ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 823/1609/15
касаційне провадження № К/9901/28188/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Пасічник С.С., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області
на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2016 року (головуючий суддя - Рідзель О.А.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2016 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Коротких А.Ю.; судді - Ганечко О.М.,                  Літвіна Н.М.)
у справі № 823/1609/15
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області 
про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У липні 2015 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ; позивач; платник) звернулася до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - ДПІ у м. Черкасах; відповідач; контролюючий орган) про скасування податкового повідомлення-рішення від 23 березня 2015 року                               № 0000111701.

Черкаський окружний адміністративний суд постановою від 11 серпня 2016 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 23 березня 2015 року № 0000111701 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2241223,84 грн за основним платежем та 1120611,92 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 31 жовтня 2016 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

ДПІ у м. Черкасах звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2016 року, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від                  31 жовтня 2016 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні адміністративного позову повністю.  

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому зазначає, що під час проведення перевірки платником не були представлені первинні документи, що підтверджують правомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за липень, серпень, вересень 2014 року, останні також не були надані контролюючому органу після завершення перевірки і до прийняття податкового повідомлення-рішення, а тому в силу правил пунктів 44.6, 44.7 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) підстави вважати долучені позивачем до матеріалів справи документи належними та достатніми для підтвердження задекларованих сум податкового кредиту відсутні.    

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 28 лютого 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ДПІ у м. Черкасах.

Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 

23 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено позапланову виїзну документальну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2014 року по 24 жовтня 2014 року, за результатами якої складено акт від 04 лютого 2015 року № 23/23-01-17-01/ НОМЕР_1 . 

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України у зв`язку з неправомірним включенням до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за липень 2014 року в розмірі 1703591,00 грн, за серпень 2014 року в розмірі 785389,00 грн, за вересень 2014 року в розмірі 57807,00 грн з підстави ненадання для здійснення контрольного заходу первинних документів, які засвідчують правомірність відображених даних. 

На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 березня 2015 року № 0000111701, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2546787,00 грн за основним платежем та 1273394,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вирішуючи спір, суди виходили з того, що висновком експертів Черкаського відділення Київського науково-дослідного інституту судових експертиз від 27 травня 2016 року № 915/15-23;339/16-23 за результатами проведення комісійної судової економічної експертизи, який надійшов до суду 29 червня 2016 року, донарахування позивачу податку на додану вартість відповідно до акта перевірки від 04 лютого  2015 року № 23/23-01-17-01/ НОМЕР_1 підтверджується лише частково на суму 305563,16 грн. 

На переконання Верховного Суду, наведені доводи судових інстанцій є передчасними з огляду на таке.

За правилами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Згідно з пунктом 44.4 статті 44 ПК України якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. 

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. 

Пунктом 44.7 статті 44 ПК України передбачено, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків-фізичної особи або посадової особи платника податків-юридичної особи). 

Протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності. 

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу. 

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4               статті 85 ПК України.

Отже, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. 

Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд, зокрема, в постановах від 06 серпня 2019 року у справі                                  № 160/8441/18 (касаційне провадження № К/9901/16292/19) та від 29 травня                 2020 року у справі № 826/27811/15 (касаційне провадження № К/9901/26364/18).

Положення статей 11, 71, 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) зобов`язують суд вжити заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінити наявні у справі докази тощо. 

При цьому суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. 

Право надавати заперечення щодо висновків контролюючого органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

В той же час, вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій не перевірили обставини щодо ненадання платником під час здійснення перевірки первинних та розрахункових документів, зокрема податкових накладних, які засвідчують правомірність включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за липень 2014 року в розмірі 1703591,00 грн, за серпень 2014 року в розмірі 785389,00 грн, за вересень 2014 року в розмірі 57807,00 грн.

При цьому суди першої та апеляційної інстанцій не з`ясували обставини щодо дотримання позивачем встановленого пунктами 44.6, 44.7 статті 44 ПК України порядку подання після закінчення контрольного заходу документів, визначених в акті перевірки як відсутні.

Суди попередніх інстанцій також не дослідили та не оцінили за правилами                 статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях) долучені ФОП ОСОБА_1 до матеріалів справи первинні документи, які, за її доводами, підтверджують правомірність формування даних податкового обліку в охоплений перевіркою період, обмежившись виключно посиланням на висновок експертів Черкаського відділення Київського науково-дослідного інституту судових експертиз від 27 травня 2016 року № 915/15-23;339/16-23.

Утім, відповідно до частини першої статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях) доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. 

Висновок експерта як один із видів доказів слід розглядати як сукупність фактичних даних, встановлених в результаті дослідження матеріальних об`єктів, явищ та процесів, які містять інформацію про обставини справи, проведеного особою, яка має спеціальні знання в галузі науки, мистецтва, техніки, ремесла тощо. 

Відтак, висновок експертів, на який послалися суди, не є обов`язковим, а мав бути оцінений разом з іншими доказами у справі за правилами статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях).

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваної частини позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області задовольнити частково. 

Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2016 року скасувати в частині задоволення позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 23 березня 2015 року № 0000111701 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2241223,84 грн за основним платежем та 1120611,92 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. 

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Черкаського окружного адміністративного суду від                         11 серпня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від                  31 жовтня 2016 року залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                   С. С. Пасічник

                                                                                               Р. Ф. Ханова