ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 вересня 2021 року	Львів	Справа № 140/16004/20 пров. № А/857/10630/21	
 Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
 головуючого-судді -                                            Мікули О. І.,
 суддів          -                                                    Гінди О. М., Кушнерика М. П.,
 з участю секретаря судового засідання –    Ратушної М. І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові в залі суду апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2020 року у справі № 140/16004/20 за адміністративним позовом Приватного підприємства "АВГ КАРС" до Головного управління ДПС у Волинській області   про визнання протиправним та скасування наказу,-

суддя в 1-й інстанції – Дмитрук В. В.,
час ухвалення рішення – 29.12.2020 року, 
місце ухвалення рішення – м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення – не зазначено,

                                                              в с т а н о в и в:

Позивач – Приватне підприємство “АВГ КАРС” звернулося в суд з позовом до відповідача – Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ від 11 листопада 2020 року №2399 “Про проведення відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 та пункту 200.11 статті 200 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки ПП “АВГ КАРС”.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2020 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Волинській області від 11 листопада 2020 року №2399 “Про проведення відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 та пункту 200.11 статті 200 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки приватного підприємства “АВГ КАРС”. 
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з порушенням норм матеріального права, а тому підлягає скасуванню, покликаючись на те, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки тому факту, що на відміну від планової перевірки, у випадку з документальною позаплановою перевіркою строк, який має минути між повідомленням платника податків про проведення перевірки та датою її початку, чинним законодавством не встановлено. Тобто контролюючий орган має повне право, як надіслати копію наказу заздалегідь, так і особисто вручити її платникові податків у день перевірки, а саме: перед початком перевірки контролюючий орган вручає копію наказу платнику податків разом із направленням на перевірку. Звертає увагу, що контролюючим органом правомірно видано наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки, в якому чітко зазначено підставу проведення, а саме: пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України платником податку подано декларацію щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах за лютий-серпень 2020 року. Зазначає, що судом першої інстанції порушено принцип змагальності в адміністративному процесі, оскільки саме суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо заперечує їх обґрунтованість. Таким чином, вважає, що оскаржуваний наказ прийнятий з дотриманням норм чинного податкового законодавства, а тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Позивач правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, відповідно до ч.4 ст.304 КАС України відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Справа розглянута судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження.
Учасники справи у судове засідання не з`явилися, про дату, час і місце розгляду справи повідомлені належним чином, тому з врахуванням наведеного вище колегія суддів вважає можливим проведення розгляду справи у їхній відсутності за наявними у справі матеріалами, та на основі наявних у ній доказів, згідно з ч.4 ст.229 КАС України без фіксування судового засідання технічними засобами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що Приватним підприємством “АВГ КАРС” подано податкову декларацію з податку на додану вартість за 2020 рік (а.с.15). Згідно із рядка 20.2 декларації позивачем не заявлялось бюджетне відшкодування податку на додану вартість, а лише задекларовано від`ємне значення податку на додану вартість у зв`язку із наявністю адаптивного карантину на території України, що призвело до падіння продажу на території України, а отже і тимчасового перевищення об`єму закупівель над продажами, в результаті чого і виникло від`ємне значення з податку на додану вартість.
11 листопада 2020 року Головним управління Державної податкової служби у Волинській області винесено наказ від 11 листопада 2020 року №2399 “Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП “АВГ КАРС” (а.с.5), який прийнятий на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75; підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 та пункту 200.11 статті 200 Податкового кодексу України. В пункті першому наказу, доручено провести перевірку щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах за лютий - серпень 2020 року.
13 листопада 2020 року за адресою місцезнаходження позивача прибули посадові особи контролюючого органу з метою проведення перевірки на підставі вищезазначеного наказу та було вручено такий представникам позивача, пред`явлено посвідчення та направлення для проведення перевірки.
При цьому, 13 листопада 2020 року працівниками податкового органу складено акт “Про відмову в допуску до проведення документальної позапланової виїзної перевірки” згідно з наказом Головним управління Державної податкової служби у Волинській області від 11 листопада 2020 року №2399 “Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП “АВГ КАРС” (а.с.6).
З огляду на вищевикладене позивач, вважаючи вищезазначений наказ ГУ ДПС у Волинській області протиправним, звернувся до суду для захисту своїх прав та законних інтересів.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуваний наказ від 11 листопада 2020 року №2399 “Про проведення відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 та пункту 200.11 статті 200 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки ПП «АВГ КАРС» є протиправним, оскільки такий винесено всупереч цих вимог, наказ не було попередньо направлено чи вручено позивачу, що є порушенням процедури проведення документальних позапланових перевірок контролюючим органом.
Надаючи правову оцінку вказаним висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить із наступного.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Згідно з пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України (в редакції на час розглядуваних правовідносин) контролюючі органи, визначені  підпунктом 41.1.1  пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. 
П.61.1 ст.61 ПК України передбачає, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п.62.1 ст.62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Види перевірок визначені статтею 75 ПК України. 
П.75.1 ПК України передбачає, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. 
Відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. 
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. 
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. 
Порядок проведення документальних позапланових перевірок визначений статтею 78 ПК України. 
Згідно з п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: 
- п.п.78.1.8 - платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у  розділі V  цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. 
Аналіз змісту наведеної вище норми свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перша - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; друга - подання декларації з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. 
При цьому системний аналіз ст.78 ПК України дає підстави стверджувати, що перевірка за підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України має відмінність, застосування якої залежить від того, чи заявлено платником податку відшкодування з бюджету податку на додану вартість. Якщо так, то для проведення перевірки необхідна наявність підстав, визначених у розділі V цього Кодексу. Якщо бюджетне відшкодування не заявлено - така вимога відсутня. 
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 19 лютого 2021 року у справі №821/1235/17.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем Приватним підприємством “АВГ КАРС” 19 жовтня 2020 року було подано до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за вересень 2020 року, в рядку 21 якої зазначено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 1925382 грн.  Цього факту учасники справи не заперечують.
Крім того, зі змісту оскаржуваного наказу від 11 листопада 2020 року №2399 “Про проведення відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 та пункту 200.11 статті 200 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки ПП “АВГ КАРС” вбачається, що такий видано на підставі п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, щодо перевірки дотримання Приватним підприємством “АВГ КАРС” податкового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах за лютий - серпень 2020 року. Вищезазначений наказ повністю відповідає вимогам, що передбачені до його змісту абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України, а саме: містить дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта, який перевіряється, мету, вид, підстави для проведення перевірки, дату початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися, а також підписаний керівником контролюючого органу та скріплений печаткою цього контролюючого органу.
Таким чином, проведення перевірки Приватним підприємством “АВГ КАРС” було зумовлено необхідністю перевірки дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень, згідно з поданою декларацією від 19 жовтня 2020 року. 
Колегія суддів зазначає, що вищезазначена перевірка не стосувалась питання щодо перевірки відшкодування з бюджету податку на додану вартість, оскільки підприємством не було заявлено до відшкодування ПДВ з бюджету, разом з тим, пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України передбачає, що документальна позапланова виїзна перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції безпідставно керувався нормами ПК України, зокрема, розділу V цього Кодексу, які регулюють питання щодо відшкодування з бюджету податку на додану вартість, чого у спірних правовідносинах не було і, як наслідок, дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для винесення контролюючим органом оскаржуваного наказу від 11 листопада 2020 року №2399 “Про проведення відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 та пункту 200.11 статті 200 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки ПП “АВГ КАРС”.
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що зазначення у оскаржуваному наказі від 11 листопада 2020 року №2399 пункту 200.11 ст.200 ПК України не змінює правової суті та цільового призначення цього Наказу, оскільки цей пункт ПК України стосується в тому числі і питання щодо терміну проведення перевірки, передбаченої підпунктом 78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України. 
Крім того, колегія суддів зазначає, що такі питання, як правомірність здійснення самого процесу проведення перевірки на підставі оскаржуваного наказу від  11 листопада 2020 року №2399, тобто питання щодо виконання контролюючим органом цього Наказу (наявність направлень на перевірку, інформування Підприємства про початок проведення перевірки та вручення копії цього наказу до початку проведення перевірки) не впливають на висновки щодо правомірності та підставності видання цього Наказу. 
Також колегія суддів звертає увагу на той факт, що податковим законодавством України при проведенні позапланової виїзної документальної перевірки обов`язковим є факт вручення такого наказу у порядку, визначеному ст.42 ПК України, однак жодним чином не обумовлено направлення чи вручення такого за 10 днів до проведення перевірки як стверджує позивач, з чим погодився суд першої інстанції. 
Крім того, у спірних правовідносинах оскаржуваний наказ було вручено під розписку представникові позивача перед початком проведення перевірки, що стверджується актом про відмову в допуску до проведення документальної позапланової виїзної перевірки від 13 листопада 2020 року, який підписаний представником позивача, зокрема (а.с.6,7). 
Разом з тим, суд першої інстанції не звернув на вказані обставини належної уваги, не дослідив їх належним чином та не надав їм відповідної правової оцінки, а тому дійшов помилкового висновку щодо наявності підстав для задоволення позову.
Аналізуючи наведені вище правові норми та встановлені фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів вважає, що оскаржуваний наказ від 11 листопада 2020 року №2399 “Про проведення відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 та пункту 200.11 статті 200 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки ПП “АВГ КАРС” винесено правомірно, а тому відсутні підстави для його скасування. 
Враховуючи усе наведене вище, колегія суддів вважає підставними та обґрунтованими доводи апеляційної скарги, такі знайшли своє підтвердження під час розгляду справи та спростовують висновки суду першої інстанції з наведених вище мотивів.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи сторін у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
З врахуванням усіх вищенаведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції неповно встановив обставини справи та прийняв рішення з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, у зв`язку з чим відповідно до вимог ст.317 КАС України рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нового судового рішення.
Керуючись ст.229, 242, 243, 250, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
                                                       п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2020 року у справі № 140/16004/20 скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити Приватному підприємству "АВГ КАРС" в задоволенні позовних вимог.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	О. І. Мікула 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	М. П. Кушнерик  	
Повне судове рішення складено 16 вересня 2021 року.