ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 червня 2021 року	Львів	Справа № 460/4936/20 пров. № А/857/6023/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 

головуючого судді                                                  Пліша М.А.,
суддів                                                                       Ніколіна В.В., Гінди О.М.,
за участю секретаря судового засідання                    Юник А.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2020 року (головуючий суддя Зозуля Д.П., м. Рівне, повний текст складено 18.01.2021) по справі за адміністративним позовом Приватного сільськогосподарського підприємства «Україна» до Головного управління ДПС у Рівненській області про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

Приватне сільськогосподарське підприємство «Україна» звернулося в суд першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області форми «Р» № 00004370501 від 02.04.2020, форми «Н» № 00004380501 від 02.04.2020 та форми «Д» № 00000703305 від 02.04.2020.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2020 року позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області форми «Р» № 00004370501 від 02.04.2020, форми «Н» № 00004380501 від 02.04.2020, форми «Д» № 00000703305 від 02.04.2020 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 47561,14 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Рівненській області оскаржило його в апеляційному порядку, просить скасувати рішення в частині задоволення позовних вимог, і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити.
В апеляційній скарзі зазначає, що судом не враховано, що згідно наданих до перевірки первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, реєстру податкових накладних контролюючим органом встановлено реалізацію довгострокових біологічних активів (корів), які обліковувалися на рахунку бухгалтерського обліку 163 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю» з номенклатурою постачання «корови» та «корови на відгодівлі» нижче балансової вартості на суму 5812245 грн.
В таблиці 2 на сторінках 8-20 акту перевірки перевіряючими здійснено детальний опис порушень в частині продажу довгострокових біологічних активів з номенклатурою постачання «Корови» нижче балансової (справедливої) вартості, а також довгострокових біологічних активів з номенклатурою постачання «Корови на відгодівлі» нижче балансової (справедливої) вартості без здійснення обліку корів, які вибули із основного стада, на відповідних рахунках - субрахунку 217 «Доросла худоба, вибракувана з основного стада».
Поза увагою суду залишено розрахунок податкового зобов`язання до ППР від 02.04.2020 в розрізі встановлених порушень №000004370501, №000004380501.
Судом не враховано, що «Корови» та «Корови на відгодівлі», самостійно відображені позивачем по рахунку « 163 - Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю» є довгостроковими біологічними активами та відповідно при їх реалізації ПСП «Україна» повинно керуватись положенням п. 188.1 ст.188 Податкового кодексу України для необоротних активів.
Пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ із змінами та доповненнями передбачено, що база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції.
Відповідно до пункту 189.9. статті 189 ПКУ у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
Судом не враховано, що постачання необоротних активів а також їх ліквідація за самостійним рішенням платника податків, яка для цілей оподаткування розглядається як постачання, не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції:
1.          Відповідно, реалізація довгострокових біологічних активів (корів), не може бути нижче балансової (залишкової) вартості.
2.          Вибраковка корів (ліквідація основних виробничих засобів) для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
В рішенні суду зазначено, «приписи законодавства вказують на те, що в бухгалтерському обліку біологічні активи, які пов`язані із сільськогосподарською діяльністю позивача та оцінені ним за справедливою вартістю не є основними засобами і обліковуються за окремими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку».
В той же час судом зазначено «Суд погоджується з твердженням позивача, що для того, щоб матеріальний актив відносився до основних засобів має виконуватись одночасно три умови, очікуваний строк корисного використання має становити понад один рік, а його первісна вартість перевищувати є 000 грн. та поступово зменшуватись (амортизуватись) у зв`язку з фізичним або моральним зносом.»
Висновок суду про відсутність обов`язку нарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість по операціях з довгостроковими біологічними активами при їх продажу, вибракуванні, падежу тощо та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних суперечить положенням чинного законодавства та приписам п.п.14.1.138, 14.1.3, 14.1.9 п.14.1 ст.14, п.188.1 ст. 188 Податкового кодексу України.
Судом не враховано, що в податковому обліку довгострокові біологічні активи (в нашому випадку «Корови» та «Корови на відгодівлі» невірний облік яких призвів до встановлення двох різних порушень) прирівнюються до основних засобів (необоротних активів).
У податковому обліку основними засобами (необоротних активів) вважаються і ті активи, які в бухобліку відображаються на рахунках 11 (інші необоротні матеріальні активи) і 16 (довгострокові біологічні активи).
З точки зору бухгалтерського обліку, довгострокові біологічні активи не є основними засобами, адже їх облік регулюється окремим П(С)БО ЗО і здійснюється на рахунку 16. Довгострокові біологічні активи — це тварина або рослина (крім плодоносних рослин, що обліковуються на рахунку 10), яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди, і не є поточним біологічним активом (п. 4 П(С)БО ЗО).
ПСП «Україна» в періоді з 01.01.2017 по 31.12.2019 вибуття «корів» відображено по к-ту 163 рахунку в д-т рахунку 2121 «корови на відгодівлі» з одночасним списанням їх балансової вартості на собівартість (д-т 90 рахунку), тобто відгодівлі корів (понесення витрат на відгодівлю) не відбувалося, а здійснювалася їх реалізація, що не враховано судом.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI із змінами та доповненнями база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (уразі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
-          товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
-          газу, який постачається для потреб населення.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ із змінами та доповненнями на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Податковим кодексом термін.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а)          дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б)          дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно, ПСП «Україна» в періоді що підлягав перевірці з 01.01.2017 по 31.12.2019р. здійснює реалізацію корів для сторонніх організацій за цінами, що є нижчими балансової (залишкової) вартості, корів за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду (Таблиця 1, 2).
Відповідно до пункту 188.1 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче їх балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (без обліку необоротних активів - виходячи зі звичайної ціни).
За даними бухгалтерського обліку балансова вартість корів станом на початок звітного (податкового) періоду у якому відбувається їх реалізація, наведена в таблиці 1 (копії оборотно-сальдових відомостей 163 помісячно за перевіряємий період надано до матеріалів перевірки).
Враховуючи те що ПСП «Україна» веде облік необоротних активів, та подає декларацію з ПДВ щомісяця, то з метою визначення бази оподаткування повинні братися до уваги залишкова вартість об`єкта основного засобу, іншого необоротного активу (довгострокового біологічного активу), що склалася у бухгалтерському обліку станом на початок місяця.
Відповідно, якщо платник ПДВ – ПСП «Україна» здійснює продаж об`єкта 03 за ціною, що є нижчою за залишкову вартість цього об`єкта, то в такому випадку потрібно скласти дві податкові накладні.
Першу податкову накладну потрібно скласти та зареєструвати у загальному порядку. Сума податкового зобов`язання у ній визначається згідно з фактичною ціною (договірною вартістю) об`єкта 03 (довгострокового біологічного активу) (п. 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 22.09.2014 № 957). Дані накладні складені та зареєстровані ПСП «Україна» у встановленому законодавством порядку (Таблиця 2).
Другу податкову накладну потрібно скласти на різницю між залишковою вартістю об`єкта 03 (довгострокового біологічного активу) та його фактичною ціною (договірною вартістю). Така податкова накладна не надається отримувачу (покупцю), хоча її, як і першу податкову накладну, потрібно зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (п. 201.10 ПК, п. 9, 20 Порядку № 957). Дані податкові накладні не були зареєстровані ПСП «Україна» в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Перевіркою повноти сплати та дотримання встановлених строків сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних із заробітної плати та договорів ЦПХ встановлено порушення пп. 14.1.180, пп.14.1.156, пп.14.1.175 п.14.1 ст.14, п.31.1 ст.31, п.54.2 ст.54, абз.2 п.57.1 ст.57, пп. 162.1.3 п. 162.1 ст.162, пп.168.1.1, пп.168.1.2, пп. 168.1.4, 168.1.5, пп.168.1.6 п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171 та п. "а" п.176.2 ст.176 Кодексу, за якими встановлено: 
несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом - ПСП «Україна» сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п.168.1. ст. 168 Податкового кодексу України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб (Реєстр №3 розділу 3.2 акту перевірки);
неподання податковим агентом ПСП «Україна» платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу, а саме: 17.07.2018р. в сумі 10118,80грн., 23.10.2018р. в сумі 13097,91грн., 24.10.2018р. в сумі 22489,84грн., 06.11.2018р. в сумі 10321,58грн., 05.12.2018р. в сумі 10201,48грн. (див. Реєстр №3 ).
Пеня за не своєчасне внесення до бюджету податку на доходи фізичних осіб згідно з ст.129 Кодексу ПСП «Україна» за період що перевірявся, не нараховувалася і до бюджету не вносилася.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном «граничний термін сплати до бюджету податку» розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом.
На підставі пп. «а» п. 176.2. ст. 176 Кодексу особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Згідно з п.171.1 Кодексу особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Відтак апелянт вважає, що контролюючим органом правомірно прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення від 02.04.2020 №000004370501, №00000438501, №00000703305.
У поданому відзиві позивач просив залишити апеляційну скаргу без задоволення,а рішення суду першої інстанції без змін.
У відповідності до вимог ч. 1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. 
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних міркувань.  
Судом першої інстанції встановлено, що ПСП «Україна» є юридичною особою приватного права (код ЄДРПОУ 30563100), основною діяльністю якого є виробництво молока та приплоду. Позивач у встановленому законом порядку зареєстрований платником податку на додану вартість. На підставі наказу від 23.01.2020 № 240 Головним управлінням ДФС у Рівненській області з 04 лютого 2020 року по 02 березня 2020 року проведено документальну планову виїзну перевірку ПСП «Україна» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2019, за наслідками якої складено акт № 513/17-00-05-01/30563100 від 10 березня 2020 року.
Перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема:
1. пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено:
- заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на суму 1 162 449,00 грн. / з урахуванням строків давності 1 125 219,00 грн. за 2017 - 2019 роки;
Застосована штрафна (фінансова) санкція у розмірі 25 % від суми занижених податкових зобов`язань з податку на додану вартість, визначених податковими накладними, що не складені та не зареєстровані в ЄРПН, на суму заниження обсягів ваги реалізованої ВРХ, що складає 281   305,00 грн. (1   125   219,00 х 25 %).
2. підпункту 1201.2 пункту 1201 статті 120, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, зокрема, в ході перевірки встановлено, що ПСП "УКРАЇНА" не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних - податкові накладні на суму 1   162   449,00 грн.; 
Застосована штрафна санкція у розмірі 50% від суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, визначених податковими накладними, що не складені та не зареєстровані в ЄРПН, на суму заниження обсягів ваги реалізованої ВРХ, що складає 581   225,00 грн. (1   162   449,00 грн. х 50 %).
3. підпунктів 14.1.156, 14.1.176, 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 31.1 статті 31, пункту 54.2 статті 54, пункту 57.2 статті 57, підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162, підпунктів 163.1.2 пункту 163.1 статті 163, підпунктів 164.1.1 пункту 164.1, підпункту 164.2.17 «г» пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171, пункту 176.2 «а» статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено:
- неутримання та неперерахування податку на доходи фізичних осіб в сумі 928,82 грн. та військового збору в сумі 77,40 грн. за 2017-2019 роки;
- несплату (неперераховання) податку на доходи фізичних осіб після настання граничних термінів сплати в 2 півріччі 2018 р.
На підставі акту перевірки від 10.03.2020 № 513/17-00-05-01/30563100 відповідачем було прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення, якими донараховано/збільшено суму грошового зобов`язання за платежем:
- податок на додану вартість на суму 1   125   219,00 грн. за основним платежем та на суму та на суму 281 305,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (ППР ф. «Р» № 000004370501 від 02.04.2020) та на суму 581 225,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (ППР ф. "Н" № 000004380501 від 02.04.2020 р.);
- податок з доходів фізичних осіб на суму 928,82 грн. за основним платежем та на суму 47   816,41 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, на суму 743,53 грн. пені (ППР ф. «Д» № 00000703305 від 02.04.2020).
Позивач, не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, скористався процедурою адміністративного оскарження, за результатами якої Державна податкова служба України залишила скаргу ПСП «Україна» без задоволення, а спірні податкові повідомлення-рішення - без змін.
Підставами для донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість слугували висновки відповідача про порушення позивачем п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, а саме ПСП «Україна» занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість у зв`язку з реалізацією корів як довгострокових біологічних активів нижче їх залишкової балансової вартості в сумі 1   162   449,00 грн., в т.ч. січень 2017 р. 19   316 грн., лютий 2017 р. 17   915 грн., березень 2017 р. 17   106 грн., серпень 2017 р. 83   614 грн., вересень 2017 р., - 16   938 грн., жовтень 2017 р. 11   360 грн., листопад 2017 р. 10   909 грн., грудень 2017 р. 13   613 грн., січень 2018 р. 22   220 грн., березень 2018 р. 26   410 грн., липень 2018 р. 44   834 грн., серпень 2018р. – 28   115 грн., листопад 2018 р. 136   729 грн., грудень 2018 р. 44   834 грн., січень 2019 р. 71   430 грн., лютий 2019 р. 50   765 грн., березень 2019 р. 39   510 грн., квітень 2019 р. 99   144 грн., травень 2019 р. 49   371 грн., червень 2019 р. 21   647 грн., липень 2019 р. 69   666 грн., серпень 2019 р. 58   549 грн., вересень 2019 р., 46   348 грн., жовтень 2019 р. 34   436 грн., листопад 2019 р. 40   810 грн., грудень 2019 р. 29   709 грн.,
Підставою для визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість для відповідача слугувало те, що позивач у своїй господарській діяльності використовує біологічні активи (корови ВРХ), які дають сільськогосподарську продукцію та приносять йому економічні вигоди (у вигляді молока та припладу), протягом періоду що перевищує 12 календарних місяців, відтак вони є довгостроковими біологічними активами, на думку відповідача, підлягали амортизації, а тому при їх відчудженні ПСП «Україна» повинне було керуватися приписами підпункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України для визначення бази оподаткування з постачання необоротних активів, зокрема, при продажу довгострокових біологічних активів база оподаткування не може бути нижче їх балансову (залишкову) вартість за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснювались такі операції, при цьому в таких випадках позивачеві щоразу потрібно скласти не одну, а дві податкові накладні, саме всі додаткові податкові накладні на різницю між залишковою балансовою вартістю та ціною продажу, на думку відповідача, позивачем не були складені і не були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розглядаючи спір суд першої інстанції вірно врахував, що відповідно до пункт 14.1 статті 14 Податкового кодексу України поняття у цьому Кодексі вживаються в такому значенні:
- основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (підпункт 14.1.138 пункт 14.1стаття 14 Податкового кодексу України в редакції до 01.01.2020 р.);
- амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації) (підпункт 14.1.3 пункт 14.1стаття 14 Податкового кодексу України);
- залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III - сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III цього Кодексу (підпункт 14.1.9 пункт 14.1стаття 14 Податкового кодексу України).
З приписами п 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 р. за № 288/4509 терміни, що наведені в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення: 
Основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Об`єкт основних засобів - це:
- закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; 
- відокремлений комплекс конструктивно з`єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок  чого  кожен  предмет  може  виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно;
- інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством. 
Знос основних засобів - сума амортизації об`єкта основних засобів з початку його корисного використання.
Амортизація - систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Залишкова вартість - різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (зносу). 
Відповідно до п. 3.1 Положення (стандарту) 7 його норми не поширюється на операції з біологічними активами, які пов`язані із сільськогосподарською діяльністю та оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, особливості обліку яких визначаються іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
З приписами п 4 Положення (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 № 790, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 05.12.2005 за № 1456/11736 терміни, що наведені в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення:
Сільськогосподарська діяльність - процес управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів.
Біологічні перетворення - процес якісних і кількісних змін біологічних активів.
Біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.
Поточні біологічні активи - біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі.
Додаткові біологічні активи - біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень.
Довгострокові біологічні активи - усі біологічні активи, які не є поточними біологічними активами.
Група біологічних активів - сукупність подібних за характеристиками, призначенням та умовами вирощування тварин або рослин.
Відповідно до п. 10 Положення (стандарту) 30 та пункту 5.9 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 р. № 1315 (далі - Методичні рекомендації) біологічні активи відображаються на дату проміжного і річного балансу за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.
За змістом пункту 5.9 Методичних рекомендацій амортизація нараховується тільки на довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких визначити неможливо. Об`єктом амортизації таких біологічних активів є їх первісна вартість, зменшена на ліквідаційну вартість.
Корови основного стада, які вибували із складу довгострокових біологічних активів з кількох причин, зокрема, при продажу, при вибракуванні, при падежу тощо.
В процесі діяльності підприємство проводить вибраковку корів з основного стада, які стали непридатними для розведення, до закінчення строку їх корисного використання.
Вибракування здійснюється позивачем на підставі наданих суду копій актів при втраті тваринами господарсько-корисних якостей (значному зниженні продуктивності, втраті племінної цінності, захворюванні невиліковними хворобами, а також внаслідок травматичних наслідків, старості або недостатньої розвиненості) для подальшої відгодівлі з метою продажу чи можливого забою або реалізації без тривалої відгодівлі.
Згідно ветеринарно-зоотехнічних документів, а саме актів огляду тварин ветеринарним лікарем та журналів реєстрації хворих тварин підтверджує хворобу тварин, що були в подальшому вибракувані та реалізовані м`ясопереробним підприємствам та як наслідок свідчить про необґрунтованість висновку контролюючого органу щодо заниження бази оподаткування при її реалізації.
Також судом першої інстанції встановлено, що позивачем при використанні корів основного стада в господарській діяльності в подальшому після проведення їх часткової вибраковки, здійснювалась реалізація «біологічних активів» (непридатного поголів`я ВРХ) на м`ясопереробні підприємства.
В залежності з якої причини (продаж, вибракування, падіж тощо) відбувалося вибуття корів, які є довгостроковими біологічними активами, на підставі первинних документів в регістрах аналітичного і синтетичного обліку здійснюються відповідні записи та проведення по рахунках бухгалтерського обліку.
Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій є нормативним актом, який встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов`язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб.
Для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансової оренди довгострокових біологічних активів призначено рахунок 16 «Довгострокові біологічні активи», за дебетом якого відображається надходження довгострокових біологічних активів, за кредитом - їх вибуття.
Облік наявності та руху довгострокових біологічних активів тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу ведеться на субрахунку 163 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю». Аналітичний облік ведеться за видами довгострокових біологічних активів тваринництва.
Інструкцією передбачено, зокрема, наступну кореспонденцію: за кредитом рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи» з дебетом рахунку 21 «Поточні біологічні активи» для переведення довгострокових біологічних активів в поточні біологічні активи.
Після вибракування з основного стада і переведення до складу поточних біологічних активів худоба перестає вважатися довгостроковим біологічним активом.
При переведенні тварин із основного стада, чи із групи в групу позивач застосовує оцінку біологічних активів за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу.
Для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух поточних біологічних активів тваринництва, зокрема тварин, що перебувають на вирощуванні та відгодівлі, а також худоби, вибракуваної з основного стада й реалізованої без ставлення на відгодівлю призначено рахунок 21 «Поточні біологічні активи», за дебетом якого відображається надходження (приплоду молодняку продуктивної худоби, вибракуваних з основного стада худоби для подальшої відгодівлі або реалізації без відгодівлі) поточних біологічних активів; приріст живої маси молодняку тварин, за кредитом - вибуття поточних біологічних активів унаслідок передачі на переробку, продаж, безоплатної передачі тощо.
Згідно з Планом рахунків та Інструкцією на субрахунку 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю» ведеться облік наявності та руху поточних біологічних активів тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами (групами) поточних активів тваринництва (молодняк тварин на вирощуванні, тварини на відгодівлі, доросла худоба, що вибракувана з основного стада, тощо).
Інструкцією передбачено, зокрема, наступну кореспонденцію: за кредитом рахунку 21 «Поточні біологічні активи» з дебетом рахунку 90 «Собівартість реалізації» для списання собівартості реалізованих поточних біологічних активів.
Судом першої інстанції також встановлено, що позивачем з дотриманням приписів Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій належним чином відображались в обліку операції з довгостроковими та поточними біологічними активами.
З врахуванням наведеного вище, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення від 02.04.2020 форми «Р» № 00004370501 та форми «Н» № 00004380501 є протиправними, а відтак підлягають скасуванню.
Крім того, судом першої інстанції встановлено, що згідно акту перевірки контролюючим органом вказано, що в липні, жовтні, листопаді та грудні 2018 року ПСП «Україна» як податковим агентом не було подано платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету.
В таблиці по рядку за липень 2018 року помилково замість суми 22   360,25 грн. вказано суму 38   238,00 грн., що призвело до подальших невідповідностей та арифметичних перекручень. 
Судом першої інстанції правильно враховано, що відповідно до пп. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу України податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. 
При цьому, об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.
За приписами підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168  Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Податкового кодексу України. 
Відповідно підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. 
Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (пп. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України). 
Відповідно до платіжної відомості № 27 від 10.07.2018 та видаткового касового ордеру № 343 від 11.07.2018 ПСП «Україна» виплачено через касу підприємства 100000,54 грн. орендної плати. Згідно платіжного доручення № 46771 від 10.07.2018 перераховано, як податковим агентом, на вказану суму 22360,25 грн. податку на доходи фізичних осіб.
Відповідно до видаткового касового ордеру № 562 від 29.10.2018 та відомостей на виплату готівки № 69 від 29.10.2018, № 70 від 29.10.2018 та № 71 від 29.10.2018 ПСП «Україна» виплачено через касу підприємства 112996,05 грн. орендної плати.
Разом з тим, відповідно до платіжних доручень № 47607 від 29.10.2018 та № 47608 від 29.10.2018 перераховано, як податковим агентом, на вказану суму 25266,08 грн. податку на доходи фізичних осіб.
З врахуванням наведеного суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення форми «Д» № 00000703305 від 02.04.2020 в частині збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними (фінансовими) санкціями та пенею на суму 47   561,14 грн підлягає скасуванню.
Також, згідно акту перевірки № 513/17-00-05-01/30563100 від 10.03.2020 позивачем допущено порушення пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14, пп. 163.1.2 п. 163.1 ст. 163, пп.164.1.1 п. 164.1 ст. 164, пп. «г» пп.164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п. 171.1 ст. 171 Податкового кодексу України, а саме не утриманий і не перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 928,82 грн., у випадку, коли підзвітні особи, подавали до бухгалтерії авансові звіти про використання коштів, до яких не долучені оригінали підтвердних документів.
У даній спірній ситуації, суд вірно врахував, що відповідно до підпункту 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений   розділом IV   цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому   статтею 18   та   розділом IV   цього Кодексу.
Підпунктами 163.1.2 п. 163.1 та 163.2.2 п. 163.2 ст. 163 Податкового кодексу України передбачено, що об`єктом оподаткування резидента та нерезидента є доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100 : (100 - Сп), де К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування. У такому самому порядку визначаються об`єкт оподаткування і база оподаткування для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки.
Підпунктом 164.2.11 пункту 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до   пункту 170.9   статті 170 цього Кодексу.
Згідно з п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Відповідно до підпункту «г» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом.
У ході перевірки було встановлено оподаткований дохід позивача (з врахуванням коєфіцієнту), пов`язаний із відсутністю належно оформленого документа, що підтверджує факт оплати наданих послуг при оформленні звітів про відрядження на суму 5160,11 грн., та донараховано ПДФО на суму 928,82 грн.
Відповідно до п. 129.1 ст. 129 Податковго кодексу України нарахування пені розпочинається, при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження). Пунктом 129.3 ст. 129 Податкового кодексу України передбачено, що нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань.
Оскільки до бухгалтерії ПСП «Україна» було подано авансові звіти про використання коштів, до яких не долучені оригінали підтвердних документів, то позивач був зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування передбаченої  підпунктом “г” пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, за ставкою визначеною п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України, на суму 928,82 грн.
Таким чином, суд першої інстанції вірно вважав, що позов в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 02.04.2020 № 00000703305 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО на суму 928,00 грн., за штрафними фінансовими санкціями, на суму 673,90 грн. та пені на суму 324,90 грн., задоволенню не підлягає. .
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права. 
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2020 року по справі № 460/4936/20 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  

Головуючий  суддя                                                             М.А. Пліш
Судді                                                                                 В.В. Ніколін
                                                                                          О.М. Гінда
повний текст складено 06.07.2021