ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 815/814/18
адміністративне провадження № К/9901/10459/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової  Р.Ф.,
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник відповідача - Малюченко А.С.
розглянув в судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Одеській області (код ЄДРПОУ 44069166) на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 07 березня 2019 року (судді:     Коваль М.П. (головуючий), Димерлій О.О., Шляхтицький О.І.) у справі №815/814/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНКО» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ІНКО» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09.01.2018 №0001011407, №0001031407, №0001041407.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що господарські операції позивача з контрагентами мали реальний характер, що підтверджується належно оформленими первинними документами, натомість висновки контролюючого органу про відсутність реальних правових наслідків за господарськими операціями з контрагентами є безпідставними та не відповідають фактичним обставинам справи.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 02 липня 2018 року у задоволенні позову відмовлено.
Суд першої інстанції дійшов до висновку про не підтвердження первинними документами господарських операцій позивача з ТОВ «ПРОФІСІТІСТРОЙ», ТОВ «БК «БУДІВЕЛЬНИК-2015», ТОВ «ВЛАТОРГ», ТОВ «ВАЛЬТЕРІЯ», ТОВ «ДЕЛЬТАБРОБІНВЕСТ», ТОВ «АПЕКС-ІНВЕСТ», ТОВ «ВКФ ТЕХНОГРУП», що не дає право Товариству на формування показників податкової звітності у відповідності до ст. 44 Податкового кодексу України, а також неправомірне включення позивачем до податкового кредиту сум податку на додану вартість по податковим накладним не зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціям з ТОВ «ІНВЕСТ ПРОДЖЕКТ ЛТД», ТОВ «ЮНКОМСЕРВІС», ТОВ «ЕЛІТБУД ІНВЕСТ».
4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 07 березня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано, позов Товариства задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги суд апеляційної інстанції, виходив з того що позивач правомірно сформував об`єкт оподаткування податком на прибуток та податковий кредит з податку на додану вартість (ПДВ) за господарськими операціями з контрагентами з огляду на реальність здійснення таких операцій та підтвердження таких первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Також позивачем підтверджено правомірність включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість по податковим накладним, які були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 07 березня 2019 року та залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 липня 2018 року.
6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні відповідно до ст. 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки №1959/15-32-14-07/30662748 від 22 грудня 2017 року, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог п. 44.1 ст. 44, пп.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток за 2015-2016 роки в загальній сумі 1026061 грн, п. 44.1 ст. 44, п.198.1, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість за січень, червень, липень, вересень грудень 2015 року, березень жовтень, грудень 2016 року в сумі 1105609 грн, а також завищення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за грудень 2016 року в сумі 112088 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано, зокрема, тим, що господарські операції з контрагентами ТОВ «ПРОФІСІТІСТРОЙ», ТОВ «БК «БУДІВЕЛЬНИК-2015», ТОВ«ВАЛЬТЕРІЯ», ТОВ «ВКФ ТЕХНОЕРУП» не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що у зазначених контрагентів відсутні трудові та матеріальні ресурси для проведення відповідних видів робіт. По операціям купівлі-продажу товару з ТОВ «ВЛАТОРГ», ТОВ «ДЕЛЬТАБРОБІНВЕСТ», ТОВ «АПЕКС-ІНВЕСТ» позивачем не надано товарно-транспортні накладні, що підтверджують факт перевезення товару, а також за результатами перевірки не підтверджено факт придбання контрагентами по ланцюгу постачання проданого позивачу товару. Крім того, Товариством неправомірно включено до податкового кредиту суми за податковими накладними, які не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, виписаним на користь позивача контрагентами ТОВ «ІНВЕСТ ПРОДЖЕКТ ЛТД», ТОВ «ЮНКОМСЕРВІС», ТОВ«ЕЛІТБУД ІНВЕСТ».
На підставі акту перевірки та вказаних висновків, контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 09.01.2018:
- №0001011407, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 1026061 грн та за за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 225747 грн;
- №0001041407, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковими зобов`язаннями в розмірі 1105609 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 276402 грн;
- №0001031407, яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в розмірі 112088 грн.
Судами встановлено, що позивач мав господарські взаємовідносини з ТОВ«ПРОФІСІТІСТРОЙ», ТОВ «БК «БУДІВЕЛЬНИК-2015», ТОВ «ВЛАТОРГ», ТОВ«ВАЛЬТЕРІЯ», ТОВ «ДЕЛЬТАБРОБІНВЕСТ», ТОВ «АПЕКС-ІНВЕСТ», ТОВ «ВКФ ТЕХНОЕРУП» на підставі договорів підряду та купівлі - продажу.
В підтвердження реальності господарських операцій з вказаними контрагентами позивачем було надано копії документів, зокрема, договори, видаткові накладні,  довідки про вартість виконаних будівельних робіт, акти прийняття виконаних будівельних робіт, податкові накладні, платіжні доручення. До суду апеляційної інстанції позивачем також було надано кошториси та договірні ціни.
Судами також встановлено, що вироком Святошинського районного суду м. Києва від 23.02.2016 у справі №759/1503/16-к директора ТОВ «ІНВЕСТ ПРОДЖЕКТ ЛТД» ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч.1 ст.205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво).
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального права, вказує на їх порушення та порушення норм процесуального права, що полягає у неврахуванні всіх обставин, що мають значення для справи, зазначає, що висновки суду апеляційної інстанції не ґрунтуються на фактичних обставинах справи, суд помилково дійшов висновку про реальність здійснення господарських операцій з контрагентами, оскільки, не врахував, що позивачем не надано ні до перевірки, ні до суду апеляційної інстанції документів, наявність яких прямо передбачена умовами договорів підряду (кошториси, локальні кошториси, договірні ціни), не надано доказів передання робіт замовнику (позивач також був підрядником), не надано документів, які засвідчують факт перевезення придбаних товарів (обов`язок щодо перевезення покладено на позивача), як не надано і актів приймання - передачі матеріалів, рахунків - фактур, довіреностей на отримання товару, доказів переміщення товару на склад, подальшої реалізації чи використання у господарській діяльності. Крім того, контрагенти не мають трудових та матеріальних ресурсів для проведення господарської діяльності по наданню будівельних робіт (послуг) з залученням кваліфікованих працівників та постачання товарів. Також позивачем неправомірно включено до податкового кредиту суми ПДВ за податковими накладними, які не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями з контрагентами ТОВ «ЮНКОМСЕРВІС», ТОВ «ЕЛІТБУД ІНВЕСТ» та ТОВ «ІНВЕСТ ПРОДЖЕКТ ЛТД», крім того, відносно директора останнього контрагента наявний вирок Святошинського районного суду м. Києва від 23.02.2016 у справі №759/1503/16-к за ч.1 ст. 205 Кримінального кодексу України. 
9. Товариством надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому позивач зазначає про необґрунтованість доводів касаційної скарги та вказує на правильність рішення суду апеляційної інстанції, у зв`язку з чим просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції просить залишити без змін.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Пункт 44.1 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
10.2. Пункт 44.3 статті 44.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
10.3. Пункт 44.6 статті 44.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
10.4. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.
Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
10.5. Пункт 198.1 статті 198.
До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
10.6. Пункт 198.3 статті 198.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
10.7. Пункт 198.6 статті 198.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
11. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:
11.1. Стаття 1.
11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
11.2. Частина 1 статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
11.3. Частина 2 статті 9.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
12. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88.
12.1. Пункт 2.4.
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
12.2. Пункт 2.15.
Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
13. Платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
14. Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання вищевказаних документів, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи.
15. Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
У разі якщо до закінчення перевірки або протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених первинними документами, реєстрами бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
16. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на врахування витрат при формуванні об`єкту оподаткування податком на прибуток та визначення податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. 
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування витрат та податкового кредиту.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
17. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
За відсутності факту придбання товарів, робіт, послуг відповідні суми не можуть включатись до витрат та податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
18. При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які в можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит). 
Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
18. При вирішенні адміністративних спорів суди повинні враховувати, що відповідно до вимог частини другої ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. 
Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, що платником податків неправомірно сформовано дані податкового обліку, такий платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
19. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
20. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
21. Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги про скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень суд апеляційної інстанцій, фактично відхилив доводи контролюючого органу з якими погодився суд першої інстанції, про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені під час проведення перевірки, щодо безпідставності формування даних податкового обліку за господарськими операціями, які не підтверджені належними первинними документами, що передбачені умовами договорів, оскільки такі не були надані під час проведення перевірки, а надані документи в сукупності не підтверджують фактичне проведення господарських операцій, та враховуючи відсутність у контрагентів трудових та матеріальних можливостей для проведення відповідних видів господарської діяльності, дійшов висновку про достовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, а відповідно і про правомірність формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість за господарськими операціями проведеними з контрагентами ТОВ«ПРОФІСІТІСТРОЙ», ТОВ «БК «БУДІВЕЛЬНИК-2015», ТОВ «ВАЛЬТЕРІЯ», ТОВ «ВКФ ТЕХНОЕРУП», ТОВ «ВЛАТОРГ», ТОВ «ДЕЛЬТАБРОБІНВЕСТ», ТОВ «АПЕКС-ІНВЕСТ» оскільки такі операції фактично відбулись та є реальними, що підтверджено документами, які надані позивачем зокрема і під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції, та, які, на думку суду апеляційної інстанції, містять відомості, що у повній мірі відображають суть господарських операцій, які відбулись між позивачем та його контрагентами та їх фактичне здійснення.
Також суд апеляційної інстанції дійшов висновку про помилковість висновків контролюючого органу про відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, які були складені за результатами виконання договорів підряду контрагентами ТОВ «ІНВЕСТ ПРОДЖЕКТ ЛТД», ТОВ «ЮНКОМСЕРВІС», ТОВ «ЕЛІТБУД ІНВЕСТ», оскільки вказані податкові накладні були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підтвердження чого позивачем надано відповідні квитанції №1.Також суд апеляційної інстанції при прийнятті рішення не врахував наявного вироку Святошинського районного суду м. Києва від 23 лютого 2016 року у справі №759/1503/16-к відносно директора ТОВ «ІНВЕСТ ПРОДЖЕКТ ЛТД» з посилання на те, що зі змісту вказаного вироку вбачається, що судом не досліджувались обставини здійснення ТОВ «ІНВЕСТ ПРОДЖЕКТ ЛТД» господарської діяльності, його взаємозв`язки з іншими суб`єктами господарювання, у тому числі і з позивачем.
22. Проте колегія суддів вважає такий висновок суду апеляційної інстанції передчасним з огляду на наступне.
23. Приписи статті 44 Податкового кодексу України визначають обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та податкових зобов`язань, а також визначають наслідки недотримання вимог щодо наявності та надання до контролюючого органу під час перевірки первинних документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Хоча вказані норми є матеріально - правовими, однак для застосування стандартів доказування при розгляді адміністративних спорів, які виникають за наслідками проведених перевірок, такі фактично впливають на визначення властивостей доказів, а саме які докази можуть вважатись допустимими.
Відтак передумовою застосування приписів процесуального закону щодо доказування в адміністративних справах по розгляду податкових спорів необхідною умовою, якщо на цьому наполягають сторони, є перевірка на дотримання норм матеріального закону, якою є, зокрема, стаття 44 Податкового кодексу України, від чого залежатиме оцінка доказів на їх допустимість для доведення фактів, що є предметом доказування.
У даній справі відповідач як на стадії проведення перевірки так в подальшому під час подання заперечень на позовну заяву, подання касаційної скарги, посилається на порушення Товариством приписів матеріального закону, зокрема статті 44 Податкового кодексу України. Як вбачається з акту перевірки, та на чому наголошує відповідач в касаційній скарзі, фактичною підставою для висновку про завищення витрат та безпідставного формування податкового кредиту слугувало те, що позивачем під час перевірки не було надано первинних документів, які є обов`язковими при проведенні відповідних господарських операцій та оформлення яких прямо передбачено договорами або наявність яких випливає з умов укладених договорів (кошториси, договірні ціни, транспортна документація та ін.), які свідчать про факт вчинення господарських операцій з контрагентами. Також відповідач вказував, що враховуючи специфіку господарських операцій з надання робіт (послуг) за договорами підряду контрагенти позивача у штаті повинні мати відповідних кваліфікованих працівників, управлінський персонал, або таких повинно бути залучено на умовах цивільно - правових угод, проте у контрагентів відповідні трудові ресурси відсутні, доказів залучення таких за цивільно - правовими угодами надано не було. 
Проте суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що умови договорів підряду були сторонами виконані, що підтверджено первинними документами, а висновок суду першої інстанції щодо ненадання ТОВ «ІНКО» до суду кошторисів та договірних цін за вказаними договорами підряду спростовано позивачем при апеляційному перегляді справи шляхом надання до суду таких кошторисів та договірних цін. 
При цьому суд апеляційної інстанції покликався на частину четверту ст. 296 Кодексу адміністративного судочинства України, якою передбачено, що якщо в апеляційній скарзі наводяться нові докази, які не були надані суду першої інстанції, то у ній зазначається причина, з якої ці докази не були надані.
Проте судом апеляційної інстанції не вказано яку саме причину вказував (наводив) позивач, з якої докази (первинні документи) не були надані ним до суду першої інстанції.
При цьому судом апеляційної інстанції не було враховано частину четвертої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України згідно з якою, докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.
Судом не наведено жодного доказу, що був наданий позивачем в підтвердження неможливості подання первинних документів (доказів) до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього, як не наведено судом і жодного мотиву з якого суд апеляційної інстанції виходив приймаючи такі первинні документи в якості належних доказів, що відповідають критеріям допустимості та достовірності.
Тобто, вказаний висновок суду апеляційної інстанції фактично нівелює приписи матеріального закону та не свідчить про дотримання процесуального закону щодо стандартів доказування, а саме оцінки доказів та обставин, які можуть свідчити про недопустимість чи допустимість доказів, які використано судом для встановлення фактів та не встановлення обставин, що складає предмет доказування у даній справі.
Судом апеляційної інстанції також не досліджувались докази щодо наявності чи відсутності в розпорядженні позивача первинних документів, неможливості їх надання контролюючому органу з причин, які в силу приписів статті 44 Податкового кодексу України вважаються поважними. Тобто судом апеляційної інстанції при прийнятті рішення взято до уваги документи, що надані лише під час апеляційного оскарження при цьому не встановлено та не досліджено доказів щодо надання позивачем первинних документів на стадії перевірки та розгляду справи в суді першої інстанції.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд апеляційної інстанції фактично не надав належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті та не дотримався принципів процесуального закону.
Крім того, слід зазначити, що суд апеляційної інстанції спростовуючи висновок суду першої інстанції про те, що ТОВ «ІНКО» не надано доказів, зокрема, перевезення придбаних будівельних матеріалів вказує на те, що наявність транспортної документації, є обов`язковою саме з перевезення вантажів, а відтак в даному випадку транспортна документація не є обов`язковою. При цьому суд апеляційної не взяв до уваги того, що згідно умов договорів купівлі - продажу обов`язок щодо перевезення товару покладено саме на позивача, а відтак у Товариства в будь - якому випадку має бути або транспортна документація, або укладені договори перевезення вантажів. Проте матеріали справи не містять жодного доказу, який й би підтверджував факт перевезення товару. 
Крім того, суд апеляційної інстанції не спростував висновків суду першої інстанції в частині встановлених обставин щодо не надання позивачем і передбачених умовами договорів актів приймання-передачі матеріалів, рахунків-фактур, довіреностей на отримання товару, а також доказів розміщення товару на склад, подальшої реалізації або використання.
Щодо висновків суду першої інстанції про відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, виписаних на користь позивача контрагентами ТОВ «ІНВЕСТ ПРОДЖЕКТ ЛТД», ТОВ «ЮНКОМСЕРВТС», ТОВ «ЕЛІТБУД ІНВЕСТ», ТОВ «ІНКО» суд апеляційної інстанції вказав, що такі висновки спростовані позивачем при апеляційному перегляді справи. Зокрема Товариством надано квитанцію №1 (ТОВ «ЕЛІТБУД ІНВЕСТ») від 19.10.2016 про реєстрацію податкової накладної №54 від 13.10.2016 (Т. VI а.с. 153); квитанцію №1 (ТОВ «ІНВЕСТ ПРОДЖЕКТ ЛТД») від 12.02.2015 про реєстрацію податкової накладної №11 від 29.01.2015 (Т. VI а.с. 157); квитанцію №1 (ТОВ «ЮНКОМСЕРВІС») від 01.11.2016 про реєстрацію податкової накладної №46 від 21.10.2016 року (Т. VI а.с. 155).
Проте колегія суддів звертає увагу на те, що судом апеляційної інстанції не було надано оцінки тому, що такі квитанції позивачем не надавались до суду першої інстанції, судом не наведено жодного доказу наданого позивачем в підтвердження неможливості подання таких доказів до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього, як не наведено і жодного мотиву з якого суд апеляційної інстанції виходив приймаючи такі квитанції в якості належних доказів. Крім того, позивачем надано лише квитанції по трьом податковим накладним, проте як вбачається з акту перевірки контролюючий орган встановив не реєстрацію в Єдиному реєстрі п`яти податкових накладних.
При цьому необхідно зазначити, що саме на контролюючі органи покладено обов`язок з реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та ведення такого реєстру, а відповідно контролюючі органи мають повні дані щодо реєстрації чи нереєстрації податкових накладних, дати, часу такої реєстрації. З урахуванням вказаного оцінці також підлягає і те, на підставі яких даних (аналіз яких документів чи баз даних проведено) контролюючий орган дійшов висновку про відсутність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі з урахуванням наявності квитанцій про реєстрацію по деяким (трьом) податковим накладним.
24. Окремо колегія суддів звертає увагу на те, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставними.
Таким чином, статус контрагента позивача ТОВ «ІНВЕСТ ПРОДЖЕКТ ЛТД» як фіктивного, нелегального підприємства, що встановлено вироком Святошинського районного суду м. Києва від 23.02.2016 у справі №759/1503/16-к за ч.1 ст. 205 Кримінального кодексу України, несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, тому господарські операції цього підприємства з позивачем не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Документальне оформлення господарських операцій, які фактично не відбулись, за наслідками яких Товариством і було сформовано податковий кредит, не дає позивачу права на отримання такої податкової вигоди у вигляді податкового кредиту.
Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №826/17813/18, від 12 березня 2021 року у справі №814/1325/17, від 08 квітня 2021 року у справі №826/14873/18.
Колегія суддів зазначає, що посилання суду апеляційної інстанції на те, що зі змісту вказаного вироку вбачається, що судом не досліджувались обставини здійснення ТОВ«ІНВЕСТ ПРОДЖЕКТ ЛТД» господарської діяльності, зокрема і з позивачем, не спростовує факту фіктивності ТОВ «ІНВЕСТ ПРОДЖЕКТ ЛТД», а відповідно і правових наслідків такого статусу.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
25. За змістом частини 4 ст.    9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
26. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст.    90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
27. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
28. Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України). 
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
29. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Під час нового розгляду справи суду апеляційної інстанції слід взяти до уваги вказане та встановити обставини пов`язані з належністю, допустимістю та достовірністю доказів, надати оцінку таким обставинам в контексті вимог ст. 44 Податкового кодексу України, та у разі необхідності встановити реєстрацію (нереєстрацію) податкових накладних, реальність господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, наявність відповідних первинних документів, що підтверджують рух активів від постачальника до покупця, перевірити факт транспортування товару, його зберігання, факт подальшого використання позивачем придбаного товару (чи реалізовувався, чи споживався), тощо. 
30. Згідно ст.     242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
31. Оскаржуване рішення суд апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідає, оскільки судом не з`ясовано всі обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
32. Відповідно до п. 2 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
33. За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
34. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судом апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування обставин справи в спірних правовідносинах, що призвело до ухвалення рішення, яке не відповідає вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому таке рішення підлягає скасуванню, а справа відповідно до правил ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ 44069166) задовольнити частково.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 07 березня 2019 року у справі № 815/814/18 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Постанову в повному обсязі складено 02.08.2021.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова  Р.Ф. Ханова