ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

21 липня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/6581/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів:  
                                         судді-доповідача Чумака С.Ю.,
                                                    суддів:  Чабаненко С.В., Юрко І.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в приміщенні суду в місті Дніпро Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 8 вересня 2020 року в адміністративній справі № 160/6581/20 (суддя І інстанції – Коренев А.О.)

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвестиційно-будівельна компанія «РЕАЛ ЕСТЕЙТ Україна»   до   Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ 
Товариство з обмеженою відповідальністю «Інвестиційно-будівельна компанія «РЕАЛ ЕСТЕЙТ Україна»   (далі – позивач, ТОВ «ІБК «РЕАЛ ЕСТЕЙТ Україна») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі – відповідач, ГУ ДПС у Дніпропетровській області),   в якому, з урахуванням уточненої позовної заяви (а.с. 32-38) просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.01.2020 № 0002140504, складене відповідачем на підставі Акту перевірки від 02.12.2019 № 13571/04-36-05-04/35043320.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 8 вересня 2020 року позов задоволений. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення відповідача від 20.01.2020 № 0002140504.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати оскаржене рішення та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що при прийнятті оскарженого податкового повідомлення-рішення він діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені чинним законодавством, оскільки вказане податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі чинного Витягу з технічної документації  про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, сформованих від 15.06.2018 року № 136/110618/03-07 за 2017 рік, тому що відповідач не наділений повноваженням тлумачення даного Витягу, а лише визначає суму орендної плати за наявними даними, отриманими від центральних органів виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин. А тому, заявник вважає, що рішення суду першої інстанції є незаконним і підлягає скасуванню, оскільки винесене з неправильним встановленням обставин у справі і неправильним застосуванням норм матеріального права та без дотримання норм процесуального права.

Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.

Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ

20.12.2011 між Дніпровською міською радою (орендодавець) та ТОВ «ІБК «РЕАЛ ЕСТЕЙТ Україна» (орендар) укладено договір оренди землі, відповідно до якого останньому передавалась в строкове платне користування строком на 3 роки земельна ділянка 0,1757 га за адресою: вул. Набережна Заводська, 101-А (кадастровий номер 1210100000:08:742:0013). У подальшому додатковою угодою від 22.04.2015 до договору оренди землі строк платного користування вказаною ділянкою поновлено на 3 роки. 

Згідно з КВЦПЗ цільове використання земельної ділянки – 03.15 – «для будівництва та обслуговування інших будівель громадської забудови».

06.02.2017 Головним управлінням Держгеокадастру у Дніпропетровській області позивачу видано Витяг № 323/86-17 з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки з кадастровим номером 1210100000:08:742:0013, який сформовано 01.02.2017 та в якому встановлена нормативна грошова оцінка земельної ділянки на 2017 рік у розмірі 2137056,3 грн з коефіцієнтом Кф:0,70 (а.с. 10).

Відповідно до відомостей, зазначених у вказаному Витягу, позивачем сформовані та задекларовані зобов`язання з орендної плати за вказану земельну ділянку у податковій декларації з плати за землю за 2017 рік. (а.с. 13-16) 

Згідно з повідомленням від 24.10.2019 № 784 (а.с. 81) та відповідно до наказу відповідача від 23.10.2019 № 960-п (а.с. 80), посадовими особами контролюючого органу проведена документальна позапланова невиїзна перевірка позивача з питань повноти нарахування плати за землю (орендна плата та/або земельний податок) за земельну ділянку, що перебуває в користуванні товариства на підставі укладеного договору оренди землі від 20.12.2011 загальною площею 0,1757 га (кадастровий номер 1210100000:08:742:0013) за період з 01.01.2017 по 31.12.2017.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 02.12.2019 № 13571/104-36-05-04/35043320 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Інвестиційно-будівельна компанія «Реал Естейт Україна», з питань повноти нарахування плати за землю (орендна плата та/або земельний податок) за земельну ділянку, що перебуває у користування ТОВ «Інвестиційно-будівельна компанія «Реал Естейт Україна» на підставі укладеного договору оренди землі від 20.12.2011 загальною площею 0,1757 га (кадастровий номер 1210100000:08:742:0013) за період з 01.01.2017 по 31.12.2017», відповідно до висновків якого позивачем порушено (а.с. 17-22):

пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16, пп. 271.1.1 п. 271.1 ст. 271, ст. 285, ст. 286, ст. 287, ст. 288, ст. 289.1 ст. 289 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, в наслідок чого, було встановлено заниження орендної плати за земельну ділянку, розташовану на території (467) Новокодацького району м. Дніпра за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 на суму 164858,63 грн.

Підставою для таких висновків стало формування Головним управлінням Держгеокадастру у Дніпропетровській області 15 червня 2018 року за заявою Департаменту економіки, фінансів та міського бюджету Дніпровської міської ради нового витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку, а саме: № 136/110618/03-07 від 15.06.2018 за яким нормативна грошова оцінка земельної ділянки складає 7632343,94 грн, коефіцієнт Кф 2,5, КВЦПЗ – 12.11. При цьому, у Витягу зазначено, що грошова оцінка земельної ділянки визначена станом на 01.01.2017. (а.с. 11, 82).

На підставі акта перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 20.01.2020 № 0002140504, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: «орендна плата з юридичних осіб», код платежу 18010600 на суму 206073,34 грн, з яких: за податковими зобов`язаннями 164858,63 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 41214,71 грн (а.с. 25).

Не погодившись з зазначеним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся з цим позовом до суду.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивач самостійно здійснив нарахування сум податку на підставі отриманого у відповідному році витягу з технічної документації про нормативно грошову оцінку земельної ділянки, та подав до контролюючого органу у визначений п. 286.2 ст. 286 ПК України строк податкові декларації. Разом з тим, витяг про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 15.06.2018 № 136/110618/03-07 не міг слугувати базою для обчислення орендної плати за вказану земельну ділянку, оскільки спірним періодом є саме 2017 рік, а відповідачем фактично було визначено нормативну грошову оцінку земельної ділянки за минулий період, що не передбачено вказаними вище нормами законодавства, а також не відповідає формі Витягу, передбаченому Додатком 9, яка затверджена Порядком нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затвердженим наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України 25.11.2016 № 489. Під час розгляду справи судом першої інстанції, відповідачем не було доведено правомірність нарахування грошового зобов`язання за платежем «орендна плата з юридичних осіб» позивачу за 2017 рік. З огляду на викладене, суд дійшов висновку про наявність порушень збоку відповідача при винесенні оскарженого податкового повідомлення-рішення від 20.01.2020 № 0002140504.

НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі – ПК України), відповідно до підпункту  14.1.147  пункту  14.1  статті  14 якого плата за землю – обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Відповідно до підпункту  14.1.136  пункту  14.1  статті  14 ПК України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності – обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у  розділі – орендна плата).

Згідно з ст. 269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.

У спірному випадку відповідачем збільшено підприємству, як користувачу земельної ділянки, суму грошового зобов`язання за платежем: орендна плата з юридичних осіб.

Підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України передбачено, що об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.

Відповідно до п. 288.1 ст. 288 ПК України визначено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.

Статтею 271 ПК України визначено, що базою оподаткування є нормативно-грошова оцінка землі з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.

Ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі не більше 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, а для сільськогосподарських угідь та земель загального користування – не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки (п.    274.1 ст. 274 ПК України).  

Згідно з п. 286.2 ст. 286 ПК України платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 ПК України, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями.

Відповідно до п. 288.5 ст. 288 ПК України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки; не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.

Нормами пп. 271.1.1 п. 271.1 ст. 271 ПК України визначено, що базою оподаткування плати за землю є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом: площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.

Рішення рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок, розташованих у межах населених пунктів, офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування нормативної грошової оцінки земель або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.

Пунктом 289.1 ст. 289 ПК України передбачено, що для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.

Згідно з п. 289.3 ст. 289 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації не пізніше 15 січня поточного року забезпечують інформування центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, і власників землі та землекористувачів про щорічну індексацію нормативної грошової оцінки земель.

Отже, розмір орендної плати за землю, має обчислюватись платником податків на підставі умов договору оренди і з дотриманням вимог ПК України, який передбачає визначення орендної плати, виходячи з нормативної грошової оцінки земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, і величину цього коефіцієнту щороку розраховує центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин за певною формулою. При цьому, з моментом набрання чинності рішенням ради про затвердження нормативної грошової оцінки пов`язується можливість застосування самої нормативної грошової оцінки. 

Як зазначалось вище, позивач, отримавши в лютому 2017 року зазначений вище Витяг, самостійно здійснив нарахування сум податку на підставі отриманих у відповідному році витягів з технічної документації про нормативно грошову оцінку земельної ділянки, та подав до контролюючого органу у визначений п. 286.2 ст. 286 ПК України строк податкову декларацію з плати за землю.

Станом на день отримання позивачем Витягу, сформованого 1 лютого 2017 року, цільове призначення земельної ділянки було визначено у Державному земельному кадастрі як КВЦПЗ 03.15 «для будівництва та обслуговування інших будівель громадської забудови», а тому згідно з Додатком 1 до Порядку нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затвердженого наказом Міністерства    аграрної політики та продовольства від 25.11.2016 № 489  (далі    – Порядок № 489), Кф земельної ділянки складав 0,7.

Натомість, відповідно до листа ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області від 06.09.2018 № 8-4-0,38-1953/107-18 внесені зміни до відомостей щодо коду виду цільового призначення земельної ділянки з кадастровим номером 1210100000:08:742:0013 – 12.11 «для розміщення а експлуатації об`єктів дорожнього сервісу», застосовується коефіцієнт який характеризує функціональне використання даної земельної ділянки (Кф), із значенням 2,5.

Витяги з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, формуються за допомогою програмного забезпечення Державного земельного кадастру на підставі актуальних відомостей про земельні ділянки, відомості про які, на момент видачі такого витягу, внесені до Державного земельного кадастру, а формування витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки здійснюється автоматично у режимі «реального часу» і програмним забезпеченням та чинним законодавством не передбачено формування витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки на певну дату в минулому.

Як вже зазначалось вище, відповідно до Витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, за кадастровим номером 1210100000:08:742:0013 від 06.02.2017 № 323/86-17, встановлена нормативна грошова оцінка земельної ділянки, на 2017 рік в розмірі   2137056,3 грн   з коефіцієнтом Кф: 0,7.

Таким чином, позивач, отримавши вказаний Витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, правомірно розрахував річну суму орендної плати за 2017 рік, задекларувавши її в податковій декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2017 рік, застосувавши дані нормативної грошової оцінки земельної ділянки зазначені у витязі від 06.02.2017 № 323/86-17 (а.с. 51). Жодних порушень чинного законодавства позивач у цьому випадку не вчинив.

Апеляційний суд погоджується з позицією суду першої інстанції, що витяг про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 15.06.2018 № 136/110618/03-07 не міг слугувати базою для обчислення орендної плати за вказану земельну ділянку, оскільки спірним періодом є 2017 рік, а відповідачем фактично було визначено нормативну грошову оцінку земельної ділянки за минулий період, що не передбачено зазначеними вище нормами законодавства, а також не відповідає формі Витягу, передбаченому Додатком 9, яка затверджена Порядком № 489.

Доводи апелянта, що спірне податкове повідомлення-рішення правомірно винесено на підставі чинного Витягу від 15 червня 2018 року, є безпідставними, оскільки позивачем орендна плата у 2017 році розрахована та сплачена також на підставі аналогічного чинного Витягу, отриманого ним безпосередньо у 2017 році, відомості в якому також ніким не оспорювались, дії органу Держгеокадастру щодо видачі цих витягів протиправними не визнавались. 

Ні в акті перевірки, ні у відзиві, ні в апеляційній скарзі податковий орган не навів доводів стосовно того, які ж порушення норм чинного законодавства вчинені позивачем на час подання декларації та сплати орендної плати за землю у 2017 році. Всі доводи апелянта обмежуються лише посиланням на отримання ним у 2018 році нового Витягу із зміненими відомостями.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції стосовно безпідставності висновків податкового органу з приводу заниження позивачем податкового зобов`язання по орендній платі за землю з юридичних осіб, за період 2017 року та, відповідно, протиправності оскарженого податкового повідомлення-рішення. 

Крім того, відповідно до ст. 8 Конституції України, ст. 6 КАС України та ч. 1 ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Апеляційний суд з цього приводу вважає необхідним зауважити, що в рішенні Європейського суду з прав людини від 20 січня 2012 року у справі «Рисовський проти України» (Заява № 29979/04) Суд підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на основоположні права людини, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (пункт 70 цього рішення).

При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. 

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення ЕСПЛ у справі "Лелас проти Хорватії" (Lelasv. Croatia), п. 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pincv. The Czech Republic), п. 58, а також рішення у справі "Ґаші проти Хорватії" (Gashiv. Croatia), заява № 32457/05, п. 40, від 13 грудня 2007 року, та у справі "Трґо проти Хорватії" (Trgov. Croatia), заява № 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року, також Рішення у справі "Рисовський проти України" (Rysovskyy v. Ukraine) від 20 жовтня 2011 року, заява № 29979/04, п.71).

З приводу додержання державними органами у спірних відносинах принципу «належного врядування» колегія суддів зазначає, що протягом 2017 року органи влади Держави Україна не здійснювали жодних заходів щодо внесення змін до технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки з кадастровим номером 1210100000:08:742:0013, яка перебуває в оренді у позивача. Такі зміни були внесені лише у 2018 році. І лише після цього Департамент економіки, фінансів та міського бюджету Дніпровської міської ради звернувся до органу Держгеокадастру за отриманням Витягу з новими відомостями стосовно грошової нормативної оцінки земельної ділянки, а податковий орган використав цей новий Витяг для збільшення позивачу грошових зобов`язань з орендної плати за 2017 рік. Тобто державні органи та органи місцевого самоврядування, які були відповідальними за належне врядування у спірних правовідносинах, протягом 2017 року не вжили жодних заходів для додержання встановлених самою ж державою процедур, діяли непрозоро, несвоєчасно і непослідовно.

В результаті орган державного земельного кадастру видав спочатку витяг з одними відомостями, за якими позивач задекларував і сплатив орендну плату за землю і жодних претензій до нього з боку держави не було, а тоді як у 2018 році до ДЗК були внесені зміни щодо функціонального призначення земельної ділянки, держава вирішила отримати з цього вигоду та в особі відповідача визначила позивачу грошові зобов`язання, зазначивши, що у 2017 році позивачем допущені порушення Податкового кодексу України, та наклавши у зв`язку з цим на позивача ще й штрафні санкції.

Водночас, як зазначено вище, позивач у 2017 році сплачував орендну плату відповідно до отриманого в законному порядку Витягу, тобто жодних порушень податкового законодавства не допускав.

Тож, у цій справі наявне неналежне урядування з боку відповідача, а тому ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.

ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування оскарженого податкового повідомлення-рішення про збільшення позивачу грошового зобов`язання за платежем «орендна плата з юридичних осіб».

За таких обставин, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції прийнято з додержанням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим, відповідно до ст. 316 КАС України залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду – без змін.

Оскільки за приписами п. 6 ч. 6 статті 12 КАС України справа відноситься до категорії незначних, то постанова суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.

На підставі викладеного, керуючись статтями  242, 243, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 8 вересня 2020 року у справі № 160/6581/20 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Суддя-доповідач                                                            С.Ю. Чумак 

                          суддя                                                            С.В. Чабаненко 

                          суддя                                                            І.В. Юрко