ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 440/2536/19
адміністративне провадження № К/9901/9736/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року (суддя Супрун Є.Б.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2020 року (судді: Сіренко О.І. (головуючий), Калиновський В.А., Кононенко З.О.) у справі №440/2536/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Полтавський автоагрегатний завод» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Полтавський автоагрегатний завод»  (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 20.05.2019 №0006231401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 3 477 316,25 грн, в тому числі 2  781  853,00 грн за податковими зобов`язаннями та 695  463,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2020 року, позов Товариства задоволено частково, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 2  138  133,75 грн, в тому числі 1  710  507,00 за податковими зобов`язаннями та 427  626,75 за штрафними (фінансовими) санкціями. В решті позову відмовлено.
4. Рішення судів в частині задоволених вимог вмотивовано тим, що господарські операції позивача з контрагентами ДП «СДІ-Україна», ТОВ «Ефест-Груп», ТОВ «Наномікс ЛТД», ТОВ «Сістем-Літл», ТОВ «Сінтезіс Солюшен», ТОВ «Електробудсервіспостач», ТОВ «Техно Пром Груп», ТОВ «Мілт» є реальними, що підтверджено первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними, допустимими та достовірними доказами. 
В частині відмови в задоволенні позовних вимог суди дійшли висновку, що позивачем завищено інші операційні витрати внаслідок надання у 4 кв. 2016 року засновнику та посадовій особі Товариства ОСОБА_1 безповоротної фінансової допомоги за договором на загальну суму 6 000 000,00 грн з огляду на відсутність ділової мети такої операції, що у свою чергу виключає зв`язок операції з господарською діяльністю позивача.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2020 року в частині задоволених вимог та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства у повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 24.04.2019 №543/16-31-14-01-10/40651030, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 12.07.2016 по 31.12.2018, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 12.07.2016 по 31.12.2018, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, П(С)БО 15 «Дохід», П(С)БО 16 «Витрати», в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 2 781 853,00 грн, в т.ч. 2016 рік - 870 065,00 грн, 2017 рік - 995572,00 грн, 2018 рік - 916 216,00 грн.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що господарські операції позивача з продажу товару  контрагентам ДП «СДІ-Україна», ТОВ «Ефест-Груп», ТОВ «Наномікс ЛТД», ТОВ «Сістем-Літл», ТОВ «Сінтезіс Солюшен», ТОВ «Електробудсервіспостач», ТОВ «Техно Пром Груп», ТОВ «Мілт» не мали реального характеру, оскільки товар фактично контрагентам не поставлявся, товарно - транспортні накладні відсутні, перерахування коштів здійснювалося за товари які фактично не поставлялись. Також вказані контрагенти згідно інформації наявної в інформаційних базах даних ДПС не звітують до контролюючих органів, не мають ресурсів для здійснення господарської діяльності, в подальшому не проводили жодних операцій щодо товару придбаного у позивача. З огляду на висновок про відсутність факту реалізації товару, контролюючий орган стверджує, що отримані позивачем за такими операціями кошти від контрагентів-покупців є безповоротною фінансовою допомогою та мали бути враховані позивачем при обчисленні об`єкта оподаткування з податку на прибуток. 
Також контролюючий орган дійшов висновку про завищення Товариством інших операційних витрат внаслідок надання у 4 кварталі 2016 року засновнику та посадовій особі (директор/головний бухгалтер в одній особі) позивача ОСОБА_1 безповоротної фінансової допомоги на загальну суму 6 000 000,00 грн, з огляду на те, що договір про надання безповоротної фінансової допомоги за своєю суттю є договором дарування, який нотаріально не засвідчений.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 20.05.2019 №0006231401.
Судами також встановлено, що позивач (постачальник) мав господарські взаємовідносинах з контрагентами-покупцями ДП «СДІ-Україна», ТОВ «Ефест-Груп», ТОВ «Наномікс ЛТД», ТОВ «Сістем-Літл», ТОВ «Сінтезіс Солюшен», ТОВ «Електробудсервіспостач», ТОВ «Техно Пром Груп», ТОВ «Мілт», яким поставляв продукцію, виробником якої є ПАТ «Полтавський автоагрегатний завод» (м`ясорубки, соковижималки, пельменниці, пристрої для консервування м`яса).
На підтвердження факту відвантаження даної продукції контрагентам-покупцям позивач до матеріалів справи надав видаткові накладні, докази оплати товарів, акти звірки, а також довіреності на видачу товарів. Всі видаткові накладні у бухгалтерському обліку позивачем відображено по рахункам: Дт 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" Кт 702 "Доход від реалізації товарів". Рух по регістрам бухгалтерського обліку відображено в картці рахунку 361. Придбання товарів відображено в картці рахунку 281 "Товари на складі" Кт 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками". Собівартість товару відображено проводкою Дт 902 "Собівартість реалізованих товарів" Кт 281 "Товари на складі".
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права, зокрема, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, та порушення норм процесуального права, а саме пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що, неврахування судами відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду у справах №808/846/16, №820/12033/15, №826/9837/14, №804/12774/15. Зокрема, відповідач вказує, що всупереч висновкам Верховного Суду судами попередніх інстанцій не враховано, що реальність господарських операцій має бути підтверджена належно оформленими первинними документами, а також встановлено обставини щодо можливості фактичного здійснення таких господарських операцій, проте судами не враховано доводи контролюючого органу щодо відсутності належних первинних документів (відсутні товарно - транспортні накладні), неможливості проведення господарських операцій позивача з контрагентами з огляду на те, що останні не мають ресурсів для ведення господарської діяльності, не звітують до контролюючих органів, а також не встановлено подальшого руху активів (відсутні дані щодо подальшої реалізації придбаного товару чи його використання).
За позицією скаржника, суди першої та апеляційної інстанцій надали неправильну оцінку доводам контролюючого органу, які були викладені як в акті перевірки, так і зазначались протягом розгляду справи, та фактично не спростували доводи, що операції між позивачем та контрагентами не мали реального характеру.
9. Товариством відзиву на касаційну скаргу контролюючого органу надано не було.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінки доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до вимог пункту підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 13 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
А згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Верховний Суд зазначає, що згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. 
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Проте, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки (недоліки) у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися).
Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними, допустимими та достовірними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Так, судами досліджено первинні документи, які згідно з п.     44.1 ст.     44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку та встановлено, що спірні господарські операції з продажу позивачем товарів є реальними. Надані позивачем документи містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичне їх здійснення. 
Доводи контролюючого органу про нереальність проведених позивачем господарських операцій з контрагентом судами попередніх інстанцій обґрунтовано не взято до уваги, оскільки такі висновки не підтверджені доказами, які б відповідали критеріям належності, допустимості та достовірності.
Слід також зазначити, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування витрат чи податкового кредиту, а тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Контролюючим органом всупереч вимог Кодексу адміністративного судочинства України не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові та матеріально - технічні ресурси були недостатніми для проведення господарської діяльності з придбання товару у позивача, як не було доведено та надано відповідних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку контрагентів та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними.
Посилання контролюючого органу на те, що контрагенти не звітують до контролюючого органу, як і те що не встановлено подальшого руху активів (відсутні дані щодо подальшого продажу чи використання придбаного товару) не є свідченням відсутності факту господарських операцій, крім того, відповідачем не надано жодного доказу в підтвердження зазначених посилань, а вказана інформація, згідно акту перевірки, отримана контролюючим органом виключно з інформаційних баз даних ДПС. Слід зазначити, що податкова інформація, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, яка не підтверджена належними, допустимими та достовірними доказами,  носить лише інформативний характер та може свідчити про наявність податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган. 
З урахуванням встановлених обставин справи та правового регулювання спірних правовідносин суди попередніх інстанцій  дійшли правильного висновку, що позивач має та надав суду відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами у справі свідчать про факт вчинення господарських операцій, натомість доводи контролюючого органу не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи. Відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доказування правомірності рішення, дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень покладається на такого суб`єкта, а отже контролюючий орган мав надати суду належні, достовірні та беззаперечні докази своїх тверджень про те, що господарські відносини між позивачем та контрагентами не мали реального характеру, проте таких доказів надано не було.
Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що первинні документи, надані позивачем на підтвердження дійсності господарських операцій з контрагентами у сукупності зі встановленими обставинами господарських операцій, підтверджують формування показників податкової звітності та вказують на реальність господарських операцій, які є підставою для формування даних податкового обліку Товариства.
11. Надаючи оцінку доводам відповідача, наведеним у касаційній скарзі, щодо неврахування судами висновків Верховного Суду, сформованих у постановах за подібних правовідносин, Суд звертає увагу на наступне.
Відповідач у касаційній скарзі посилається на постанови Верховного Суду у справах №808/846/16, №820/12033/15, №826/9837/14, №804/12774/15, якими на підставі встановлених обставин в конкретній справі Суд дійшов висновку про нереальність господарських операцій, а відповідно зроблено висновок і про протиправність формування платниками податків даних податкового обліку за такими операціями.
Колегія суддів звертає увагу, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України недостатньо самого лише зазначення постанови Верховного Суду, в якій викладено висновок про застосування норми права, обов`язковою умовою є те, що правовідносини у справах (у якій викладено висновок Верховного Суду і у якій подається касаційна скарга) мають бути подібними.
Великою Палатою Верховного Суду у пункті 68 постанови від 26 січня 2021 року у справі №522/1528/15-ц вказано, що висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
У кожних окремих правовідносинах при застосуванні судом одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справи, проте це не свідчить про неправильне застосування норми матеріального права та/або порушення процесуальних норм, а вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази. Різні обставини, що досліджувалися судами у межах вказаних справ, не дають підстав для висновку про подібність спірних правовідносин на противагу аналогічним обставинам, що є ключовим для визначення правовідносин подібними.
Верховний Суд зазначає, що наведені скаржником висновки Верховного Суду, зроблені виходячи з встановлених обставин саме у справах №808/846/16, №820/12033/15, №826/9837/14, №804/12774/15 за результатами оцінки доказів, які підтверджують або спростовують обставини, якими обґрунтовані доводи та заперечення учасників вказаних справ. 
Верховний Суд звертає увагу на те, що суди надавали оцінку спірним правовідносинам у зазначених скаржником справах виходячи з конкретних обставин, встановлених у межах судового розгляду кожної окремої справи, які не є аналогічними встановленим судами у даній справі, тому спірні правовідносини сторін не є подібними.
Отже, вказані позивачем висновки Верховного Суду у справах 808/846/16, №820/12033/15, №826/9837/14, №804/12774/15 не доводять ухвалення рішення судами попередніх інстанцій у справі, що переглядається, всупереч висновкам Верховного Суду, оскільки обставини у даних справах є відмінними, а висновки не є релевантними до спірних правовідносин.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
12. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін. 
Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до незгоди із правовою оцінкою доказів, що наявні в матеріалах справи та їх переоцінки, що, відповідно до статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України виходить за межі касаційного перегляду.
13. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2020 року слід залишити без задоволення.
14. Відповідно до п. 1 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
15. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2020 року у справі № 440/2536/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова