ПОСТАНОВА
Іменем України

19 серпня 2021 року   
Київ
справа №1.380.2019.004645
адміністративне провадження №К/9901/12784/20
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А.,  Олендера І.Я., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №1.380.2019.004645 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення та податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2019 року (головуючий суддя - Сасевич О. М.) та постанову Восьмого апеляційного  адміністративного  суду  від  8 квітня 2020 року (головуючий суддя - Ільчишин Н. В., судді: Довгополов О. М., Гудим Л. Я.),
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просив визнати протиправною та скасувати вимогу відповідача про сплату боргу (недоїмки) від 21 червня 2019 року №Ф-0008091307, визнати протиправним та скасувати рішення відповідача від 21 червня 2019 року №0008101307 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21 червня 2019 року №0008061307, №0008071307, №0008031307, №0008041307, №0008081307, №0008051307.
На обґрунтування своїх вимог посилався на те, що податковий орган протиправно здійснив документальну позапланову невиїзну перевірку, за наслідками якої викладені безпідставні висновки про порушення позивачем норм податкового законодавства.
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 13 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 квітня 2020 року, позов задовольнив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець, дата запису про реєстрацію 11 березня 2009 року, номер запису про реєстрацію 2 415 000 0000 037453. Як фізична особа-підприємець позивач узятий на облік як платник податків 13 березня 2009 року за №16201. 
Позивач визначив такі види діяльності за КВЕД: 49.32 надання послуг таксі; 63.99 надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 77.39 надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.; 95.11 ремонт комп`ютерів і периферійного устатковання; 73.20 дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 63.11 оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність; 46.19 діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 73.12 посередництво в розміщенні реклами в засобах масової інформації.
У межах зареєстрованої підприємницької діяльності ОСОБА_1 обрав спрощену систему оподаткування за ІІІ групою зі ставкою 5%.
Згідно з копією паспорта зареєстрованим місцем проживання позивача з 18 жовтня 1993 року була адреса: АДРЕСА_1 , а з 25 квітня 2019 року - АДРЕСА_2 . Податкова адреса ОСОБА_1 як фізичної особи-підприємця до 6 травня 2019 року була: АДРЕСА_1 , а з 6 травня 2019 року - АДРЕСА_2 .
Наказом Головного управління ДФС у Львівській області (далі - ГУ ДФС) від 23 квітня 2019 року №2572 на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та на підставі доповідної записки управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС від 22 квітня 2019 року №299/13.7-15 вирішено провести документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з 14 травня 2019 року тривалістю 5 робочих днів, із питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених ПК України податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року.
Суди встановили, що контролюючий орган направив на адресу позивача ( АДРЕСА_1 ) письмове повідомлення про проведення перевірки від 23 квітня 2019 року №216 із копією наказу про її проведення. Указані документи були направлені 25 квітня 2019 року рекомендованим поштовим відправленням із повідомленням про вручення №7902003806013 та отримані позивачем 20 травня 2019 року.
У період з 14 травня 2019 року по 20 травня 2019 року ГУ ДФС провело документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт від 27 травня 2019 року №762/13.7/2611607035 (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем: 
- підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, підпункту «а» пункту 176.1 статті 176, пункту 177.10 статті 177, підпункту 296.1.2 пункту 296.1 статті 296 ПК України - не ведення книги обліку доходів та витрат за 2017-2018 роки;
- підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, підпункту «в» пункту 176.1 статті 176, пункту 177.11 статті 177 ПК України - несвоєчасне подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017-2018 роки;
- пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2, підпункту 177.5.3 пункту 177.5 статті 177 ПК України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) на загальну суму 1374145,42 грн, в тому числі за IV квартал 2017 року на суму 254702,27 грн, за 2018 рік на суму 1119443,15 грн;
- підпунктів 292.1, 292.4 статті 292, пункту 293.4 статті 293, підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України, у зв`язку із чим донараховано суми податкового зобов`язання з єдиного податку за ІІІ квартал 2017 року в сумі 639825,00 грн;
- підпунктів 1.2, 1.3, 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, у зв`язку з чим донараховано військового збору на загальну суму 32500,04 грн, в тому числі за 2017 рік в сумі 6578,52 грн, за 2018 рік в сумі 25921,52 грн;
- пункту частини четвертої статті 1, абзацу першого пункту 2 частини першої статті 7, пункту 5 статті 8, пунктів 2, 8 статті 9 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464-VI), у зв`язку з чим донараховано єдиний внесок на загальну суму 165817,08 грн, в тому числі за IV квартал 2017 року в сумі 28215,00 грн, за 2018 рік в сумі 137602,08 грн;
- пункту 181.1 статті 181, підпунктів 183.4, 183.10 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, підпунктів 200.1, 200.2 ст.200 ПК України, у зв`язку з чим донараховано податок на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 1949792,00 грн, в тому числі за листопад 2017 року в сумі 270400,00 грн, за грудень 2017 року в сумі 88136,00 грн, за березень 2018 року в сумі 173347,00 грн, за квітень 2018 року в сумі 673600,00 грн, за травень 2018 року в сумі 98900,00 грн, за червень 2018 року в сумі 319450,00 грн, за липень 2018 року в сумі 64220,00 грн, за вересень 2018 року в сумі 181576,00 грн, за грудень 2018 року в сумі 80163,00 грн;
- підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункту 202.1 статті 202, пункту 203.1 статті 203 ПК України - не подання до контролюючого органу податкових декларацій з ПДВ за листопад-грудень 2017 року, січень-грудень 2018 року.
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДФС прийняло податкові повідомлення-рішення від 21 червня 2019 року:
№0008061307, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 2437240,00 грн, у тому числі штрафні санкції в сумі 487448 грн;
№0008071307, яким застосовано штрафні санкції за неподання декларацій з ПДВ на загальну суму 2380,00 грн;
№0008031307, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО на загальну суму 1717681,78 грн, у тому числі штрафні санкції в сумі 343536,36 грн;
№0008041307, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасне подання декларації про майновий стан і доходи за 2017-2018 року у сумі 340,00 грн;
№0008081307, яким збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку на загальну суму 799781,25 грн, у тому числі штрафні санкції 159956,25 грн;
№0008051307, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 40625,05 грн, у тому числі штрафні санкції 8125,01 грн.
Також ГУ ДФС сформувало і направило позивачеві вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ф-008091307 на суму 165817,08 грн і рішення від 21 червня 2019 року №0008061307 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником податків своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано штрафні санкції в сумі 19403,21 грн.
Як встановили суди, підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень №0008061307, №0008071307, №0008031307, №0008081307, №0008051307, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення №0008061307 стали висновки податкового органу про заниження загального оподатковуваного доходу в межах підприємницької діяльності. Так, ГУ ДФС встановило обставини періодичного відчуження ОСОБА_1 на користь фізичних осіб нерухомого майна, яке споруджувалося на замовлення позивача. 
Деклараціями про готовність об`єкта до експлуатації від червня 2017 року ЛВ №142171606792, від липня 2017 року ЛВ №141172122036, від квітня 2018 року ЛВ №141180921076 було здано в експлуатацію багатоповерхові житлові будинки на АДРЕСА_3 . У подальшому, впродовж періоду, що перевірявся, позивач зареєстрував за собою право власності на окремі квартири в таких будинках і реалізував 34 квартири згідно з договорами купівлі-продажу на загальну суму 11835845,00 грн, у тому числі за 2017 рік на суму 5617500,00 грн, за 2018 рік на суму 6218345,00 грн. Відповідні операції було здійснено позивачем як фізичною особою, а отриманий дохід оподатковано ПДФО (як дохід фізичної особи) за ставкою 5%.
Проте за висновком контролюючого органу, така діяльність (виходячи з її систематичного характеру та націленості на одержання доходу) фактично є підприємницькою. У зв`язку з цим ОСОБА_1 протиправно не оподаткував відповідні доходи в межах підприємницької діяльності за ставкою 18%. Крім того, мало місце перевищення обсягів отриманого позивачем доходу для ІІІ групи платників єдиного податку (що тягне за собою перехід на загальну систему оподаткування), позивач підлягав обов`язковій реєстрації платником ПДВ (чого не здійснив), а також позивачем не декларувалися відповідні доходи в рамках підприємницької діяльності, не подавалися декларації з ПДВ, не велася книга обліку доходів, не сплачено єдиного внеску відповідно до належної бази нарахування.
ОСОБА_1 оскаржив прийняті ГУ ДФС рішення в адміністративному порядку, однак, відповідні скарги рішенням ДФС України від 7 серпня 2019 року №37918/6/99-99-11-05-02-25, ДПС України від 25 вересня 2019 року №756/6/99-00-08-05-04 залишено без задоволення. ДФС України і ДПС України погодилися з висновками ГУ ДФС, що здійснювані позивачем операції по продажу належного йому нерухомого майна фактично є підприємницькою діяльністю, з огляду на що до правовідносин, що виникають із цих операцій, слід застосовувати відповідні норми податкового законодавства, які стосуються саме підприємницької діяльності.
Задовольняючи позов і скасовуючи рішення ГУ ДФС, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідач порушив вимоги ПК України щодо пред`явлення наказу на проведення невиїзної перевірки до її початку. Так, повідомлення про проведення перевірки із копією наказу про її проведення були скеровані контролюючим органом на актуальну на той час адресу позивача рекомендованим поштовим відправленням із повідомленням про вручення, однак, були отримані ОСОБА_1 лише 20 травня 2019 року, а перевірка, за наслідком якої було прийнято оскаржувані рішення, розпочалася 14 травня 2019 року та тривала по 20 травня 2019 року. 
Щодо суті виявлених порушень, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що чинне законодавство України не встановлює кількісні критерії щодо частоти певної діяльності та рівня її прибутковості, які б дозволяли фізичній особі провадити її виключно в рамках підприємницької діяльності, а висновок контролюючого органу про те, що неодноразове відчуження позивачем належних йому квартир за оплатними правочинами з отриманням доходу може бути виключно підприємницькою діяльністю, не базується на нормах закону, який не забороняє фізичній особі вчиняти такі правочини від імені фізичної особи (не підприємця) та не містить чітких критеріїв (наприклад у частині доходу від продажу, кількості продажів тощо), при досягненні яких така діяльність може провадитися лише в рамках підприємницької.
Суди зазначили, що сам по собі факт реєстрації фізичної особи підприємцем не може бути підставою для визначення всіх укладених такою особою правочинів, за якими вона отримує дохід, такими, що укладені в межах підприємницької діяльності, а також даний статус не може обмежувати прав фізичної особи, які випливають з її цивільної правоздатності та дієздатності. Тобто фізична особа, перебуваючи в статусі суб`єкта господарювання, вправі здійснювати не заборонені відносини, зокрема, укладати договори від свого імені як фізична особа, поза межами підприємницької діяльності.
З урахуванням викладеного суди дійшли висновку, що здійснене позивачем оподаткування доходу, отриманого від продажу нерухомості, є належним і відповідним як нормі закону, так і дійсній природі спірної діяльності позивача, яку він обрав і здійснив як фізична особа. Також суди дійшли висновку про безпідставність доводів ГУ ДФС про не ведення позивачем книги обліку доходів, за що його було притягнуто до відповідальності, оскільки матеріали справи містять копію книги обліку доходів, що ведеться платником єдиного податку ОСОБА_1 . Зазначена книга чинна з 25 листопада 2014 року та в ній наявні записи за 2016-2019 роки.
Висновків по суті виявленого порушення, за яке застосовано штрафні санкції у сумі 340,00 грн податковим повідомленням-рішенням №0008041307 (несвоєчасне подання декларації про майновий стан і доходи за 2017-2018 року) судові рішення не містять.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове про відмову в позові.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 13 березня 2018 року у справі №826/13138/15, внаслідок чого дійшли помилкового висновку, що позивачем не було порушено приписів пункту 172.4 статті 172, пункту 167.2 статті 167 ПК України. На переконання ГУ ДПС, систематичний продаж ОСОБА_1 як фізичною особою у 2017-2018 роках 34 квартир, має ознаки підприємницької діяльності, а тому ставка податку на доходи фізичних осіб становить 18 % відповідно до статті 177 ПК України. Інші рішення ГУ ДПС є похідними від цього висновку, а тому ГУ ДПС вважає, що підстави для задоволення позову були відсутні.
ФОП ОСОБА_1 правом подати відзив на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає касаційному перегляду справи.
Ухвалою від 10 вересня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) з метою перевірки доводів ГУ ДПС про застосування судами попередніх інстанцій норм права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 13 березня 2018 року у справі №826/13138/15.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права в цих межах, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Предмет спору у цій справі, в межах якого відкрито касаційне провадження, стосується ставки оподаткування доходу, отриманого ОСОБА_1 , який є фізичною особою-підприємцем (далі - ФОП), внаслідок систематичного продажу нерухомого майна протягом 2017-2018 років, а також сплати такою особою військового збору, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податку на додану вартість. За висновками податкового органу, отриманий дохід від продажу квартир впливав на умови перебування позивача на спрощеній системі оподаткування та сплату єдиного податку, а також обов`язок зареєструватися платником ПДВ. 
Оподаткування доходу фізичних осіб регламентовано розділом IV ПК України, відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого, об`єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Згідно з підпунктом 164.2.4 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172 - 173 цього Кодексу.
Ставки податку встановлені статтею 167 ПК України.
За правилами пункту 167.1 цієї статті (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Пунктом 167.2 встановлено, що ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених цим розділом.
Такий випадок визначено статтею 172 ПК України, якою встановлено оподаткування доходу від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна.
Пунктом 172.1 цієї статті передбачено, що дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
Згідно з пунктом 172.2 статті 177 ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу.
Водночас статтею 177 ПК України врегульовано оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Так, доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу (пункт 177.1 статті 177 ПК України).
У цій справі судами встановлено, що позивач здійснив будівництво багатоповерхових житлових будинків на вул. Лисика у м. Львів - м. Винники, в подальшому зареєстрував за собою право власності на окремі квартири в таких будинках і протягом 2017-2018 років реалізував 34 квартири згідно з договорами купівлі-продажу на загальну суму 11835845,00 грн.
Згідно з висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 13 березня 2018 року у справі № 826/13138/15, при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа. Незважаючи на те, що продаж нерухомого майна позивачем здійснено як фізичною особою, вказана діяльність по своїй суті є підприємницькою діяльністю, оскільки має всі ознаки такої діяльності, зокрема, носить систематичний характер та має на меті отримання прибутку і таку діяльність не можна кваліфікувати як таку, що мала на меті задоволення виключно власних (особистих) потреб громадянина - позивача. Лише факт підписання договорів купівлі-продажу нерухомого майна без зазначення статусу позивача, як підприємця, не є свідченням непов`язаності таких операцій із підприємницькою діяльністю.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що правовідносини у справі № 826/13138/15 є відмінними від правовідносин у справі №1.380.2019.004645, оскільки у справі № 826/13138/15 було доведено сукупність характеристик притаманних підприємницькій діяльності: формування та наявність маркетингової стратегії при здійсненні діяльності; понесення особою ризиків, що пов`язані з такою діяльністю; набуття в користування земельних ділянок із призначенням масового будівництва; наявність у фізичної особи, яка зареєстрована підприємцем, відповідного КВЕД 68.3 (операції з нерухомим майном).
Колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій помилковими, оскільки встановлення вищенаведених обставин не є вирішальним у спорах цієї категорії. Подібність правовідносин у справі № 826/13138/15 з правовідносинами у справі №1.380.2019.004645 полягає у тому, що позивачами, які є фізичними особами-підприємцями, протягом року здійснювався систематичний продаж квартир у великій кількості, що не мало на меті задоволення виключно власних (особистих) потреб громадянина, а дохід від такої діяльності оподатковувався не за ставкою 18%, передбаченої для ФОП. 
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Отже, висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 13 березня 2018 року у справі № 826/13138/15, підлягали застосуванню у цій справі.
При цьому, колегія суддів не вбачає підстав для відступу від правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 13 березня 2018 року у справі № 826/13138/15, оскільки застосування ставки, встановленої пунктом 167.2 статті 167 ПК України, до якої відсилає пункт 172.2 статті 172 цього Кодексу, не може поширюватися на оподаткування операцій з систематичного продажу об`єктів нерухомого майна, якщо така діяльність має характер підприємницької та здійснюється фізичною особою зі статусом ФОП.
З урахуванням викладеного, доводи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду - суди попередніх інстанцій, надаючи правову оцінку висновкам контролюючого органу по суті виявлених порушень, застосували норми права без урахування висновку Верховного Суду та зробили помилкові висновки про відсутність в діях позивача складу податкового правопорушення.
Висновки про порушення позивачем умов перебування на спрощеній системі оподаткування, обов`язок перейти на загальну систему оподаткування та зареєструватися платником ПДВ є похідними від висновку щодо заниження загального оподатковуваного доходу від підприємницької діяльності, а тому і в цій частині висновки податкового органу є правильними. Аналогічно, похідними є висновки і про заниження позивачем сум ЄСВ та військового збору.
Відповідно, колегія суддів вважає, що по суті виявлених порушень податкові повідомлення-рішення №0008061307, №0008071307, №0008031307, №0008081307, №0008051307, вимога про сплату боргу (недоїмки) та рішення №0008061307 могли бути визнані правомірними.
Однак, під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було встановлено допущення ГУ ДФС істотних порушень при проведенні перевірки, акт про результати якої став підставою для прийняття всіх вищенаведених рішень, а також податкового повідомлення-рішення №0008041307 від 21 червня 2019 року.
Колегія суддів враховує, що у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 Верховний Суд сформулював висновок, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Отже, процедурні порушення, допущені податковим органом під час призначення та/або проведення перевірки, можуть бути самостійною і достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень та інших рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, якщо вони мають грубий характер і істотно порушують права платника податків.
Верховний Суд України у постанові від 25 січня 2015 року у справі 21-425а14 зробив правовий висновок відповідно до якого, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Верховний Суд неодноразово підтримав таку позицію у своїх постановах (зокрема, але не виключно, постанови від 29 липня 2021 року у справі № 540/1899/19, від 27 травня 2021 року у справі №320/2460/19, від 20 грудня 2018 року у справі №815/1851/15), вказуючи на те, що у випадку протиправності дій щодо проведення перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Так, на підставі встановлених фактичних обставин суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що порушення вимог статей 78, 79 ПК України призвело до несвоєчасного повідомлення позивача про призначення і проведення перевірки, чим порушено його право взяти участь при проведенні такої, надати документи, пов`язані з предметом перевірки.
Отже, зазначені висновки є самостійною підставою для задоволення позову. 
Доводи касаційної скарги про незгоду з висновками судів попередніх інстанцій в цій частині наведені не у взаємозв`язку із посиланням на відповідний пункт частини четвертої статті 328 КАС України, відповідно, не були підставою для відкриття касаційного провадження. Відтак, правова оцінка висновкам судів попередніх інстанцій в частині допущення ГУ ДФС порушень вимог ПК України при проведенні перевірки не надається, оскільки виходить за межі касаційного перегляду, які визначені статтею 341 КАС України. 
Також не були підставою для відкриття касаційного провадження і доводи про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, тому колегія суддів не надає їм правової оцінки.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що підстави для скасування судових рішень і ухвалення нового про відмову в позові - відсутні. Водночас судові рішення слід змінити в частині обґрунтування висновків по суті виявлених порушень, а в іншій частині - залишити без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 квітня 2020 року у справі №1.380.2019.004645 змінити, виклавши мотивувальні частини судових рішень в частині висновків по суті виявлених податковим органом порушень в редакції цієї постанови.
В іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 квітня 2020 року у справі №1.380.2019.004645 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	М.М. Гімон І.А. Гончарова   І.Я.Олендер