ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 806/1706/16
адміністративне провадження № К/9901/29108/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області
на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 22.11.2016 (суддя Семенюк М.М.)
та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 09.02.2017 (Головуючий суддя Котік Т.С., судді: Жизневська А.В., Охрімчук І.Г.)
у справі    № 806/1706/16
за позовом    Товариства з обмеженою відповідальністю "ДФУ Агро"
до    Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області
про    визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

        У вересні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ДФУ Агро" (далі - позивач, ТОВ "ДФУ Агро") звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Житомирській області), в якому просило визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області № 0000841401 від 23.08.2016.
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 22.11.2016 адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області № 0000841401 від 23.08.2016 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 3060 грн та визначення суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за грудень 2015 року в розмірі 1 685 750 грн за платежем податок на додану вартість. В решті позовних вимог відмовлено.
        Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 09.02.2017 постанову Житомирського окружного адміністративного суду від  22.11.2016 в частині відмови в задоволенні позову скасовано та прийняти нову - про задоволення позову в названій частині. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області № 0000841401 від 23.08.2016 щодо визначення суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 869 479,09 грн за платежем податок на додану вартість.
      Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 22.11.2016 в частині задоволених позовних вимог та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 09.02.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що позивач здійснював продаж свиней живою вагою за цінами нижче ціни їх придбання, що призвело до заниження бази оподаткування. Судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки щодо порушення позивачем порядку реєстрації податкових накладних та тому факту, що позивач не зареєстрував в ЄРПН податкові накладні, які підлягають обов`язковій реєстрації згідно вимог Податкового кодексу України. Крім того, відповідач зазначає про непідтвердження наданими позивачем документами реального характеру господарських операцій та відповідно правомірності формування податкового кредиту по господарським взаємовідносинам з ТОВ «Салем торг» та ПП «Аширбадон». Вказані обставини податковий орган також доводить отриманою податковою інформацією щодо діяльності контрагентів позивача.  Нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Веда груп ЛТД» відповідач обґрунтовує дефектністю наданих позивачем до перевірки документів, які, за твердженням податкового органу, не розкривають змісту та обсягу господарських операцій. Відповідач зазначає, що скасовуючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині штрафних санкцій, враховуючи той факт, що сторонами визнано, що вказане донарахування є технічною помилкою, суди вийшли за межі позовних вимог. 
Доводи касаційної скарги зводяться до переоцінки доказів, що в силу положень статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, не входить до повноважень суду касаційної інстанції. 
Позивач письмово проти доводів касаційної скарги заперечує, вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.
Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 26.02.2018 касаційну скаргу було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 21.06.2016 по 19.07.2016, на підставі направлень від 17.06.2016 № 834, № 835, № 836, №м 837, № 838,  посадовими особами відповідача згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України та відповідно до затвердженого плану-графіка проведення перевірок, була проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «ДФУ Агро» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з питань дотримання вимог законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 22.01.2013 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 09.08.2016 № 30/06-30-14-01/38577791, висновками якого встановлено порушення позивачем вимог пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.7 статті 201, пункту 201.10 статті 201, пункту 11 підрозділу 2 розділ ХХ «Перехідні положення» та пункту 201.12 статті 201 Податкового кодексу України та встановлено завищення рядка 24 "Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового ) періоду (рядок 22.1+рядок 23.3) переноситься до рядка 20.1 наступного звітного податкового) періоду в сумі 2 689 654,00 грн. 
       На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем 23.08.2016  прийнято податкове повідомлення-рішення № 000084140, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 2    689    654 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 3    060 грн.
Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що позивач, не зареєструвавши податкові накладні № 1 від 29.08.2014 року, №№ 22, 23 від  31.12.2014 року, в кожній з яких сума ПДВ перевищує 10 тисяч гривень в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, не мав права на включення 399 994 грн до податкового кредиту. Щодо взаємовідносин з ТОВ «Веда груп ЛТД» судом першої інстанції зазначено, що позивачем не надано документів, які б підтверджували надання вказаним контрагентом консалтингових послуг. В іншій частині суд першої інстанції дійшов висновку про недоведеність відповідачем наявності в діях товариства складу податкового правопорушення. 
Суд апеляційної інстанції, частково скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, з чим погоджується колегія суддів суду касаційної інстанції, виходив з такого. 
Щодо реалізації товару за цінами нижчими ціни їх придбання. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ "ДФУ АГРО" є сільськогосподарським підприємством, яке займається вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Разом з тим, основний вид діяльності: 01.46 Розведення свиней.
Позивач у 2015 році придбавав свиней середньою вагою 39,6 кг за середньою ціною 35,27 грн./кг (т.1 а.с.39-42), яких вирощував до середньої ваги 119 кг   та продавав за ціною (січень - 22,96 грн./кг, лютий - 23,24 грн./кг, березень - 28,34 грн./кг, квітень - 30,87 грн./кг, травень - 32,54 грн./кг, червень - 32,5 грн./кг, липень - 34,78 грн./кг, серпень - 33,94 грн./кг, вересень - 30,67 грн./кг, жовтень - 28,78 грн./кг, листопад - 31,14 грн./кг, грудень - 27,9 грн./кг) (т.1 а.с.51).
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивач здійснював операцій з постачання самостійно виготовлених товарів, а тому відповідно до приписів пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України  база оподаткування цих операцій не може бути нижче їх собівартості.
За правилами пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Змістом довідки ТОВ "ДФУ АГРО" (т.2 а.с.88) підтверджується виробнича собівартість одного кг товарної свинини  протягом 2015 року, яка є нижчою від ціни реалізації. Відомості зазначені в даній довідці узгоджуються з відомостями, зазначеними в довідці Асоціації свинарів України щодо динаміки цін на товарних поросят та свиней забійних кондицій (а.с. 218 т.1).
Отже колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо помилковості висновків податкового органу в частині визначення бази оподаткування, виходячи з ціни придбання, а не з рівня собівартості самостійно виготовлених товарів. 
Щодо реєстрації податкових накладних. 
Відповідно до пункту 11 підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) реєстрація податкових накладних платниками податку на додану вартість - продавцями в Єдиному реєстрі податкових накладних запроваджується для платників цього податку, у яких сума податку на додану вартість в одній податковій накладній становить: понад 1 мільйон гривень - з 1 січня 2011 року; понад 500 тисяч гривень - з 1 квітня 2011 року; понад 100 тисяч гривень - з 1 липня 2011 року; понад 10 тисяч гривень - з 1 січня 2012 року.
Податкова накладна, в якій сума податку на додану вартість не перевищує 10 тисяч гривень, не підлягає включенню до Єдиного реєстру податкових накладних. Податкова накладна, виписана при здійсненні операцій з постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, з 1 січня 2012 року підлягає включенню до Єдиного реєстру податкових накладних не залежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній.
Судами попередніх інстанцій вірно встановлено та не спростовано податковим органом, що сума відображена в податкових накладних № 30 від 14.01.2015 року та № 32 від 16.01.2015 року у розмірі 5143,41 грн та 6233,24 грн, відповідно, не перевищує 10    000 грн, відтак, такі податкові накладні не підлягали включенню до Єдиного державного реєстру  податкових накладних.
Також судами встановлено, що позивач отримавши послуги від нерезидентів, оформив, відповідно до пункту 208.2 статті 208 Податкового кодексу України податкові накладні № 1 від 29.08.2014 року, №№ 22, 23 від   31.12.2014 року, № 30 від 14.01.2015 року та № 32 від 16.01.2015 року (т.1 а.с.203-207), зазначивши в них суму нарахованого ПДВ, відповідно, 69757,26 грн., 165118,24 грн., 165118,24 грн., 5143,41 грн та 6233,24 грн, які відніс до податкового кредиту, однак не зареєстрував їх в Єдиному реєстрі податкових накладних.  
Суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку, що положення пункту 198.2 статті 198 та пункту 208.2 статті 208 Податкового кодексу України щодо обов`язкової реєстрації податкових накладних при оподаткуванні послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, зазнали редакційних змін, внесених Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII, які набрали чинності з 1 січня 2015 року. 
За правилами пункту 198. 2 статті 198 Податкового кодексу України ( в редакції з 1 січня 2015) датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
До січня 1 січня 2015 року положення пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України застереження щодо реєстрації податкових накладних не містили.
Щодо реальності господарських операцій позивача з ТОВ «Салем торг», ПП «Аширбадон» та ТОВ «Веда груп ЛТД».
Згідно підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.1    статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) податкову накладну, складену в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до пункту 201.8 статті 201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому    статтею 183 цього Кодексу.
Відтак, для отримання права сформувати податковий кредит із сум податку на додану вартість платник податку на додану вартість повинен мати оформлені належним чином податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ "ДФУ АГРО"   придбало у ПП "Аширбадон" контейнер 40-фунтовий, доставку якого з м. Одеси здійснило ТОВ "Салем торг", на підтвердження чого позивачем суду надані податкові накладні від 02.12.2014 № 103 та № 105 (т.1 а.с.208-209) та видатковими накладними № 105 від 02.12.2014 (т.2 а.с.55), за якими, ТОВ "ДФУ АГРО" за договором купівлі-продажу від 02.12.2014 № 02/12 придбало у ПП "Аширбадон" за 57750 грн., в т.ч. ПДВ 9625 грн., контейнер 40-фунтовий.
Згідно акту надання послуг № 103 від 02.12.2014 (т.2 а.с.54) - ТОВ "Салем торг" за договором про надання послуг від 02.12.2014 № 02/12-14 надав ТОВ "ДФУ АГРО" послуги з транспортування на суму 7100 грн., в т.ч. ПДВ 1183,33 грн.
Зазначений контейнер перебуває на балансі товариства та його наявність не заперечується відповідачем під час перевірки.
10 липня 2014 року між ТОВ "ДФУ АГРО" та  ТОВ "Веда груп ЛТД" укладено договір доручення та в послідуючому  з додатковими угодами (т.1 а.с.107-121, т.2 а.с.53).
Предметом даного договору є те, що у порядку та на умовах, визначених цим договором. Довіритель доручає Повіреному, а Повірений зобов`язується від імені Довірителя здійснити комплекс заходів, направлених на пошук Земельних ділянок, а також може від імені Довірителя укладати договори оренди, користування. управління тощо земельних ділянок, у відповідності до яких Довіритель орендуватиме Земельні ділянки у фізичних, юридичних осіб, органів державної влади та місцевого самоврядування (далі - Орендодавці). Кожна земельна ділянка, що є предметом договору, повинна бути попередньо письмово погоджена Довірителем. Оплаті підлягають виключно послуги щодо земельних ділянок, погоджених Довірителем. Сума винагороди Повіреного покриває всі виграти, понесені останнім на виконання цього договору. Витрати на реєстрацію права оренди несе Довіритель.
При виконанні цього договору Повірений уповноважений на вчинення наступних дій:
- пошук земельних ділянок для укладення щодо них Довірителем або Повіреним в інтересах Довірителя договорів оренди, користування, управління тощо;
- проведення переговорів із власниками земельних ділянок та погодження умов оренди;
- у разі необхідності проведення загальних зборів груп власників земельних ділянок за селами тощо;
- узгодження з Орендодавцями, у випадку укладання договорів оренди, проекту договору оренди землі, та від імені Довірителя, у випадку необхідності, укладення договорів оренди такими власниками та довірителем у порядку та відповідно до вимог, визначених чинним законодавством України.
Винагорода становить:
За кожен гектар землі, набутої Довірителем в оренду згідно договорів оренди землі, Довіритель зобов`язаний сплатити на користь Повіреного винагороду в розмірі 63,60 Євро, в т.ч. ПДВ в гривневому еквіваленті за офіційним курсом НБУ.
3а кожен гектар землі, набутої Довірителем в оренду згідно договорів, що надають право на обробіток земельних ділянок, Довіритель зобов`язаний сплатити на користь Повіреного винагороду в розмірі 39,60 Євро, в т.ч. ПДВ в гривневому еквіваленті за офіційним курсом НБУ.
Також, в 2015 році, відповідно до договору про надання послуг від 05.11.2014 № 1/10072014 ТОВ "Веда груп ЛТД" надавалися відповідні послуги.
На підтвердження вказаної господарської операції позивачем надано договори оренди земельних ділянок, які було укладено з фізичними особами  ТОВ "Веда груп ЛТД" (а.с. 122-174 т.1), акти прийому-передачі орендованої земельної ділянки, акти приймання-передачі наданих послуг (виконання робіт) та розрахунками до вказаних актів (а.с.89-119 т.2). Згідно визначених розрахунків позивачем оплачено вказані послуги (а.с.120-138 т.2) та видані податкові накладні (т.2 а.с.139-162).
На підтвердження технічної та технологічних можливостей ТОВ "Веда груп ЛТД" для здійснення відповідних операцій підтверджується правовим зв`язком між підписантом договорів оренди землі ОСОБА_1 та ТОВ "Веда груп ЛТД", який діяв відповідно до договору, що підтверджує повноваження останнього (а.с.200 т.1).  
З вказаних актів та розрахунків вбачається, що ТОВ "Веда груп ЛТД" надавала, а ТОВ "ДФУ АГРО" оплачувала послуги з пошуку та підбору вільних земельних ділянок на території   певних селищних рад.
Суд апеляційної інстанції визнав помилковими висновки суду першої інстанції, що вказані документи мають недоліки, оскільки в них немає ніяких вказівок на певні земельні ділянки, що були знайдені та підібрані, а також, немає ніяких документів, які б підтверджували, що були знайдені та підібрані певні земельні ділянки вказаної в актах площею, оскільки позивачем надано договори оренди в яких визначено розмір земельної ділянки та її кадастровий номер, узагальнений  реєстр договорів оренди по площі земельних ділянок та по місцю їх розташування. 
Позивачем підтверджено використання результатів наданих послуг у господарській діяльності підприємства - оскільки ТОВ "ДФУ АГРО" є сільськогосподарським підприємством, яке займається вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що обставинами, встановленими під час розгляду справи, спростовано висновки перевірки щодо нереальності здійснення господарських відносин між позивачем та вказаними контрагентами.
Доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального права.
Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 350 , 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

П О С Т А Н О В И В:

            Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення. 
Постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 09.02.2017 залишити без змін. 
      Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя	  	  І.А. Васильєва	
Судді:	  	  С.С. Пасічник	
 	  	  В.П. Юрченко