ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 липня 2021 року 
м. Київ
справа № П/811/2129/15
адміністративне провадження № К/9901/16096/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  811/2129/15
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кіровоградпостач» до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Кропивницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Добродняк І. Ю., Бишевська Н. А., Семененко Я. В.) від  05 грудня 2017 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У липні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Кіровоградпостач» (далі - ТОВ «Кіровоградпостач») звернулось до суду з адміністративним позовом до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - Кіровоградської ОДПІ), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 січня 2015 року:
- №  0000112204 в частині визначення грошового зобов`язання ТОВ «Кіровоградпостач» з податку на додану вартість в розмірі 1  475  766 грн - основного платежу та 737  883 грн - штрафних санкцій;
- №  0000122204 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у загальному розмірі 976  350 грн;
- №  0000132204 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 64  212 грн;
- №  0000142204 про зменшення розміру від`ємного значення об`єкту оподаткування податку на прибуток на суму 1  250  728 грн;
- №0000152204 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 1340148,70 грн. - основного платежу та 670074,35 грн - штрафних санкцій.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є незаконними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки ТОВ «Кіровоградпостач» не допускало порушень податкового законодавства про які йдеться в акті перевірки зазначеного підприємства.
Позивач наголошує, що реальність господарських операцій з його контрагентами з поставки товару, наданні послуг підтверджується відповідними первинними документами, які за своєю формою та змістом відповідають вимогам чинного законодавства і засвідчують факт реальних поставок товарів та послуг.
3. Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року позов задоволено частково. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Кіровоградської ОДПІ від  23  січня 2015 року №  0000112204 в частині визначення грошового зобов`язання ТОВ «Кіровоградпостач» з податку на додану вартість в розмірі 1 309 981 грн - основного платежу та 654  990,50 грн - штрафних санкцій.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Кіровоградської ОДПІ від  23  січня 2015 року № 0000122204, в частині зменшення ТОВ «Кіровоградпостач» розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у загальному розмірі 396 002 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Кіровоградської ОДПІ від  23  січня 2015 року № 0000142204, в частині зменшення ТОВ «Кіровоградпостач» розміру від`ємного значення об`єкту оподаткування податку на прибуток на суму 431 513 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Кіровоградської ОДПІ від  23  січня 2015 року №  0000152204 в частині визначення ТОВ «Кіровоградпостач» грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 1 340 148,70 грн - основного платежу та 670  074,35 грн - штрафних санкцій.
Стягнуто з ТОВ «Кіровоградпостач» судовий збір у розмірі 793,95 грн на користь Державного бюджету України.
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
4. Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2017 року скасовано постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов ТОВ «Кіровоградпостач» задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення:
- №  0000112204 від 23 січня 2015 року в частині визначення грошового зобов`язання ТОВ «Кіровоградпостач» з податку на додану вартість в розмірі 1  475  766 грн - основного платежу та 737883 грн - штрафних санкцій;
- №  0000122204 від 23 січня 2015 року про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у загальному розмірі 976  350 грн;
- №  0000132204 від 23 січня 2015 року про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 64  212 грн;
- №  0000142204 від 23 січня 2015 року про зменшення розміру від`ємного значення об`єкту оподаткування податку на прибуток на суму 1  250  728 грн;
- №  0000152204 від 23 січня 2015 року в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 1  340  148,70 грн - основного платежу та 670  074,35 грн - штрафних санкцій.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 05 лютого 2018 року Кіровоградська ОДПІ звернулася до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2017 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «Кіровоградпостач» в задоволенні позовних вимог.
6. 05 лютого 2018 року касаційну скаргу Кіровоградської ОДПІ на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2017 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_1 - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.).
7. Після усунення недоліків касаційної скарги ухвалою Вищого адміністративного суду України від  14  березня 2018 року поновлено строк на касаційне оскарження зазначеного судового рішення, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
8. 11 квітня 2018 року до Верховного Суду від ТОВ «Кіровоградпостач» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2017 року залишити без змін.
9. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 2326/0/78-20 від 26 листопада 2020 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку».
10. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 26 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
11. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
12. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Кіровоградською ОДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Кіровоградпостач» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Укр Енерго Холдинг» за період з 01 липня 2012 року по 31 серпня 2012 року, з 01 жовтня 2012 року по 28 лютого 2013 року, з 01 вересня 2013 року по 31  березня 2014 року; ТОВ «Марголак» за період з 01 січня 2013 року по 31 березня 2013 року, ТОВ «Українська Нафто-Газова Компанія» за період з 01 березня 2013 року по 31 серпня 2013 року, ТОВ «Вуглестіл Нью» за період з 01 квітня 2013 року по 30 квітня 2013 року, з ПАТ СКТБ «Комплекс» за період з 01 травня 2013 року по 31 жовтня 2013 року, з 01 січня 2014 року по 31 січня 2014 року; ТОВ «Агродил» за період з 01 січня 2014 року по 31 січня 2014 року, ТОВ «Фест-Груп» за період з 01 лютого 2014 року по 28 лютого 2014 року, ТОВ «Ноттес» за період з 01 травня 2014 року по 31 липня 2014  року, ТОВ «Грін-Степ» за період з 01 червня 2014 року по 30 червня 2014 року, ПП «Дніпрокомплект» за період з 01 червня 2014 року по 31 червня 2014 року, за результатами якої складено акт № 42/11-23-22-02/37168244 від 21 грудня 2014 року.
13. За висновками контролюючого органу, встановлено порушення ТОВ «Кіровоградпостач»:
- пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.3, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на додану вартість за перевіряємий період на загальну суму 7  950  047 грн (у тому числі за серпень 2012 року - 25  417 грн, за вересень 2012 року - 76  524 грн, жовтень 2012 року - 14  819 грн, січень 2013 року - 527  984 грн, лютий 2013 року - 247  305 грн, березень 2013 року - 613  420 грн, квітень 2013 року - 952  449 грн, травень 2013 року - 795  566 грн, червень 2013 року - 720  646 грн, липень 2013 року - 730  586 грн, серпень 2013 року - 721  715 грн, вересень 2013 року - 630  064 грн, жовтень 2013 року - 812  802 грн, листопад 2013 року - 803  028 грн, грудень 2013 року - 28  102 грн, січень 2014 року - 144  359 грн, квітень 2014 року - 92  014 грн, травень 2014 року - 4  236 грн, червень 2014 року - 9  011 грн);
- пунктів 138.2, 138.4, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 статті 139 ПК України, внаслідок чого встановлено заниження податку на прибуток підприємств у сумі 7  355  486 грн (за 3 квартал 2012 року - 107  038 грн, за 4 квартал 2012 року - 265  470 грн, за 2013 рік - 6  982  978 грн) та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 1  252  290 грн (за 1 квартал 2014 року - 1  165  275 грн, за 2 квартал 2014 року - 54  805 грн, за 3 квартал 2014 року - 30  648 грн);
- завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ за серпень 2013 року в сумі 64212 грн;
- завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту (р.19 Декларації) на загальну суму 976  350 грн (у тому числі за жовтень 2012 року - 136  673 грн, лютий 2013 року - 566  002 грн, травень 2013 року - 64  095 грн, липень 2013 року - 16  339 грн, серпень 2013  року - 118  747 грн, жовтень 2013 року - 133  472 грн, січень 2014 року - 15  849 грн, лютий 2014  року - 38  573 грн, липень 2014 року - 6  442 грн, листопад 2014 року - 158 грн).
14. 23 січня 2015 року на підставі вищевказаного акту перевірки Кіровоградською ОДПІ винесено податкові повідомлення-рішення:
- № 0000112204, яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 11  925  071 грн, з яких 7  950  047 грн - за основним платежем, 3  975  024 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 0000122204, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у загальному розмірі 976  350  грн;
- №  0000132204, яким зменшено суми бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 64  212 грн;
- № 0000142204, яким зменшено розмір від`ємного значення об`єкту оподаткування податку на прибуток на суму 1  250  728 грн;
- № 0000152204, яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 11  033 229 грн, з яких 7 355 486 грн - за основним платежем, 3  677  743 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
15. Під час процедури адміністративного оскарження Кіровоградською ОДПІ за зверненням ТОВ «Кіровоградпостач» прийнято рішення від 01 квітня 2015 року № 29/11-23-22-04 про погодження застосування процедури податкового компромісу стосовно господарських операцій ТОВ «Кіровоградпостач» з контрагентами ТОВ «Марголак», ТОВ «Вуглестіл Нью», ПАТ СКТБ «Комплекс», з визначенням сум заниження податкових зобов`язань, що підлягають сплаті товариством для досягнення податкового компромісу з ПДВ у сумі 323  714,05 грн, з податку на прибуток - у сумі - 300  766,86 грн.
16. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
17. Водночас судами попередніх інстанцій встановлено, що у зв`язку з прийняттям Кіровоградською ОДПІ рішення від 01  квітня 2015 року № 29/11-23-22-04, позивачем не оскаржуються податкові повідомлення-рішення від 23 січня 2015 року в частині узгодження грошових зобов`язань вказаним рішенням, а саме: податкове повідомлення-рішення № 0000112204 в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем - 6  474  281 грн (за взаємовідносинами: з ПАТ СКТБ «Комплекс» на суму ПДВ - 4  137  597 грн, ТОВ «Вуглестил Нью» на суму ПДВ - 625  464 грн, ТОВ «Марголак» на суму ПДВ - 1  711  220 грн) та податкове повідомлення-рішення № 0000152204 в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем - 6  015  337,30 грн (за взаємовідносинами: з ПАТ СКТБ «Комплекс» на суму витрат - 19  976  250 грн, ТОВ «Вуглестил Нью» на суму витрат - 3  127  320 грн., ТОВ «Марголак» на суму витрат - 8  566  100 грн).
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
18. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, виходив з того, що матеріали справи місять докази наявності у позивача матеріально-технічної бази, кваліфікованого персоналу, спеціалістів (працівників) організаційних структур, складських приміщень, сховищ для палива та інших умов, які економічно необхідні для здійснення відповідних видів діяльності, а тому суд дійшов до висновку про наявність дійсного руху активів між учасниками відповідних операцій з поставки товару, а саме: між позивачем та ТОВ «Укр Енерго Холдинг», ТОВ «Українська Нафто-газова Компанія», ПП «Грін-Степ».
19. При цьому відмовляючи в задоволенні позову в частині, що стосується взаємовідносин позивача з ТОВ контрагентами «Агродил», ТОВ «Фест-Груп», ТОВ «Ноттес» з придбання послуг за договорами автоперевезень по Україні, суд першої інстанції погодився з висновком податкового органу, що позивачем безпідставно сформовано податковий кредит та витрати за вказаними взаємовідносинами.
20. Такий висновок суду обґрунтовано тим, що позивачем не доведено економічної доцільності господарських відносин з придбання послуг за договорами автоперевезень по Україні та їх зв`язку з господарською діяльністю позивача, з огляду на відсутність у контрагентів необхідної матеріальної бази, наявності кваліфікованого персоналу, транспортних засобів для здійснення такого роду діяльності. Акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) не відображають інформації, яка повинна міститись у первинних бухгалтерських документах, а тому не можуть бути визнані доказами, які підтверджують здійснення транспортування придбаного позивачем товару по території України.
21. Крім того, судом врахована наявність відкритого кримінального провадження у відношенні директора та засновника ТОВ «Агродил» та вироку суду, який набрав законної сили у кримінальній справі за обвинуваченням особи, що виступала в ролі керівництва ТОВ «Фест-Груп» у фіктивному підприємництві.
22. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позовних вимог повністю, апеляційний суд виходив з необґрунтованості висновків контролюючого органу про нереальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Укр Енерго Холдинг», ТОВ «Українська Нафто-газова Компанія», ПП «Грін-Степ», оскільки надані до перевірки первинні документи підтверджують здійснення позивачем з вказаними контрагентами господарських операцій з настанням відповідних правових наслідків.
23. Стосовно правовідносин позивача з постачальниками транспортних послуг ТОВ «Агродил», ТОВ «Фест-Груп», ТОВ «Ноттес» апеляційний суд виходив з того, що у спірних правовідносинах розкриття суті транспортних послуг підтверджується наданою позивачем відповідною транспортною документацією - товарно-транспортними накладними. При цьому акти здачі-прийняття (надання послуг) містять достатній обсяг обов`язкових реквізитів для встановлення місця та часу складання документів, їх назви, суті господарської операції, ціни послуг, та для ідентифікації осіб, які підписали вказані документи, як це вимагається частиною другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України».
24. Стосовно висновку суду першої інстанції, що придбання позивачем у ТОВ «Агродил», ТОВ «Фест-Груп», ТОВ «Ноттес» транспортних послуг є економічно недоцільними, апеляційний суд зауважив, що враховуючи принцип свободи укладення договору, виходячи з правил ведення господарської діяльності, позивач має право самостійно визначати обсяг робіт та послуг, який йому необхідний для забезпечення власної господарської діяльності; наявними в справі документами в їх сукупності не спростовується потреба позивача у придбанні послуг з транспортування власної хімічної продукції та наявність руху активів під час реалізації господарських операцій з придбання таких послуг і відсутність доказів збитковості цих операцій.
25. З огляду на вказане апеляційний суд вважав, що дії позивача та його контрагентів вчинені на виконання умов договорів про надання транспортних послуг, направленні саме на створення наслідків, які обумовлені правовою природою договорів таких видів. Фактична реалізація мети, з якою укладені вказані вище договори, настання правових наслідків, обумовлені цими договорами, підтверджено належним чином складеними первинними документами, зазначеними вище.
26. Водночас апеляційний суд визнав необґрунтованим посилання податкового органу на факт відсутності постачальників послуг за їх місцезнаходженням, оскільки факт відсутності контрагента за місцезнаходженням на дату проведення перевірки не може слугувати підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість.
27. Також суд апеляційної інстанції вважав недостатніми для встановлення факту нереальності господарських операцій доводи податкового органу про відсутність у перелічених вище підприємств - контрагентів позивача трудових ресурсів, складських приміщень тощо, оскільки податкова інформація щодо відсутності у вказаних підприємств умов, необхідних для здійснення господарської операції, сама по собі не свідчить про нереальність господарської операції, адже підприємство-постачальник може здійснювати реальні торговельні операції та операції з надання послуг та не обов`язково має бути виробником товару чи послуги, і без дослідження первинної документації вказаних контрагентів позивача, зазначені висновки відповідача є помилковими. 
28. Крім того суд зауважив, що матеріали кримінального провадження № 42014130010000055 у відношенні директора та засновника ТОВ «Агродил» не є належним доказом фіктивної діяльності вказаного підприємства, оскільки вирок суду стосовно директора та засновника ТОВ «Агродил» як на час проведення перевірки, так і на час вирішення спору відсутній.
29. Також за висновками апеляційного суду не може вважатися належним доказом фіктивності господарських операцій позивача з ТОВ «Фест-Груп» вирок Галицького районного суду м. Львова від 28 жовтня 2015 року у кримінальній справі № 461/10058/15-к, оскільки Галицький районний суд м.  Львова, ухвалюючи цей вирок, не вирішував питання, чи мали місця діяння, яке є предметом дослідження у даній адміністративній справі, чи має місце склад злочину і якою саме статтею кримінального закону він передбачений та інші питання з приводу обставин, що мають значення для даної адміністративної справи. До того ж, обставини, встановлені означеним вироком від 28 жовтня 2015 року, не були і не могли бути підставою для відповідних висновків контролюючого органу, зафіксованих в акті перевірки від 31 грудня 2014 року.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
30. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
31. В доводах касаційної скарги контролюючий орган наголошує, що ТОВ «Кіровоградпостач`л - суб`єкт господарювання (платник ПДВ) - є отримувачем товарів, послуг, що здійснює господарські операції з використанням вигодоформуючих суб`єктів (по ланцюгу поставки товару), діяльність яких спрямована на отримання податкової вигоди - формування податкового кредиту.
32. Зокрема скаржник вказує, що як свідчать матеріали перевірок ТОВ «Укр Енерго Холдинг», ТОВ «Марголак», ТОВ «Українська Нафто-газова Компанія», ТОВ «Вуглестіл Нью», ПАТ СКТБ «Комплекс», ТОВ «Агродил», ТОВ «Фест-Груп», ТОВ «Ноттес», ТОВ «Грін-Степ», діяльність зазначених контрагентів полягала в сприянні різним суб`єктам підприємницької діяльності, що реально діють в проведенні безтоварних операцій, переказі безготівкових грошових коштів у готівку, заниженні податкових зобов`язань з податків та зборів з використанням реєстраційних документів, печаток та поточних рахунків в банківських установах. Водночас апеляційним судом було безпідставно відхилено доводи контролюючого органу стосовно фіктивності господарських операцій позивача з вказаними контрагентами.
33. Окремо в касаційній скарзі відповідач звертає увагу на те, що судом апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваного судового рішення не було враховано, що надання послуг з виконання перевезень вантажів не відповідає статутній діяльності ТОВ «Ноттес» та ТОВ «Агродил».
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
34. Враховуючи положення пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України №  460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
35. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
36. Відповідно до абзацу першого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
37. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 статті 44 ПК України).
38. Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
39. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт «а»).
40. Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
41. У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
42. Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
43. Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
44. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV).
45. За визначенням статті 1 Закону № 996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
46. Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
47. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
48. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
49. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Кіровоградпостач» 13 липня 2010 року зареєстровано як юридична особа та з того часу перебуває на обліку податковому органі як платник податків.
50. Основним видом діяльності ТОВ «Кіровоградпостач» за КВЕД є, зокрема серед іншого, виробництво інших основних органічних хімічних речовин (20.14).
51. Позивач має право виконувати роботи по виробництву, переробці та застосуванню шкідливих небезпечних речовин 3 класу небезпеки (толуол, кислота оцтова за ГОСТ 12.1.007-76) та має право експлуатувати машини, механізми, устаткування підвищеної небезпеки, що підтверджується необхідним для такої діяльності дозволами.
52. У періоді, який перевірявся податковим органом, позивач мав господарські відносини з ТОВ «Укр Енерго Холдинг», ТОВ «Українська Нафто-Газова Компанія» та ТОВ «Грін-Степ» з поставки товару, а саме:
53. 20 лютого 2012 року, 12 вересня 2013 року між ТОВ «Укр Енерго Холдинг» (постачальник) та ТОВ «Кіровоградпостач» (покупець) укладено договори на постачання природного газу №  Г-12/049 та №  13/056 та додаткові угоди до них, за змістом яких постачальник зобов`язується надавати у власність покупцю природний газ, а покупець в свою чергу зобов`язується оплачувати вартість прийнятого обсягу газу на умовах даних договорів.
54. На виконання умов вказаного договору у липні, серпні, жовтні, листопаді, грудні 2012 року та січні, лютому, вересні, жовтні, листопаді, грудні 2013 року, січні, лютому, березні 2014 року ТОВ «Укр Енерго Холдинг» здійснено обумовлену вказаними договорами поставку газу на загальну суму 5  166  160,73  грн (із них ПДВ - 904 391,25 грн).
55. 20 лютого 2013 року між ТОВ «Українська Нафто-Газова Компанія» (постачальник) та ТОВ «Кіровоградпостач» (покупець) укладено договір на постачання природного газу №  3470/П/13-351 та додаткові угоди до нього, за змістом якого постачальник зобов`язується надавати у власність покупцю природний газ, а покупець в свою чергу зобов`язується оплачувати вартість прийнятого обсягу газу на умовах даного договору.
56. На виконання умов вказаного договору у березні, квітні, травні, червні, липні, серпні 2013 року ТОВ «Українська Нафто-Газова Компанія» здійснено обумовлену вказаними договорами поставку газу на загальну суму 3  850  579,33 грн (із них ПДВ - 641  763,22 грн).
57. У червні 2014 року у ПП «Грін-Степ» позивачем придбано товар (торцеве ущільнення ВС-80, вал ВС-80) на загальну суму 5120,14 грн (із них ПДВ - 853,36 грн). 
58. На підтвердження господарських операцій з поставки товарів ТОВ «Укр Енерго Холдинг», ТОВ «Українська Нафто-Газова Компанія», ТОВ «Грін-Степ» позивачем були надані наступні документи, що також були предметом дослідження податковим органом в ході перевірки: акти прийому-передачі природного газу, видаткова накладна, акти здачі-прийняття, податкові накладні, банківські виписки, які свідчать про оплату позивачем товарів.
59. Використання позивачем у власній господарські діяльності придбаного у вказаних підприємств природного газу підтверджується заявками на постачання газу, листами про зменшення ліміту поставок газу, листами про підтвердження планових лімітів, листами щодо відключення від газопостачання та зміни ціни природного газу, наявність підтвердження лімітів, звітами про реалізацію промислової продукції, копії паспортів на парові котли.
60. Використання позивачем у власній господарські діяльності придбаного у ТОВ «Грін-Степ» товару (торцевого ущільнення та валу) підтверджується документальними доказами, які свідчать про використання вказаного товару для встановлення на насосі для його належної роботи.
61. Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «Кіровоградпостач» по господарських відносинах з ТОВ «Укр Енерго Холдинг», ТОВ «Українська Нафто-Газова Компанія» та ТОВ «Грін-Степ», суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що вони є належними письмовими доказами, які підтверджують реальність господарських операцій з вказаними контрагентами, обсяг яких є достатнім для висновку про те, що рух товарів дійсно мав місце.
62. Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
63. Посилання контролюючого органу на податкову інформацію щодо вказаних контрагентів позивача як на підставу для відмови в задоволенні позову, правомірно не взято до уваги судами попередніх інстанцій, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни в тому числі тими, які не були безпосередніми постачальниками товару, та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей.
64. Відповідно до правової позиції Верховного Суду викладеній у постанові від 17 листопада 2020 року у справі № 816/5040/14 норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
65. Зазначене підтверджується і практикою Європейського суду з прав людини: рішення від 09 січня 2007 року (заява № 803/02) у справі «Інтерсплав проти України»; рішення від 22 січня 2009 року (заява № 3991/03) «Справа БУЛВЕС проти Болгарії»; рішення від 18 березня 2010 року (заява № 6689/03) у справі «Бізнес Супорт Центр» проти Болгарії».
66. Отже, лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань може слугувати підставою для відмови у праві на податковий кредит та праві на отримання бюджетного відшкодування. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а повинні бути підтверджені належними, достатніми, достовірними доказами із законних джерел у їх взаємній сукупності.
67. Разом з тим, матеріали справи не містять жодних доказів, які свідчили б про безтоварність операцій позивача з ТОВ «Укр Енерго Холдинг», ТОВ «Українська Нафто-Газова Компанія» та ТОВ «Грін-Степ». Не наведено відповідачем й обставин та не надано доказів невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості або інших обставин, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).
68. За відсутності в матеріалах справи будь-яких доказів, які б свідчили, що господарські операції позивача із вказаними контрагентами були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди, обізнаності платника щодо протиправного характеру діяльності підприємств у ланцюгах постачання, прямої чи опосередкованої причетності до такої протиправної діяльності, наявності недоліків у первинних документах тощо, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що у ТОВ «Кіровоградпостач» наявні всі необхідні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку, для формування витрат та податкового кредиту, а аналіз наданих позивачем первинних документів свідчить про дотримання ним спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум валових витрат та податкового кредиту по операціям з названими підприємствами.
69. Крім того, як було встановлено судами попередніх інстанцій, в періоді що перевірявся позивач мав господарські відносини з ТОВ «Агродил», ТОВ «Фест-Груп», ТОВ «Ноттес» - з поставки послуг, а саме:
70. 01 лютого 2014 року між ТОВ «Кіровоградпостач» (замовник) та ТОВ «Ноттес» (перевізник) укладено договір з автоперевезень по Україні №  НТ-0114-КП, за змістом якого замовник доручає, а перевізник надає послуги з виконання перевезень вантажів автомобільним транспортом по території України згідно заявок замовника.
71. У січні 2014 року у ТОВ «Агродил» позивачем придбано транспортні послуги згідно договорів-заявок укладених 14 січня 2014 року, 15 січня 2014 року, 20 січня 2014 року, 21 січня 2014 року, 22 січня 2014 року, 27 січня 2014 року, 27 січня 2014 року, 28 січня 2014 року на загальну суму 27 150 грн (із них ПДВ - 4 525 грн).
72. 01 лютого 2014 року між ТОВ «Кіровоградпостач» (замовник) та ТОВ «Фест-Груп» (перевізник) укладено договір з автоперевезень по Україні № КПС-0314, за змістом якого замовник доручає, а перевізник надає послуги з виконання перевезень вантажів автомобільним транспортом по території України згідно заявок замовника.
73. На підтвердження виконання умов вказаних договорів позивачем надано податкові накладні, акти здачі-прийняття робіт, товарно-транспортні накладні, банківські виписки по рахунку.
74. Враховуючи специфіку предмету вищевказаних договорів, на переконання суду апеляційної інстанції, надані позивачем первинні документи підтверджують здійснення господарських операцій між ТОВ «Кіровоградпостач» та ТОВ «Агродил», ТОВ «Фест-Груп», ТОВ «Ноттес», а також спричинення цими операціями реальних змін майнового стану позивача, що підтверджує наявність руху його активів, що є визначальною ознакою реальності господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами.
75. Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
76. При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності й взаємозв`язку та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.
77. Положення статей 11, 71, 86 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення справи судами попередніх інстанцій) зобов`язують суд вжити заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінити наявні у справі докази тощо.
78. Оцінка правовідносин позивача та його контрагентів у даному разі вимагає й ретельної перевірки обставин виконання розглядуваних поставок із встановленням, де саме навантажувався та розвантажувався товар, хто безпосередньо здійснював його транспортування, здійснював прийняття товарно-матеріальних цінностей за кількістю та якістю тощо. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають представлені платником первинні документи реальні факти господарської діяльності.
79. З матеріалів справи вбачається, що податковий орган неодноразово звертав увагу суду на те, що надання послуг з видів виконання перевезень вантажів не відповідає зареєстрованим видам діяльності контрагентів позивача (ТОВ «Агродил» та ТОВ «Ноттес»). Податковий орган вважав, що основні види діяльності виконавця (КВЕД) давали підстави стверджувати, що замовлені послуги пов`язані з його господарською діяльністю та можливістю їх виконати.
80. Проте, судом апеляційної інстанції не досліджено зазначені обставини, на які посилався податковий орган під час розгляду цієї справи. Дослідження таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки наведені матеріали містять відомості щодо фіктивності саме суб`єктів господарювання, які є контрагентами позивача у цій справі.
81. Наведене свідчить, що апеляційним судом належним чином не перевірено добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності, а також реальність усіх даних, наведених у документах, складеними за наслідками господарських відносин.
82. Слід також наголосити, що податковим законодавством встановлені вимоги до належного оформлення первинних документів, зокрема, такі документи мають містити інформацію про посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, а також бути підписаними особою уповноваженою на такі дії.
83. У справі, що розглядається, відповідач, серед іншого, покликався на те, що реальність господарських операцій між ТОВ «Кіровоградпостач» та ТОВ «Фест-Груп» спростовується вироком Галицького районного суду міста Львова від 28 жовтня 2015 року, який набрав законної сили 28 листопада 2015 року, у кримінальній справі № 461/10058/15-к, яким ОСОБА_2 , було визнано винною у вчинені кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205, частини першої статті 366 Кримінального кодексу України - пособництво у службовому підроблені, складанні і видачі службовим особам завідомо неправдивих офіційних документів та пособництво у фіктивному підприємництві, придбання суб`єктів підприємницької діяльності.
84. Вищезазначеним вироком встановлено, що дії ОСОБА_2 спільно із невстановленими особами були спрямовані на виготовлення та зберіганя неправдивих документів та печаток ряду фіктивних підприємств, серед інших і ТОВ «Фест-Груп». Використовуючи фіктивні підприємства (також і ТОВ «Фест-Груп»), невстановлені особи прикривали нелегалізовану господарську діяльність інших суб`єктів підприємницької діяльності, здійснюючи ведення незаконної господарської діяльності.
85. Верховним Судом України неодноразово з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення, зокрема відображених у них сум податку на додану вартість до податкового кредиту, є безпідставними.
86. Вказаний правовий висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах викладено, зокрема, в постановах Верховного Суду України від 26 січня 2016 року (справа № 21-4781а15), від 22 березня 2016 року (справа № 21-170а16), від 22 березня 2016 року (справа № 21-2927а15), від 29 березня 2016 року (справа № 21-5315а15), від 12 квітня 2016 року (справа № 21-3270а15), від 12 квітня 2016 року (справа № 21-3635а15), від 19 квітня 2016 року (справа № 21-4985а15), від 26 квітня 2016 року (справа № 21-4976а15), від 24 травня 2016 року (справа № 21-5332), від 14 червня 2016 року (справа № 21-1318а16).
87. Водночас, Верховний Суд у постановах від 03 березня 2020 року (справа № 520/3580/19), від 18 грудня 2019 року (справа № 826/10951/18) зазначив, що сам факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з урахуванням обставин, встановлених вироком, який набрав законної сили, періоду часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретної особи та наслідки її дій.
88. Відповідно до частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
89. За наслідками касаційного перегляду рішення суду апеляційної інстанції колегія суддів дійшла висновку, що апеляційним судом в повній мірі не оцінено реальність усіх даних, наведених у документах, складеними за наслідками господарських відносин ТОВ «Кіровоградпостач» з ТОВ «Агродил», ТОВ «Фест-Груп», ТОВ «Ноттес», на які посилався відповідач впродовж розгляду справи.
90. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
91. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
92. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
93. Колегія суддів вважає, що судом апеляційної інстанції не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
94. Під час нового розгляду справи суду апеляційної інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, перевірити фактичне вчинення господарських операцій з виконання робіт в розрізі кожного контрагента окремо, встановити, за яких обставин і в який спосіб було налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами з наданням належної правової оцінки наданим позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів), оцінити відповідні докази у сукупності щодо кожного контрагента окремо та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Кропивницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області задовольнити частково.
Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2017 року у справі № 811/2129/15 скасувати, а справу направити до Третього апеляційного адміністративного суду на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов