ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 вересня 2021 року	Львів	Справа № 380/1545/20 пров. № А/857/12505/21	

 Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -	Шевчук С. М.	
суддів -	Іщук Л.П.	
           за участю секретаря судового засідання           представника позивача           представника відповідача                          	Шинкар Т. І. Смолинця А.В., Ігнатенка С.С., Чубак Н.В.,	

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2020 року  (ухвалене у м. Львів, за правилами  загального позовного провадження, судом під головуванням судді Крутько О.В., повний текст рішення складено -  11.12.2020 року) у справі № 380/1545/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЖИТЛОІНВЕСТБУД-ЛВ" до Головного управління ДПС у Львівській області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, суд-

ВСТАНОВИВ:
        І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Товариство з обмеженою відповідальністю “ЖИТЛОІНВЕСТБУД-ЛВ” звернулося з позовною заявою до Головного управління ДПС у Львівській області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Свої вимоги позивач обґрунтував тим, що господарські операції між позивачем, як покупцем, та ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006” та ТОВ “ЗАК Ренесанс”, як постачальниками, мають реальний товарний характер, підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, спричиняють реальні зміни майнового стану платника податків, а тому відсутні підстави для висновків про завищення податкового кредиту за січень 2019 року на суму 480    797,00 грн. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2020 року позов  задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області №0004570507 від 10.12.2019 року.
Стягнуто  з    Головного управління ДПС у Львівській області  (код ЄДРПОУ 43143039) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “ЖИТЛОІНВЕСТБУД-ЛВ”  (код ЄДРПОУ 33667445) 7211,95 грн. судового збору.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач  звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги відповідач вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
На підтвердження доводів апеляційної скарги  вказує, що  оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте Головним управлінням ДПС у Львівській області за результатами документальної позапланової виїзної перевірки, що оформлена актом від 14.11.2019 №375/05.7/33667445. За результатами якої встановлено, порушення позивачем п.198.1, п.198.2, 198.3, ст.198, п.200.1, п.200.2, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2744-VI (із змінами та доповненнями), внаслідок чого підприємством завищено податковий кредит з податку на додану вартість на загальну суму 480797,00 грн., що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р.21) за січень 2019 на суму 480797 грн. Вказує, що операції позивача та ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006” і ТОВ “ЗАК Ренесанс” не носять реального товарного характеру. Також відповідач подав додаткові письмові пояснення до яких долучив  постанови Пустомитівського районного суду Львівської області від 20.01.2020 року у справі 450/4214/19 та від 23.12.2019 року у справі №450/4215/19 про притягнення головного бухгалтера та директора позивача до адміністративної відповідальності пов`язаної з виявленим порушенням податкового законодавства, за наслідками якого винесено оскаржуване податкове повідомлення – рішення.
Позивач  подав відзив  на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.  

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалюючи рішення про задоволення позову суд виходив з того, що операції позивача та ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006” і ТОВ “ЗАК Ренесанс” носять реальний товарний характер.

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю “ЖИТЛОІНВЕСТБУД-ЛВ” зареєстроване як юридична особа виконавчим комітетом Львівської міської ради 18.07.2005 року, а з 22.07.2005 року перебуває на податковому обліку, а 08.08.2005 року йому видано свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість.
Основним видом діяльності Товариства є: будівництво житлових і нежитлових будівель, згідно КВЕД 41.20 та додатковим видом діяльності є неспеціалізована оптова торгівля КВЕД 46.90.
На підставі направлення №2833 від 01.11.2019 року,  виданого Головним управління ДПС у Львівській області Трачук Г.Й., головному державному ревізору – інспектору відділу перевірок окремих платників та з окремих питань управління податкових перевірок, трансферного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Львівській області відповідно до п.п.16.1.5 і 16.1.7 п.16.1 ст.16, п.п.20.1.2 п.20.1 ст.20, п.73.3 ст.73, п.п.78.1.1 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2744-VI (із змінами та доповненнями) та на підставі наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 31.10.2019 №1698 проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ “ЖИТЛОІНВЕСТБУД-ЛВ” (33667445) з питань проведення взаємовідносин із ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006” (ЄДРПОУ – 33901175) та ТОВ “ЗАК Ренесанс” (ЄДРПОУ 38107360) за період січень 2019 року та правомірності відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість та податкової декларації податку на прибуток.
Копію наказу №1698 від 31.10.2019 року вручено під розписку 01.11.2019 головному бухгалтеру ТОВ “ЖИТЛОІНВЕСТБУД-ЛВ” Цюпка Н.І.
З направленням на право проведення перевірки ознайомлено під розписку 01.11.2019 головного бухгалтера ТОВ “ЖИТЛОІНВЕСТБУД-ЛВ” Цюпка Н.І.
Перевірку проведено з відома керівника ТОВ “ЖИТЛОІНВЕСТБУД-ЛВ” Вергуна Ю.О. та в присутності головного бухгалтера Цюпки Н.І.
Перевірка проводилась в період з 01.11.2019 по 07.11.2019 року термін проведення перевірки не продовжувався.
У період який перевірявся позивач був платником: податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів  платника податку у вигляді з/п; податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді з/п; військового збору; податку на прибуток приватних підприємств; податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг); єдиного внеску, нарахований роботодавцями на суми: заробітної плати; винагороди за договорами ЦПХ; допомоги по тимчасовій непрацездатності.
ТОВ “ЖИТЛОІНВЕСТБУД-ЛВ” має ліцензію ДАІБ Україна  на право здійснення господарської діяльності з будівництва об`єктів, яка видана 27.12.2018, реєстраційний запис №2013057375, початок дії з 12.12.2018 року.
За результати документальної планової виїзної перевірки ТзОВ “ЖИТЛОІНВЕСТБУД-ЛВ”  встановлено, зокрема порушення п.198.1, п.198.2, 198.3, ст.198, п.200.1, п.200.2, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2744-VI (із змінами та доповненнями), внаслідок чого підприємством завищено податковий кредит з податку на додану вартість на загальну суму 480797,00 грн., що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р.21) за січень 2019 на суму 480797,00 грн., про що складено акт перевірки № 375/05.7/33667445 від 14.11.2019 р. (далі - акт перевірки).
На підставі вищезазначеного акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми “В4” №0004570507 від 10.12.2019 р., яким позивачу визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 480 797,00 грн.
Позивачем вживалися заходи адміністративного оскарження вищевказаного податкового повідомлення-рішення до Державної податкової служби України, однак рішенням Державної податкової служби України від 03.02.2020 року № 4174/6/99-00-08-05-01-06 скаргу позивача залишено без задоволення та роз`яснено право оскаржити відповідне податкове повідомлення-рішення до суду.
Не погоджуючись з висновками перевірки та винесеним за її результатами податковим повідомленням – рішенням, позивач звернувся з даним позовом до суду.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Згідно з пунктом    44.1    статті    44 Податкового кодексу України    (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі -    ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За змістом частин першої та другої    статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-ХIV    підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При цьому, відповідно до абзацу дев`ятого цієї ж частини, неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Згідно п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого    наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі),    посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Відповідно до п.2.15 та п.2.16 вищевказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства, містити всі обов`язкові реквізити та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні».
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які        містять обов`язкові реквізити та підтверджують фактичне здійснення господарських операцій (видаткові накладні, акти виконаних робіт та інш.).
Слід зазначити, що податкова накладна не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.
Відповідно до п.п.    201.6,    201.8,    201.10    статті    201 ПК України    податкова накладна є податковим документом.
Підпунктом    14.1.181    пункту    14.1    статті    14 ПК України    визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з    розділом V цього Кодексу.
Пункт 185.1 ст. 185 ПК України передбачає, що  об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до    статті 186    цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до пункту    198.1    статті    198 ПК України    до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пункт    198.3    статті    198 ПК України    встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до    статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом    193.1    статті    193    цього    Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За правилами пункту    198.2    статті    198 ПК України    датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом    198.6    статті    198 ПК України    не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог    статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 ст. 201 ПК. 
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Судом встановлено та підтверджено актом перевірки, поясненнями відповідача, що підставою для висновку про відсутність фактичного здійснення  операції з поставки ТОВ “ЗАК Ренесанс” та ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006”   для позивача ТМЦ слугували наступні ознаки нереальності вказаної господарської операції: відсутність реального руху активів (ТТН, подорожні листи), обривом ланцюга постачання та реалізація товарів за номенклатурою відмінною від номенклатури документально оформленого  попереднього придбання товару, підміна товарних позицій, відсутність розрахунків,  відсутність необхідних  ресурсів (складських приміщень, транспортних засобів як власних так і орендованих), наявність відкритого кримінального провадження за ч.3 ст. 212, ч.2 ст. 364 КК України.
З  матеріалів справи вбачається, що формування показників податкового кредиту позивачем здійснено  на підставі:  договору поставки №3/01/2019 від 03.01.2019 року, укладеного позивачем з ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006” та договору поставки №03/01/2019-1 від 03.01.2019 року укладеного позивачем з ТОВ “ЗАК Ренесанс”; податкових накладних та видаткових накладних, складених ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006” та ТОВ “ЗАК Ренесанс” за переліком, відображеним на сторінці 6 та 17 акту перевірки (а.с. 17, 28 т.1).
На підтвердження обставин, щодо фактичного здійснення господарських операцій з ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006” позивачем до перевірки та суду надано копії:
-договору поставки №3/01/2019 від 03.01.2019 року, згідно умов якого ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006” (постачальник) зобов`язаний в порядку та на умовах визначених договором, передати у власність позивачу товар, загальна кількість (асортимент, номенклатура), одиниця виміру, ціна за одиницю виміру та загальна сума якого визначається згідно накладних, а позивач зобов`язалося прийняти товар та оплатити його (п. 1.1). Вартість товару складається із суми вартості товару, придбаного позивачем протягом дії договору та вказаного у накладних, орієнтовано на суму 3 000 000,00 гривень (п. 1.2.) (копія договору долучена до матеріалів справи (а.с.62-63);
-видаткових накладних: №BDK -0000835 від 28.01.2019 року, № BDK-0000836 від 28.01.2019 року, № BDK-0000837 28.01.2019 року, № BDK-0000838 від 28.01.2019 року, № BDK-0000839 від 28.01.2019 су, № BDK-0000840 від 28.01.2019 року, № BDK-0000841 від 28.01.2019 року, № BDK- 0000842 від 28.01.2019 року, № BDK-0000843 від 28.01.2019 року, № BDK-0000844 від 28.01.2019 року, № BDK-0000845 від 28.01.2019 року, № BDK-0000846 від 28.01.2019, № BDK-0000847 від 28.01.2019 року, №BDK-0000848 від 28.01.2019 року; податкові накладні: № 835 від 28.01.2019 року на загальну суму ПДВ 33295,62 грн., № 836 від 28.01.2019 року на загальну суму ПДВ 33194,68 грн., № 837 від 28.01.2019 у на загальну суму ПДВ 32763,88 грн., № 838 від 28.01.2019 року на загальну суму ПДВ 33108,51 грн., № 839 від 28.01.2019 року на загальну суму ПДВ 32062,80 грн., № 840 28.01.2019 року на загальну суму ПДВ 32353,65 грн., № 841 від 28.01.2019 року на зальну суму ПДВ 31369,21 грн., №842 від 28.01.2019 року на загальну суму ПДВ 162,60 грн., № 843 від 28.01.2019 року на загальну суму ПДВ 30793,29 грн., № 844 від .1.2019 року на загальну суму ПДВ 31530,82 грн., № 845 від 28.01.2019 року на зальну суму ПДВ 32136,08 грн., № 846 від 28.01.2019 року на загальну суму ПДВ 32823,35 грн., № 847 від 28.01.2019 року на загальну суму ПДВ 33146,52 грн., № 848 від 28.01.2019 року на загальну суму ПДВ 32674,82 грн.;
- платіжного доручення №536 від 08.02.2019 року про незначну суму  переказу грошових коштів в оплату товарів; 
- оборотно-сальдових відомостей по постачальнику ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006” по рахунках 201 “Сировина і матеріали” та 631 “Розрахунки з постачальниками” (а.с.64-99).
 При цьому, як слідує із змісту вказаного договору умови транспортування товарів  за операціями  позивача з ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006” не обговорені.    
Документів, які б підтверджували транспортування ТМЦ від ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006” (договори, ТТН, дорожні листи чи інші) в ході проведення -перевірки та до матеріалів даної справи  позивачем не надано. Згідно з накладними, позивачем придбано у ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006”  великогабаритний вантаж (будівельні матеріали) у значній кількості. Позивач (Львівська область) та ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006” (м.Харків) знаходиться на значній територіальній відстані. 
Відповідно до висновків акту перевірки, які не спростовані позивачем у встановленому порядку:
- за даними бухгалтерського обліку позивача взаємовідносини із ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006” в січні 2019 року відображено в бухгалтерському рахунку 631 “Розрахунки з постачальниками” проведеннями: Дт 201, 22, 64 Кт 631 на суму 2 720 495,01 грн. Розрахунки між позивачем та ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006” не проводились. Станом на 01.02.2019, відповідно до рахунку 631, кредиторська заборгованість по взаєморозрахунках із ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006”  становить 2 720 495,01 грн;
-за операцією з ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006” включено позивачем до складу податкового кредиту ПДВ в сумі 453 415,83 грн за січень 2019 року;
- у результаті проведеного аналізу походження товарів, придбаних позивачем у ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006”, встановлено, що основними постачальниками були: ТОВ “Сіті Білд”, ТОВ “Кемел Постач”, ТОВ “Глосконсалт”, ТОВ “ТД Лоза+”, ТОВ “Успіх Україна”, які в свою чергу, придбавали ті ж самі ТМЦ одні у одних з обривом ланцюга. 
- ТОВ “Глосконсалт” на протязі 2018 року не декларувало ПЗ чи ПК з податку на додану вартість, а в січні 2019 року сформувало ПК з контрагентами ТОВ “ТРЕЙДМАР”, ТОВ “КЕМЕЛ ПОСТАЧ”, ТОВ “ТД ЛОЗА+”, ТОВ “ЦЕНТР СЕРТИФІКАЦІЇ КЛЮЧІВ “Україна”, ТОВ “ЕКОТРЕЙД-2016”. Проведеним аналізом походження придбаних ТОВ (комплект 2006” ТМЦ встановлено, що його постачальник ТОВ “ТД Лоза+” на протязі 2018 року не декларував ПЗ чи ПК з податку на додану вартість, а в січні 2019 сформував ПК з контрагентами ТОВ “Будкомплект 2006”, ТОВ “ЕКОТРЕЙД-2016”, ТОВ “ТРЕЙДМАР”, ТОВ НТР СЕРТИФІКАЦІЇ КЛЮЧІВ “Україна”, ТОВ “ГЛОСКОНСАЛТ”.
Відповідно до ст.74 Податкового кодексу України ГУ ДПС у Львівській області отримано результати опрацювання зібраної податкової інформації ГУ ДФС у Київській області від 12.08.2019 № 6383/7/10-36-54-05 щодо ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006” за звітний період декларування ПДВ грудень 2018 року - червень 2019 року, згідно з якою встановлено, що відповідно до аналізу податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлено придбання одного переліку товарів (робіт, послуг) та реалізації зовсім інших товарів (робіт, послуг). 
На підтвердження обставин, щодо фактичного здійснення господарських операцій з ТОВ “ЗАК  Ренесанс” позивачем до перевірки та суду надано копії:
-договору поставки №03/01/2019-1 від 03.01.2019 року, відповідно до якого ТОВ “ЗАК Ренесанс” зобов`язаний передати в установлений договором строк товар у власність позивачу, а позивач зобов`язується прийняти та оплатити товар (п.1.1). Товар по цьому договорі є будівельні матеріали загальна кількість, (асортимент, номенклатура), одиниця виміру, ціна за одиницю виміру та загальна сума якого визначається згідно накладних (п.1.2). Оплата партії поставленого товару здійснюється покупцем протягом 3 календарних днів з моменту поставки товару (п.4.2);
-видаткових накладних № РН-0000001 від 17.01.2019 року, № РН-0000002 від 25.01.2019 року, № РН-0000003 від 30.01.2019, № РН-0000004 від 30.01.2019 року, № РН-0000005 від 30.01.2019 року, № РН- 0000006 від 31.01.2019 року; податкові накладні: № 1 від 04.01.2019 року на загальну суму ПДВ 4 082,33 грн.; № 2 від 09.01.2019 року на загальну суму ПДВ 166,67 . № 3 від 11.01.2019 року на загальну суму ПДВ 550,00 грн.; № 4 від 14.01.2019 року ва загальну суму ПДВ 340 033,33 грн.; № 5 від 22.01.2019 року на загальну суму ПДВ 51 166,67 грн.; № 7 від 22.01.2019 року на загальну суму ПДВ 4 016,67 грн.; № 8 від 25.01.2019 року на загальну суму ПДВ 7 708,94 грн.; № 9 від 30.01.2019 року на загальну .;-му ПДВ 482 грн.; № 11 від 30.01.2019 року на загальну суму ПДВ 2 880,00 грн.; № 12 5 ід 30.01.2019 року на загальну суму ПДВ 27 380,61 грн.; 
- платіжні доручення про часткову оплату поставленого товару; 
- оборотно-сальдові відомості по постачальнику ТОВ “ЗАК Ренесанс” по рахункам 201 “Сировина і матеріали” та 631 “Розрахунки з постачальникам” (а.с.100-132).
При цьому, як слідує із змісту вказаних договорів умови транспортування товарів  за операціями  позивача з ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006” не обговорені.    
Документів, які б підтверджували транспортування ТМЦ від  ТОВ “ЗАК  Ренесанс” (договори, ТТН, дорожні листи чи інші) в ході проведення -перевірки та до матеріалів справи  позивачем не надано. Згідно з накладними, позивачем придбано у ТОВ “ЗАК  Ренесанс”  ТМЦ  великогабаритний вантаж (будівельні матеріали). 
Відповідно до висновків акту перевірки, які не спростовані позивачем у встановленому порядку: 
-за результатами вказаних взаємовідносин позивача та  ТОВ “ЗАК  Ренесанс”, позивачем  віднесено до складу податкового кредиту ПДВ у розмірі 27381 грн;
-за результатами аналізу походження товарів, придбаних позивачем у ТОВ “ЗАК Ренесанс”, встановлено, що одним із постачальників вказаного товару було ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006”. Відповідно до ПН від 28.01.2019 №849, ТОВ “ЗАК Ренесанс” придбало у ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006” ТМЦ на загальну суму 127 590,79 грн. (в т.ч.ПДВ 21265,13 грн.). ТОВ “ЗАК Ренесанс” в свою чергу  реалізовано для позивача ці ж ТМЦ згідно з ПН від 9 № 12 на загальну суму 164283,7 грн., (в т.ч.ПДВ 27380,61 грн.).
-постачальниками ТОВ “Будкомплект 2006” були: ТОВ “Сіті Білд”, ТОВ “Кемел Постач”, ТОВ “Глосконсалт”, ТОВ “ТД Лоза+”, ТОВ “Успіх Україна”, які  придбавали ті ж самі ТМЦ одні у одних по кругу з обривом ланцюга;
-позивач не надав жодної інформації про транспортування  товарів (наявність власних або орендованих транспортних засобів, визначення перевізника, вантажовідправника, вантажоотримувача, відомостей про маршрут, посередників у транспортуванні) ні від ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006”, ні від  ТОВ “ЗАК Ренесанс”.
Відтак, формування позивачем спірної суми податкового кредиту у розмірі 27380,61 грн (за операцією позивача з  ТОВ “ЗАК  Ренесанс”) забезпечувалось за рахунок попереднього документального оформлення операції ТОВ “ЗАК  Ренесанс” з поставки йому ТМЦ  -ТОВ “Будкомплект 2006”.
Дослідивши приведені доводи сторін  відносно того  чи  носять операції позивача та перелічених контрагентів реальний товарний характер, колегією суддів  враховано, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Водночас, колегія суддів зазначає, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої    статті 626 Цивільного кодексу України    (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання. 
При цьому, господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору та складання і підписання видаткової накладної, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Проте, зібраними у справі доказами не підтверджуються обставини з приводу реального  переміщення (руху) активів  від ТОВ “БУДКОМПЛЕКТ 2006” та   ТОВ “ЗАК Ренесанс” до позивача, позаяк документів щодо фактичного переміщення  ТМЦ за видатковими накладними не надано ні в ході перевірки, ні в ході розгляду даної справи в суді. При цьому, позивач ухилився від надання жодних пояснень з приводу обставин переміщення вказаних ТМЦ.  
Розрахунки за ТМЦ, перелічені у обумовлених видаткових накладних на протязі тривалого терміну з 2019 року не проведено. Доказів існування судового спору з приводу стягнення заборгованості за поставлені ТМЦ ні відповідачу, ні  суду не надано.
Колегія суддів зазначає, що  право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.
Відповідно до підпункту    14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК    розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний заперечувати проти доводів суб`єкта владних повноважень. Натомість,  позивач не привів жодних обґрунтованих  доводів та не надав жодних пояснень з приводу наявності   у сторін ділової мети (економічних вигод) від такої господарської операції, розрахунки за якою з 2019 року по даний час не проведені, а фактичний рух  (переміщення) активів саме  від ТОВ “Будкомплект 2006” (в тому рахунку і через ТОВ “ЗАК Ренесанс”) не відображений у жодному  первинному документі. 
Досліджуючи доводи позивача відносно того, що видаткові накладні є доказом поставки ТМЦ від перелічених контрагентів до позивача, то колегія суддів зазначає, що долучені до матеріалів справи  видаткові накладні на поставку обумовлених ТМЦ  не містять відомостей з приводу відповідальних осіб за здійснення вказаних операцій з поставки ТМЦ, а відтак перелічені видаткові накладні складені від імені вказаних контрагентів, особами посадове становище яких, не зазначено та ідентифікаційні дані яких встановити  неможливо. Відтак, перелічені видаткові накладні складені невідомими особами, на підтвердження повноважень яких  не надано жодних  доказів.  
Як наслідок,  колегія суддів приходить до висновку, що перелічені видаткові накладні не містять обов`язкових реквізитів та за своїми зовнішніми ознаками не відповідають поняттю первинного документу, визначеного  ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», який би міг підтвердити фактичний рух активів саме між позивачем та названими контрагентами.
Крім того, в ході перевірки позивача  встановлено обставини щодо реалізації товарів та послуг за номенклатурою, відмінною від номенклатури документально оформленого попереднього придбання, відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, тобто має місце підміна товарних позицій.
У разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої    ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. Натомість, перелічених обставин позивач не спростував.
За наведених обставин, колегія суддів  критично оцінює доводи позивача щодо оприбуткування перелічених ТМЦ та використання їх у його господарській діяльності, позаяк приведені позивачем доводи   не  підтверджують обставин з приводу того, що вказані ТМЦ були фактично поставлені позивачу  саме вказаними контрагентами, оскільки докази реального переміщення таких великогабаритних товарів та фактичного походження таких товарів з огляду на обставини щодо підміни товарних позицій відсутні.
Отож, враховуючи специфіку таких операцій, колегія суддів приходить до висновку, що проаналізовані відповідачем в ході перевірки докази, які були предметом дослідження в ході апеляційного розгляду  справи  в їх сукупності  не підтверджують  реального здійснення  позивачем господарських операцій  з названими платниками податку, а тривала відсутність розрахунків між сторонами  не містять у своїй суті розумних економічних або інших причин (ділової мети) вказаних контрагентів направленої на отримання прибутку. Такі причини можуть бути наявними лише за умови, якщо платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності.  Обставини, що складання  видаткових накладних без реального руху активів  за такими видатковими накладними та без реального проведення розрахунків за ТМЦ  на протязі  тривалого часу можуть лише свідчити  про   діяльність  такого контрагента як суб`єкта,  діяльність якого направлена  виключно чи переважно на формування податкових вигод  на адресу інших платників, в тому числі позивача.
Окрім того, Верховний Суд у постанові від 14.02.2020 року у справі №826/1255/16 зазначив, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формо, але недостовірних  та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів.  При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди
Формальна наявність договорів, видаткових накладних і податкових накладних, не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин, і не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій. Надані позивачем первинні документи, не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з поставки за наявності у справі обставин, які виключають можливість такої поставки між суб`єктами.
Відтак, колегія суддів погоджується з доводами відповідача про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що відповідно виключає право позивача формувати податковий кредит з податку на додану вартість за результатами господарських операцій із названими контрагентами.
Як наслідок, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення позову.
Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що оскаржуване рішення суду не відповідає дійсним обставинам справи та нормам матеріального і процесуального права, а відтак  апеляційну скаргу слід задовольнити, а рішення суду  скасувати з прийняттям нового про відмову у задоволенні позову.
Керуючись ст. 308, ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд, 
 
                                             П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2020 року  скасувати.
Ухвалити постанову, якою у задоволенні позову  Товариству з обмеженою відповідальністю "ЖИТЛОІНВЕСТБУД-ЛВ" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0004570507 від 10.12.2019 року - відмовити. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та підлягає касаційному оскарженню шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.  

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Т. І. Шинкар  	
Повне судове рішення складено 02 вересня 2021 року.