ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

11 серпня 2021 року 	м.Дніпро	справа № 340/4962/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Баранник Н.П.,
суддів:  Малиш Н.І., Щербака А.А.,     
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 березня 2021 року у справі №340/4962/20 (суддя Брегей Р.І., справа розглянута за правилами спрощеного позовного провадження, в порядку письмового провадження) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранд-Плюс.” до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю “Гранд-Плюс.” звернулось до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі – відповідач-1), Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області (далі – відповідач-2), в якому просило:
-визнати протиправними дії Державної податкової служби України щодо зупинення реєстрації податкової накладної №11 від 28.08.2020року;
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 11.09.2020 №1923924/43166449 про відмову в реєстрації податкової накладної №11 від 28.08.2020;
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Кіровоградській області №52039/43166449/2 від 24.09.2020р, прийняте за результатами розгляду скарги на рішення від 11.09.2020року;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкову накладну №11 від 28.08.2020;
-визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Кіровоградській області №1958827/43166449 про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість.
Позов обґрунтовано тим, що оскаржені рішення не містять належної мотивації їх прийняття. При цьому, позивач зазначає про відсутність підстав вважати ризиковими господарські операції, по яким виписано податкову накладну.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 березня 2021 року позов задоволено частково. Так, суд:
-визнав протиправними дії Державної податкової служби України щодо зупинення реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранд-Плюс.” від 28 серпня 2020 року №11 у Єдиному реєстрі податкових накладних.  
-визнав протиправним та скасував рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області від 11 вересня 2020 року, яким позивачу відмовлено у реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 28 серпня 2020 року №11;
-зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранд-Плюс.” від 28 серпня 2020 року №11;
-визнав протиправним і скасував рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області від 23 вересня 2020 року про неврахування таблиці даних Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранд-Плюс.”.
В задоволенні решти позовних вимог суд відмовив.
 Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Кіровоградській області подало апеляційну скаргу. Посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, неповне встановлення обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, відповідач-2 просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що спірні рішення містять обгрунтування та підстави для зупинення реєстрації податкової накладної та відмови у її реєстрації. Комісія приймала оскаржені рішення на підставі тих документів, що надавались позивачем на розгляд комісії.
Позивачем було подано письмовий відзив на апеляційну скаргу відповідача-2. У відзиві позивач стверджує, що погоджується з висновками суду, вважає рішення законним і обґрунтованим. Просить залишити рішення суду першої інстанції у даній справі без змін, а апеляційну скаргу відповідача – без задоволення.  
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги відповідача-2, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач є платником податку на додану вартість, основним видом його діяльності є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (а.с.18).
В оренді у позивача перебуває транспортний засіб марки “DAF”, що підтверджується договором найму від 10 грудня 2019 року (а.с.25-27). Відповідно до договорів оренди від             01 грудня 2019 року та 02 січня 2020 року у тимчасовому користуванні знаходиться офісне приміщення 19,1 кв.м та майданчик 134 кв.м. (а.с.28-32). Крім того, товариство орендує ємкості (50, 10 і 25 м.куб.), що підтверджується договором оренди від 01 жовтня 2019 року (а.с.33),  володіє спеціалізованим напівпричепом (цистерною) (а.с.34).
24 грудня 2019 року позивач уклав з ПП “НК-Плюс” договір на придбання палива (котельне нафтовуглехімічне у кількост) (а.с.65-66), а 28 серпня 2020 року придбав 23,16 т. палива (а.с.67-73).
09 липня 2020 року позивач (постачальник) та ТОВ “Торговий Дім “Біойл”” (покупець) (далі – Товариство 2) уклали договір поставки палива (а.с.74-75). 28 серпня 2020 року позивач виписав податкову накладну №11 на поставку палива пічного нафтовуглехімічного у кількості 23,2 т. на загальну суму 150198 грн. (з урахуванням ПДВ 25033 грн.) (а.с.36). Перевезення товару здійснювалось позивачем, що підтверджується товарно-транспортною накладною від 28 серпня 2020 року (а.с.78).
04 вересня 2020 року покупець сплатив кошти у безготівковій формі у сумі 50000 грн., що підтверджується платіжним дорученням (а.с.82).
07 вересня 2020 року було зупинено реєстрацію податкової накладної (а.с.36 на звороті). У квитанції зазначено, що податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, та запропоновано надати пояснення, копії відповідних документів.
Позивач направив повідомлення з поясненнями від 08 вересня 2020 року разом з первинними документами бухгалтерського та податкового обліку (17 додатків) стосовно реальності здійснення господарської операції (а.с.37).
11 вересня 2020 року комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Кіровоградській області прийняла рішення про відмову у реєстрації податкової накладної (а.с.47). У рішенні підставою для відмови зазначено: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси,  акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
18 вересня 2020 року позивач подав скаргу на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної (а.с.48).
Крім того, ГУ ДПС у Кіровоградській області платник направив таблицю даних платника податків (а.с.96).
23 вересня 2020 року комісія прийняла рішення про неврахування Таблиці (а.с.116).
24 вересня 2020 року було прийнято рішення про залишення скарги платника податку без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі без змін (а.с.64).
Не погоджуючись із рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних, з рішеннями за результатами розгляду скарги, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при ухвалені оскарженого рішення виходить з наступного.
Згідно з п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України (далі по тексту - ПК України) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 201.1 ст. 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
В силу п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Пунктом 201.16 ст.201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджено  постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року (далі     Порядок №1246),   та відповідно до п. 12 цього Порядку після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України  “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Положеннями п.18 Порядку №1246 передбачено, що на момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування щодо таких податкової накладної та/або розрахунку коригування проводяться перевірки, визначені пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого).
За результатами таких перевірок формується квитанція про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, яка надсилається платнику податку разом з відповідним рішенням.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019р., яка набула чинності з 01.02.2020р. (далі - Порядок зупинення реєстрації ПН). Цим же порядком визначено роботу комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Порядок роботи комісії); порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Пунктом  5 Порядку №1165 передбачено що, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до змісту пункту 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Положеннями п. 11 Порядку №1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації. 
Як вбачається з матеріалів справи, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної стало відповідність пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. В квитанції зазначено відсутні таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари, що постачаються, та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару. Запропоновано надати пояснення та документи на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній. 
Суд встановив, що позивач надав контролюючому органу пояснення відносно правочину та усі первинні документи здійснення господарської операції.
Також позивач надав і суду належні докази на підтвердження здійснення господарської операції, яка відображена у спірній податковій накладній.
Суд апеляційної інстанції зауважує на тому, що зі змісту оскарженого рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.47) вбачається, що в ньому проставлено позначки у відповідних пунктах стосовно підстав для відмови у реєстрації податкової накладної, а саме в пункті ненадання платником податку копій документів, а також в пункті, що містить загальний перелік документів, що не були надані: первинні документи щодо постачання /придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження/розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури /інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, в приписці до цього пункту, у дужках, зазначено, що документи, які не надано платником необхідно підкреслити.
Однак, рішення не містить жодних підкреслень, що свідчить про не надання комісією належної оцінки, які ж саме документи платником податку не було подано, і яким чином це унеможливило реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Колегія суддів апеляційного суду зауважує, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
При цьому, суд апеляційної інстанції приймає до уваги той факт, що позивачем подавалися письмові пояснення щодо господарської операції, які стали передумовою для складення податкової накладної, та копії документів на її підтвердження. Проте, відповідач, приймаючи оскаржене рішення не надав їм оцінку. 
Зазначене свідчить, що контролюючий орган обмежився формальним підходом до виконання своїх обов`язків, оскільки не дослідив первинні документи підприємства за спірною накладною за їх наявності.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності, та як наслідок їх скасування.
Що стосується вимоги про визнання протиправним і скасування рішення відповідача-2 про неврахування Таблиці.
Підставою неврахування відповідач-2 вказує відсутність копій повного пакету документів щодо реальності здійснення фінансово-господарських операцій з придбання та реалізації (наданих послуг) по кодах, зазначених у Таблиці (а.с.116). В той же час, суд встановив, що відповідач-2 отримав пакет документів на підтвердження факту реалізації, транспортування палива, однак не зазначив підстав їх неврахування (а.с.96-115).
Приписами пункту 22 Порядку встановлено, що таблиця даних платника податку враховується у разі надходження до контролюючого органу рішення суду про скасування рішення про неврахування таблиці даних платника податку, яке набрало законної сили.  
З огляду на викладене, суд першої інстанції обгрунтовано задовольнив в цій частині позовні вимоги.
Оскільки апеляційна скарга подана лише відповідачем-2, суд апеляційної інстанції переглядає рішення суду першої інстанції в межах доводів скаржника та не надає оцінки рішенню суду першої інстанції в частині, що не оскаржується іншими сторонами: позивачем та відповідачем-1. 
Доводи апеляційної скарги відповідача-2 висновків суду першої інстанції не спростовують, тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.311, п.1 ч.1 ст.315, ч.1 ст.316, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області - залишити без задоволення.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 березня 2021 року у справі № 340/4962/20 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття, може бути оскаржена до Верховного Суду у випадках та в строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.

Головуючий - суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак