її належними первинними документами бухгалтерського та податкового обліку.
В постанові Верховного Суду від 02.06.2020 у справі № 620/1024/19, зазначено, що, норми ПК не ставлять у залежність право платника ПДВ на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) дійсно придбав товари (послуги), призначені для використання у господарській діяльності, та мав реальні витрати у зв`язку з їх придбанням. Порушення постачальником товару (послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (послуг) вимог закону щодо підстав виникнення права на податковий кредит. Платник податку (покупець) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Суд звертає увагу, що відповідачем, в свою чергу, не надано доказів, які б свідчили про узгодженість дій позивача з контрагентом з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з такими діями контрагента.
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 04.06.2020 у справі №340/422/19.
На обґрунтування доводів про безтоварність операцій із постачальниками товарів послуг) ТОВ "Трейд Логістік", ТОВ "Синергія", ТОВ "Руно-Агро-Трейд", ТОВ "НТП Стройгипс", ТОВ "Оман Груп", ПП "Бахол", ТОВ "Чорноморська перлина" контролюючий орган в акті перевірки вказав, що первинні документи, які виписані на операції з постачання товарів від цих підприємств і які позивач надав під час перевірки, мають дефекти (не зазначено особу, яка підписала видаткові накладні, зі сторони ТОВ "Синергія", та акти виконаних робіт з ремонту свердловин зі сторони ПП "Бахол"); в товарно-транспортних накладних (далі - ТТН) не співпадають адреси пунктів навантаження товару та місцезнаходження чи провадження діяльності постачальника, вказана недостовірна інформація щодо часу, необхідного для перевезення одним і тим же транспортним засобом товару на зазначену в ТТН відстань, не наведено інформації щодо розвантажувальних операцій; адреса пункту відвантаження товару не відповідає умовам договору, в межах якого поставлявся товар; зазначені транспортні засоби, зареєстровані за іншими особами); до перевірки не надано сертифікати якості та відповідності придбаного товару, який вимагав сертифікації (позивач придбавав мінеральні добрива (суміш суху білково-вуглеводну), гіпс), ТТН щодо перевезення товару, придбаного у ТОВ "Трейд Логістік", та докази на підтвердження витрат пального на перевезення власним транспортним засобом товару, придбаного у ТОВ "Синергія".
За приписами ст.83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: 83.1.1. документи, визначені цим Кодексом; 83.1.2. податкова інформація; 83.1.3. експертні висновки; 83.1.4. судові рішення; 83.1.6. податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Відповідно до ч.6 ст.78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, хвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові
Верховний Суд в постанові від 21.03.2018 у праві №822/1815/17 вказав, що матеріали досудового розслідування по кримінальному провадженню, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань, не є доказом, а лише відомостями про джерело тих обставин, які можуть стати доказами у податковому спорі після їх закріплення належним процесуальним шляхом.
Отже, що сам факт наявності порушеного кримінального провадження, отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним доказом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, проведених позивачем та його контрагентами, внаслідок чого необхідно перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій з урахуванням обставин, встановлених в рамках відповідного кримінального провадження.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верхового Суду від 14.03.2019 у справі №818/19/16.
Наявність певної податкової інформації, на яку посилається податковий орган, одержаної від інших підрозділів податкового органу чи з інформаційних систем державної податкової служби, що не є юридичним фактом, утворює лише привід і підстави для перевірки такої інформації, може породжувати певні сумніви щодо законності господарських операцій платника податків, однак не є беззаперечним доказом того факту, що в дійсності ніякі товари (роботи, послуги) не отримувались платником податків від його контрагента.
Контролюючий орган не проводив документальні перевірки контрагентів-постачальників позивача, отже, висновки контролюючого органу про нереальність операцій не підтверджені посиланнями на будь-які первинні документи.
Аналогічна позиція наведена у постанові Верховного Суду в справі №К/9901/2558/18 від 16.01.2018, від 06.11.2018 року у постанові 822/551/18, від 12.12.2019 у справі № 814/1439/17, де вказано, що акти про результати проведення податкових перевірок контрагентів позивача не доводять обставин, з якими відповідач пов`язує висновки акту перевірки позивача та прийняті на підставі нього спірні податкові повідомлення-рішення. Твердження податкового органу про відсутність у контрагентів позивача необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів, відсутність за юридичною адресою на момент звірки не свідчить про безтоварність угод поставки з позивачем. Податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентом податкової дисципліни та правильності ведення ним податкового або бухгалтерського обліку. 
Щодо посилань контролюючого органу на недоліки в оформленні ТТН, то за змістом ст. 9 Закону України "Про транспортно-експедиторську діяльність", перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні. Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.
У розділі 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363, визначено, що товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
У силу п. 11.1 розділу 11 Правил перевезень, основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.
Товарно-транспортна накладна може оформлюватись суб`єктом господарювання без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які надають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
На підставі викладеного, Верховний Суд у постанові від 18.12.2018 в справі №826/13058/15 зазначено, що товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, тобто товарно-транспортна накладна є доказом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг, а не реальність господарської операції в цілому.
Відтак, з урахуванням того, що переважна більшість спірних операцій стосувалась поставки товару, а не надання транспортних послуг, самі по собі товарно-транспорті накладі не є беззаперечним доказом товарності спірних операцій.
При цьому, з наявних у матеріалах справи копій товарно-транспортних накладних, в тому числі щодо перевезення паливно-мастильних матеріалів, оформлених у відповідності до вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496, вбачається за можливе ідентифікувати дату і місце їх складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу.
Також направляючи дану справу на новий розгляд Верховний Суд у своїй постанові вказав, що ГУ ДПС зробило висновок про невідповідність обсягів газу, вказаних в документах, зокрема в податкових накладних, обсягам технологічно можливого використання та зберігання Товариством газу на підставі аналізу наданих під час перевірки документів, зокрема режимної карти зерносушильної установки моделі 2134, розробленої у 2018 році інженером - налагоджувальником СТОВ "Канівці", акта перевірочного випробовування параметрів зерносушильної установки за 2018 рік, посвідчення про якість монтажу підземного резервуара для СВГ V=25м3, будівельного паспорту газопроводів та резервуарної установки ЗВГ, журналу обліку зерна по сушарці СТОВ "Канівці", журналу обліку використання скрапленого газу по сушарці в 2018 році, реєстрів відправки зерна та іншої продукції з поля, актів на сортування і сушки продукції рослинництва. На підставі аналізу цих документів ГУ ДПС зробило висновок, що враховуючи об`єм газового резервуару, розраховані потреби газу на сушіння зерна, використання газу в обсягах придбання є неможливим.
ГУ ДПС на обґрунтування доводу про завищення Товариством сум податкового кредиту за операціями з придбання скрапленого газу, в судовому процесі посилалося не тільки на не відповідність обсягів газу, обсягам технологічно можливого використання та зберігання Товариством газу, але й на інші обставини. Так, ГУ ДПС надало суду копію відповіді першого заступника начальника ОУ ГУ ДФС у Черкаській області Кужми О. від 04.03.2019 №833/23-0021-0405 на запит від 05.02.2019, в якій наведено інформацію щодо можливості перевезення скрапленого газу транспортними засобами, зазначеними в ТТН. Згідно з цією інформацією, зазначені в запитуваних ТТН транспортні засоби технічно не могли бути використані для транспортування скрапленого газу (зазначені в ТТН державні номери транспортних засобів відповідали автомобілю "Део Ланос", сідловому тягачу без відповідної спеціальної цистерни для транспортування газу, цистерні, напівпричіпу). Вантажовідправниками в цих ТТН зазначені ТОВ "Приват Енержі", ТОВ "Вайріс Ойл". 
Судом встановлено, що під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки СТОВ "Канівці" надано лист TOB "МЗЕО" від 29 вересня 2017 року, в якому зазначено, що у зв`язку з необхідністю підвищити продуктивність паспортних характеристик зерносушильної установки в конструкцію даної установки внесені зміни, а саме: замінено газові пальники. Тому витрати палива (пропан-бутан) збільшено та становить: на пальник № 1 - 316 л/год, на пальник № 2 - 316 л/год, на пальник № 3 - 316 л/год, на пальник № 4 - 316 л/год.
Як плановою, так і позаплановою перевірками підтверджено, що у власності СТОВ "Канівці" перебуває зерносушильний комплекс КОСЗ-2000, який розташований по вул. Преображенській 46, в с. Великі Канівці, Чорнобаївського району, Черкаської області .
Згідно з паспортом основні показники об`єкта: загальна площа забудови - 470 м кв, об`єм споруд для зберігання зерна 2000 м. куб. потужність по зберіганню зерна 1500,0 т., потужність по очищенню 25,0 т/год., загальна кількість працюючих на об`єкті 6 осіб, погодинні витрати електроенергії 60 кВт/год, продуктивність об`єкта 36000 т/рік, відповідає проектній документації та підтверджує його готовність до експлуатації.
Зерносушильний комплекс КОСЗ-2000 працює на зрідженому (скрапленому) газі.
Для забезпечення цього комплексу цим газом, у наявності є підземний резервуар об`ємом 25 м3, з нормальним тиском 1.6 МПа.
У зв`язку із використанням такого зерносушильного комплексу, Підприємство придбавало скраплений газ у різних суб`єктів господарювання, зокрема, у 2017-2018 роках такий газ придбавався у ТОВ "Владислав 2016", TOB "Вайріс Оіл", ТОВ "Старнафта Україна", ТОВ "Газтрон-Україна", ТОВ "Приват Енерджі", ТОВ "Інком Траст", фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
Також, 03.01.2019 виконавчим директором СТОВ "Канівці" направлено директору товариства ОСОБА_2 доповідну записку для відповідного реагування, що за результатами роботи зерносушильного комплексу КОСЗ-2000 встановлено збільшені обсяги споживання газу, ніж ті, що зазначені у технічній документації.
У зв`язку з цим, СТОВ "Канівці" листом від 17.01.2019 звернулось до ТОВ "Центральне конструкторське бюро "Плазма" щодо проведення технічного огляду КОСЗ-2000 з метою встановлення причин надмірного споживання газу.
Листом ТОВ "Центральне конструкторське бюро "Плазма" від 21.01.2019 №013 повідомлено СТОВ "Канівці" про те, що витрати газу на споживальних установках у технічних характеристиках подається до еталонного зразку пальника за умови додержання режимної карти роботи у нормальних умовах ДСТУ (температура +20°С і тиск навколишнього середовища 760 мм. рт. ст.). Без урахування виконання умов налаштування фізико-хімічних процесів у кожному конкретному випадку використання пальника витрата газу може перевищувати норму споживання навіть у кілька разів. Це обумовлено необхідністю доокислення палива за допомогою достатньої кількості атмосферного кисню за допомогою вентустановки.
Також, ТОВ "Центральне конструкторське бюро "Плазма" надало Програму проведення комплексних режимно-налагоджувальних та еколого-теплотехнічних випробувань пальника КОСЗ-2000 про роботі на скрапленому вуглеводному газі (СВГ).
Крім того, 15.05.2019 TOB "МЗЕО" надало СТОВ "Канівці" технічну довідку, відповідно до якої інформація щодо витрати пропан-бутану на зерносушарках типу УЗС модель 2134 на зняття одного тонно-відсотка вологи зерна витрата може збільшуватись (зменшуватись) в залежності від наступних факторів:
температура повітря навколишнього середовища; відносна вологість повітря навколишнього середовища; засміченість зерна, яке підлягає сушінню; фізіологічне дозрівання зерна; сорту зерна;
калорійність газової суміші (співвідношення пропану до бутану).
В процесі позапланової перевірки, ревізорам надавались документи щодо використання (споживання) газу для сушіння зернових культур.
Так, ревізорам надано акти сортування та сушіння продукції рослинництва за 2017-2018 роки, якими підтверджено сушіння кукурудзи та соняшника у відповідних обсягах.
Крім того, ревізорам надавались журнал обліку прийняття зерна на сушіння, у якому поденно відображена інформація про сушіння зернових культур: кукурудзи та соняшника за період 2017-2018 роки. Як надавався також і журнал обліку використання скрапленого газу по сушарці СТОВ "Канівці", у якому поденно відображена інформація про використання газу по сушінню зернових культур: кукурудзи та соняшника, за період 2017-2018 роки.
Згідно первинних документів фактична кількість придбаного газу для забезпечення роботи сушильного комплексу у 2017 році складає 471,592 тон.
За даними бухгалтерського обліку придбаний газ згідно актів та журналу обліку газу, віднесений на виробництво (сушарку) в повному обсязі.
Відповідно до режимної карти зерносушильної установки, затвердженої на 2017 рік по СТОВ "Канівці" при сушінні зерна з вологості 30 % до 14%, продуктивність сушарки складає 13 714 кг зерна на 1 годину.
У зв`язку з необхідністю підвищити продуктивність паспортних характеристик зерносушильної установки в конструкцію даної установки внесені зміни, а саме: замінено газові пальники. Тому витрати палива (пропан-бутан) збільшено та становить: на кожен пальник 316 л/год.
Виходячи з цього вагова витрата газу становить:
316 л/год х 4 шт. = 1 264 л/год, що відповідає 695,2 кг/год із розрахунку коефіцієнта переводу 0,55 (1 264 л х 0,55 коефіц. = 695,2 кг).
В середньому на добу витрати газу становлять 16 685 кг. ( 695,2 кг/год х 24 год)
Загальна кількість сирого зерна (пшениці та кукурудзи), яка пройшла через зерносушильний комплекс у 2017 році складає 9303 тон.
В середньому на добу кількість зерна, кількість сирого зерна (пшениці та кукурудзи), яка пройшла через зерносушильний комплекс становить 329,15 тон/добу (13,714 т/год х 24 год)
Витрата газу для сушки 1 тони зерна складають:
16,685 т. газу/доба / 329,15 т зерна/добу = 50,69 кг газу на одну тонну сирого зерна.
Витрати газу на весь період роботи зерносушильного комплексу у 2017 р. складає:
50,69 кг газу/тона сирого зерна х 9 303 тон = 471,592 т скрапленого газу.
Згідно первинних документів (надавались пре перевірці та копії знаходяться в матеріалах справи), фактична кількість придбаного газу для забезпечення роботи сушильного комплексу у 2018 році складає 2160,17 тон.
За даними бухгалтерського обліку придбаний газ згідно актів та журналу обліку газу, віднесений на виробництво (сушарку) в повному обсязі.
Відповідно до режимної карти зерносушильної установки, затвердженої на 2018 рік по СТОВ "Канівці" при сушінні зерна з вологості 30 % до 14%, продуктивність сушарки складає 13 714 кг зерна на 1 годину.
У зв`язку з необхідністю підвищити продуктивність паспортних характеристик зерносушильної установки в конструкцію даної установки внесені зміни, а саме: замінено газові пальники. Тому витрати палива (пропан-бутан) збільшено та становить: на кожен пальник 316 л/год.
Виходячи з цього вагова витрата газу становить:
316 л/год х 4 шт = 1 264 л/год, що відповідає 695,2 кг/год із розрахунку коефіцієнта переводу 0,55 (1 264 л х 0,55 коефіц. = 695,2 кг).
В середньому на добу витрати газу становлять 16 685 кг. (= 695,2 кг/год х 24 год)
Загальна кількість сирого зерна (пшениці та кукурудзи), яка пройшла через зерносушильний комплекс у 2017 році складає 42615 тон. Це початково оприбуткована вага. Вага після доробки складає 35 533т., в т. ч.: соняшнику - 5 234,4 т., кукурудзи - 30298,6 т. підтверджується відомостями звітності ф.29-сг.
В середньому на добу кількість зерна, кількість сирого зерна (пшениці та кукурудзи), яка пройшла через зерносушильний комплекс становить 329,15 тон/добу.
Витрата газу для сушки 1 тони зерна складають:
16,685 т. газу/доба / 329,15 т зерна/добу = 50,69 кг газу на одну тонну сирого зерна.
Витрати газу на весь період роботи зерносушильного комплексу у 2018 році складає:
50,69 кг газу/тона сирого зерна х 42 615 тон = 2 160,17 т. скрапленого газу.
Таким чином, висновки відповідача про невідповідність обсягів газу, вказаних в документах, зокрема в податкових накладних, обсягам технологічно можливого використання та зберігання позивачем газу не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, а тому оскаржувані податкові повідомлення рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Решта тверджень та посилань сторін судовою колегією апеляційного суду не приймається  до уваги через їх неналежність до предмету позову або непідтвердженість матеріалами справи.
При цьому, колегія суддів зазначає, що згідно з п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Однак, згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                                                  
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 29 березня 2021 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду у тридцятиденний строк в порядку, встановленому статтями 329-331 КАС України.

Головуючий          суддя                                                                      Є.І.Мєзєнцев

                    cуддя                                                                      Г.В.Земляна

                              суддя                                                                      В.В.Файдюк