ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 802/538/16-а
адміністративне провадження № К/9901/41208/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Гайсинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2016 року у складі судді Віятик Н.В. та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2016 року у складі колегії суддів: Білоуса О.В., Совгири Д.І., Курка О.П. у справі № 802/538/16-а за позовом Приватно-орендного підприємства «Сільськогосподарське підприємство «Колос» до Гайсинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, 
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1. Приватно-орендне підприємство «Сільськогосподарське підприємство «Колос» (далі - ПОП «Сільськогосподарське підприємство «Колос», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Гайсинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі - Гайсинська ОДПІ, контролюючий орган, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22 лютого 2016 року № 0002071700.
2. Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2016 року, адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22 лютого 2016 року № 0002071700 в частині визначення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 63   261,32 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 137   405,69 грн. У решті позовних вимог відмовлено.
3. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
3.1. На підставі наказу Гайсинської ОДПІ від 15 жовтня 2015 року № 389 проведено документальну планову виїзну перевірку ПОП «Сільськогосподарське підприємство «Колос» щодо дотримання вимог податкового законодавства в частині повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб за період з 01.07.2012 по 30.06.2015, за результатами якої складено акт від 25 листопада 2015 року № 530/1700/30612168.
3.2. Згідно з висновками акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення вимог Податкового кодексу України, на підставі яких 16 грудня 2015 року прийнято податкові повідомлення-рішення: 
- № 0008241700, відповідно до якого позивачу донараховано податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати (платіж 11010100) основного платежу 59421,33 грн та штрафних санкцій 46 376,19 грн за порушення вимог абз. «а» п.176.2 ст. 176, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, пп. 169.2.1 пп. 169.2.2 п. 169.2 ст. 1б9, пп. 169.3.4 п. 169.3 ст.169 Податкового кодексу України, а саме неутримання та неперерахування в бюджет сум податку на доходи фізичних осіб із суми виплаченого доходу громадянам при виплаті доходу у вигляді заробітної плати; та порушення вимог абз. «а» п. 176.2 ст. 176, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 169.2.1 пп. 169.2.2 п. 169.2 ст. 169, пп. 169.3.4 п. 169.3 ст. 169 Податкового кодексу України за несвоєчасне перерахування в бюджет сум утриманого податку на доходи фізичних осіб із суми виплаченого доходу громадянам при виплаті доходу у вигляді заробітної плати;
- № 0008261700, відповідно до якого позивачу донараховано податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку (платіж 11010400) основного платежу 171994,97 грн. та штрафних санкцій 113877,49 грн. за порушення вимог абз. а) п. 176.2 ст.176, пп.170.1.1 п.170.1 ст.170, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України, а саме неутримання та неперерахування в бюджет сум податку на доходи фізичних осіб із сум доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю).
3.3. Не погодившись із вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, ПОП «Сільськогосподарське підприємство «Колос» оскаржило їх в адміністративному порядку до Головного управління ДФС у Вінницької області (далі - ГУ ДФС у Вінницькій області). 
3.4. 05 лютого 2016 року рішенням ГУ ДФС у Вінницькій області № 233/10/02-32-10-04 скасовано податкові повідомлення-рішення від 16 грудня 2015 року та зобов`язано Гайсинську ОДПІ сформувати та вручити нове податкове повідомлення-рішення на загальну суму 412 639,55 грн.
3.5. 22 лютого 2016 року Гайсинська ОДПІ прийняла податкове повідомлення- рішення № 0002071700, згідно з яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 232 839,35 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 179 800,20 грн за порушення абз. «а» п. 176.2 ст. 176, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 169.2.1, пп. 169 2.2 п. 169.2 ст. 169, пп. 169.3.4 п. 169.3 ст. 169, пп. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170, пп. 168.1.1 п.168.1 ст. 168, п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України.
3.6. Рішення ГУ ДФС у Вінницькій області про результати розгляду первинної скарги від 05 лютого 2016 року № 233/10/02-32-10-04 оскаржено до Державної фіскальної служби України, яка залишила без задоволення скаргу ПОП «Сільськогосподарське підприємство «Колос» та без змін рішення ГУ ДФС у Вінницькій області.
4. Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що контролюючим органом при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення протиправно не враховано додатково додані позивачем до скарги заяви про застосування податкової соціальної пільги, внаслідок чого неправомірно визначено суму податку на доходи фізичних осіб при виплаті заробітної плати та при виплаті за листками непрацездатності у розмірі 49 188,19 грн. Також суди дійшли висновку щодо неправомірності визначення контролюючим органом суми податку на доходи фізичних осіб від надання в оренду земельної частки (паю) у розмірі 14073,13 грн, оскільки позивачем не здійснювалась виплата орендної плати у 2012 році по 41 договору з 388, у 2013 році по 43 договорах з 388 та у 2014 році по 43 договорах з 338, що підтверджується випискою з книги нарахування орендної плати за відповідні роки. Крім того, суди визнали необґрунтованим нарахування відповідачем штрафних санкцій у розмірі 50 та 75 відсотків з огляду на те, що протягом перевіреного періоду позивач вчинив одне і те ж саме продовжуване порушення щодо невиплати (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб у визначений законодавством термін, а для визначеності повторності порушення податкового законодавства необхідною умовою є саме вчинення аналогічного порушення протягом 1095 днів та притягнення платника податків до фінансової відповідальності.  
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Гайсинська ОДПІ звернулася з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2016 року № 0002071700 на суму основного платежу 63   261,32 грн та фінансових санкцій у сумі 137   405,69 грн та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову у повному обсязі. 
6. На обґрунтування касаційної скарги відповідач стверджує, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято ним правомірно. Зокрема, контролюючий орган, посилаючись на положення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, зазначає, що перевірку застосування ПОП «Сільськогосподарське підприємство «Колос» податкової соціальної пільги по доданих до скарги заявам щодо 68 осіб не було проведено Гайсинською ОДПІ з вини самого позивача. Під час перевірки позивач не надав книгу нарахування орендної плати за 2012-2014 роки, в якій обліковувалась виплата орендної плати, тому податок на доходи фізичних осіб від надання в оренду земельної частки (паю) визначено на підставі відомостей відділу Держгеокадастру у Гайсинському районі Вінницької області. Щодо нарахування штрафних санкцій, то відповідач уважає, що виявлення під час проведення перевірки та фіксація в акті декількох (двох і більше) порушень, передбачених статтею 127 Податкового кодексу України, вчинених платником податків протягом 1095 днів, є підставою для застосування санкції за перше порушення у розмірі 25%, за друге - 50%, а за третє та наступні - 75%, тому ним правомірно визначено штрафні санкції з кількості разів допущених порушень протягом вказаного періоду часу.
7. У запереченнях на касаційну скаргу ПОП «Сільськогосподарське підприємство «Колос» уважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги просить відмовити. 
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
8. Щодо правомірності оподаткування доходу працівників підприємства у вигляді заробітної плати та застосування податкової соціальної пільги.
9. Відповідно до пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (тут та далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування платника податку (як резидента, так і нерезидента) є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, який складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.
10. Доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту), включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку і є базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб, що встановлено підпунктом 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
11. Підпунктом 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
12. Згідно з пунктом 1 статті 35 Закону України «Про загальнообов`язкове державне соціальне страхування у зв`язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими на поховання» допомога по тимчасовій непрацездатності надається застрахованій особі у формі матеріального забезпечення, яке повністю або частково компенсує втрату заробітної плати (доходу).
13. Відповідно до підпункту 165.1.1 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України виплати, пов`язані з тимчасовою втратою працездатності, включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
14. Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач, оскаржуючи в адміністративному порядку до ГУ ДФС у Вінницькій області податкові повідомлення-рішення від 16 грудня 2015 року № 0008241700 та № 0008261700, разом із заявою подав додаткові копії заяв, що підтверджують право на застосування соціальної пільги за листопад 2012 року по 2015 рік по 68 особам. 
15. За положеннями пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки платник податків не надає контролюючому органу документи, вважається, що такі документи були відсутні у платника податків, а якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення надає такі документи то вони повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду питання про прийняття рішення.
16. Відтак, ураховуючи той факт, що 05 лютого 2016 року ГУ ДФС у Вінницькій області своїм рішенням № 233/10/02-32-10-04 скасувала податкові повідомлення-рішення від 16 грудня 2015 року № 0008241700 та № 0008261700 і зобов`язала Гайсинську ОДПІ прийняти нове податкове повідомлення-рішення, відповідач був зобов`язаний взяти до уваги додатково додані позивачем до скарги заяви про застосування податкової соціальної пільги.
17. Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що Гайсинська ОДПІ неправомірно визначила позивачу суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб при виплаті заробітної плати та при виплаті по листках непрацездатності у розмірі 49 188,19 грн.
18. Щодо встановленого під час перевірки факту неутримування та неперерахування до бюджету ПОП «Сільськогосподарське підприємство «Колос» мінімального розміру податку на доходи фізичних осіб громадян з нарахованого (отриманого) доходу від оренди земельних ділянок за чинними договорами оренди земельних ділянок (паї) у загальній сумі 171 994,97 грн, то Суд зазначає наступне.
19. Відповідно до підпункту 170.1.1 пункту 170.1 статті 170 Податкового кодексу України податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.
20. Згідно з підпунктом 170.1.4 пункту 170.1 статті 170 Податкового кодексу України доходи, зазначені у підпунктах 170.1.1-170.1.3 цього пункту, оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати) за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу..
21. Зі змісту наведених норм убачається, що доходи фізичних осіб від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю оподатковуються при їх виплаті за їх рахунок.
22. За положеннями пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.
23. Податок підлягає сплаті (перерахуванню) / сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу (підпункт 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України).
24. Отже, лише у разі виплати орендарем доходу - орендної плати фізичній особі від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю, орендар як податковий агент зобов`язаний нарахувати, утримати, перерахувати податок на доходи фізичних осіб до бюджету.
25. Суди встановили, що базу оподаткування податком на доходи фізичних осіб від надання в оренду земельної частки (паю) контролюючий орган визначив на підставі відомостей відділу Держгеокадастру у Гайсинському районі Вінницької області, відповідно до яких у 2012 році кількість діючих договорів оренди, укладених з ПОП «Сільськогосподарське підприємство «Колос» становила 388, у 2013 році - 388 та у 2014 році - 338.
26. Разом із тим, під час розгляду справи в суді першої інстанції представник позивача зазначив, що підприємство не здійснювало виплату орендної плати у 2012 році по 41 договору з 388, у 2013 році по 43 договорам із 388 та у 2014 році по 43 договорам із 338, що підтверджується випискою з книги нарахування орендної плати за відповідні роки.
27. За таких обставин колегія суддів уважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій щодо неправомірності визначення Гайсинською ОДПІ грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від надання в оренду земельної частки (паю) на суму 14 073,13 грн.
28. Разом із тим, колегія суддів зазначає, що судами попередніх інстанцій не правильно застосовано положення статті 127 Податкового кодексу України та, як наслідок, не правильно визначено суму штрафних санкцій, яка протиправно нараховано контролюючим органом з огляду на вищенаведені висновки.
29. Згідно з пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
30. Тобто статтею 127 Податкового кодексу України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням. Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
31. Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 січня 2020 року у справі №820/11382/15 (№К/9901/19437/18) зробила правовий висновок, що несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно зі статтею 127 Податкового кодексу України. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
32. Ураховуючи вищевикладене, Суд зазначає, що відповідачем на підставі статті 127 Податкового кодексу України правомірно застосовано до позивача штраф у розмірі 50% та 75%, виходячи з кількості допущених порушень протягом періоду, який перевірявся. Натомість суди першої та апеляційної інстанції дійшли помилкового висновку про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій у вказаних розмірах.
33. Зважаючи на визначені статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України межі перегляду судом касаційної інстанції судових рішень, Суд позбавлений можливості визначити суму штрафних санкцій, яка неправомірно застосована Гайсинською ОДПІ з огляду на протиправність нарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 63   261,32 грн.
34. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.
35. Частиною першою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
36. Розглянувши доводи касаційної скарги, проаналізувавши правильність застосування судами норм матеріального і дотримання норм процесуального права, колегія суддів уважає, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до помилкового висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2016 року № 0002071700 в частині суми штрафних санкцій у розмірі 137 405,69 грн. Тому касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, рішення судів попередніх інстанцій скасувати з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
37. Положення статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України застосовуються Верховним Судом з урахуванням положень пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX.
38. Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
39. Касаційну скаргу Гайсинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області задовольнити частково.
40. Скасувати постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2016 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2016 року, а справу направити на новий розгляд до Вінницького окружного адміністративного суду.
41. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                     І. В. Дашутін

Судді                                                                                                          О.О. Шишов

                                                                                                                   М. М. Яковенко