П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

15 вересня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/2239/21	

Категорія: 111010000                                                                                            Головуючий в 1 інстанції: Свида Л. І.
                                                                                                                               Час і місце ухвалення: м. Одеса
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  –  Лук`янчук О.В.
суддів              –  Бітова А. І. 
                                  –  Ступакової І. Г.                      

розглянувши у порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 червня 2021 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Глан Ойл" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А :

ТОВ "Глан Ойл" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18.01.2021 року №0005553205, від 28.01.2021 року №0005573201.
В обґрунтування позовних вимог зазначається, що відповідачем безпідставно прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, позивачем належним чином здійснюється облік нафтопродуктів у відповідності до вимог законодавства, а висновки актів перевірки ґрунтуються на припущеннях податкового органу. Крім того, позивач зазначає, що відповідачем не зазначено в актах яким чином здійснено зняття фактичних залишків нафтопродуктів, не прийнято до уваги зміна об`єму нафтопродуктів в залежності від температури навколишнього середовища, тощо. Також, позивач зазначає, що податковим органом під час перевірок не встановлено реалізацію не облікованих нафтопродуктів, а поданий відзив не містить будь-яких доводів, які б спростовували позицію позивача в цій справі.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 17 червня 2021 року позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю “ГЛАН ОЙЛ” до Головного управління ДПС в Одеській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18.01.2021 року №0005553205, від 28.01.2021 року №0005573201– задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 18.01.2021 року №0005553205.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 28.01.2021 року №0005573201.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “ГЛАН ОЙЛ” сплачений судовий збір у розмірі 2270 грн.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу в якій посилаючись на неправильно встановлені обставини справи та порушення норм права, просить скасувати рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що твердження суду першої інстанції, що під час проведення фактичних перевірок позивача встановлені порушення ним ведення обліку нафти та нафтопродуктів, зокрема, розбіжності між кількістю нафтопродуктів, зазначених у фіскальному звітному чеку Х-звіті та фактичними залишками нафтопродуктів відповідно до рівня наповнення резервуарів, а тому відповідачем правомірно винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Ухвалою суду від 14.09.2021 року розгляд справи вирішено проводити в порядку письмового провадження.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного. 
Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС в Одеській області в період з 30.07.2020 року по 07.08.2020 року проведена фактична перевірка АЗС, що розташована за адресою: Одеська область, Саратський район, смт. Сарата, вул. Промзона, буд. 5 “А”, та АЗС, що розташована за адресою: Одеська область, Ширяївський район, смт. Ширяєве, вул. Коробченко, буд. 32, суб`єкт господарської діяльності – ТОВ “ГЛАН ОЙЛ”, з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, за результатами якої складений акти перевірки від 07.08.2020 року №1576/15-32-32-05/4320206 та №1588/15-32-32-01/43290206
Під час перевірки АЗС (Одеська область, Саратський район, смт. Сарата, вул. Промзона, буд. 5 “А”) оператором АЗС наданий Х-звіт, з урахуванням якого складений додаток №1 до акту перевірки в якому при співставленні фактичних та облікових залишків палива з врахуванням похибки виявлені розбіжності, зокрема, надлишок не облікованих нафтопродуктів становить: 13,32 літри бензину А-95 Energy на суму 286,38 грн., 3,21 літр дизельного палива Energy (резервуар №5) на суму 67,41 грн.; нестача становить 18,12 літрів дизельного палива Energy (резервуар №4) на суму 380,52 грн., загальна сума не облікованих нафтопродуктів склала 734,31 грн., тобто, встановлене порушення порядку ведення обліку нафти та нафтопродуктів.
Під час перевірки АЗС (Одеська область, Ширяївський район, смт. Ширяєве, вул. Коробченко, буд. 32) оператором АЗС наданий Х-звіт, з урахуванням якого складений додаток №1 до акту перевірки в якому при співставленні фактичних та облікових залишків палива з врахуванням похибки виявлені розбіжності, зокрема, надлишок не облікованих нафтопродуктів становить: 383,35 літри бензину А-92 Energy на суму 7666,92 грн., 197,66 літрів скрапленого газу на суму 2322,48 грн., нестача становить 37,44 літрів бензину А-95 на суму 786,24 грн., загальна сума не облікованих нафтопродуктів склала 10775,64 грн., тобто, встановлене порушення порядку ведення обліку нафти та нафтопродуктів.
Таким чином, перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема, п. 12 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, за що передбачена відповідальність статтею 20 цього Закону.
Позивач не погодився з результатами перевірки та подав заперечення до актів про результати фактичної перевірки від 07.08.2020 року №1576/15-32-32-05/4320206, №1588/15-32-32-01/43290206 які розглянуті ГУ ДПС в Одеській області та висновки акту перевірки залишені в силі.
На підставі висновків актів перевірки від 07.08.2020 року ГУ ДПС в Одеській області направлене позивачу податкове повідомлення-рішення від 09.09.2020 року №0017143205, №0016943201 , яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1468,62 грн. та 21551,28 грн. за порушення вимог п. 12 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”.
Позивач не погодився з правомірністю податкових повідомлень-рішень від 09.09.2020 року №0017143205, №0016943201 та оскаржив їх в адміністративному порядку до ДПС України.
За результатами розгляду скарги ДПС України податкові повідомлення-рішення від 09.09.2020 року №0017143205, №0016943201 були частково скасовані на суми 761,04 та 1572,48 грн. відповідно.
За результатами розгляду скарги ТОВ “ГЛАН ОЙЛ” на податкові повідомлення-рішення та з врахуванням висновків актів перевірки від 07.08.2020 року №1576/15-32-32-05/4320206, №1588/15-32-32-01/43290206, ГУ ДПС в Одеській області направлене позивачу податкове повідомлення-рішення від 18.01.2021 року №0005553205, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 707,58 грн. за порушення вимог п. 12 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” та податкове повідомлення-рішення від 28.01.2021 року №0005573201, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 19978,80 грн. за порушення вимог п. 12 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”.
Позивач не погодився з правомірністю зазначених податкових повідомлень-рішень, а тому звернувся до суду з цим позовом про їх скасування.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не надано жодного доказу та не доведено здійснення позивачем реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а ТОВ “ГЛАН ОЙЛ” надані докази, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), що виключає застосування фінансових санкції за ст. 20 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”.
Надаючи правову оцінку рішенню суду першої інстанції з урахуванням доводів апеляційної скарги колегія суддів зазначає наступне.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України, Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995р. №265/95-ВР  
Пунктом 12  статті 3 Закону України    «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Статтею 20 цього Закону передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Отже, передумовою застосування штрафних санкцій на підставі наведеної статті є    реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Поряд із цим для встановлення реалізації паливно-мастильних матеріалів без облікування у визначеному законодавством порядку варто звернутись до положень Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінансзв`язку України, Мінекономіки України,    Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (надалі - Інструкція), якою визначено єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів.
Пунктом 3 Інструкції передбачено, що:
- облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.
- система вимірювання кількості і визначення показників якості нафти - сукупність засобів вимірювальної техніки, технологічного та допоміжного обладнання, що призначена для обліку нафти з визначенням її кількісних показників та формування актів приймання-здавання нафти і паспортів якості шляхом як автоматичного виконання функцій, так і одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86 "Нефть и нефтепродукты. Методы измерения массы" (далі - ГОСТ 26976) та цією Інструкцією.
Пунктом 4.2.  Інструкції №281/171/578/155  визначено методи та засоби визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів.
Згідно з підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155  облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму.
Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Відповідно до підпункту 4.2.2 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах)Границі відносної похибки методу не мають перевищувати: ± 0,5% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів від 100 т і більше; ± 0,8% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів до 100 т і відпрацьованих нафтопродуктів. Значення відносної похибки методу в конкретних випадках його застосування мають визначатись відповідно до ГОСТ 26976.
Згідно з підпунктом 4.2.5.1 підпункту 4.2.5 пункту 4.2  Інструкції №281/171/578/155  об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.
Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж ± 0,5% та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж ± 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог  Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року.
Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК. Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив.
Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Верховним Судом у постановах від 12.03.2020р. у справі № 823/1917/16 та від 04 серпня 2021 року у справі №240/1317/20 зазначено, що способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені  Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Так, колегія суддів зазначає, що акт перевірки та додатки до нього не містять відомостей про метод, який застосовано при перевірці щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (ТМЦ) на автозаправній станції позивача.
Не зазначення інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає Інструкція №281/171/578/155, спростовує обґрунтованість висновків щодо результатів вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС та їх підтвердженість.
Не враховано при проведенні перевірки і густину та температурний режим, які змінюють фактичний об`єм нафтопродуктів (літри), проте маса (кілограми) таких продуктів залишаються без змін.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, які зазначені в акті перевірки, не може вважатись достовірною, а відповідно, твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які є не облікованими у встановленому законом порядку, є недоведеними належними доказами.
Наведене свідчить про те, що висновок Головного управління ДПС в Одеській області про порушення позивачем порядку ведення обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, складений податковим органом, виходячи із нестачі та надлишку нафтопродуктів, тобто з невідповідності між залишками запасів з даними обліку та фактичними залишками запасів, є необґрунтованим, оскільки сам по собі факт нестачі чи надлишку палива не свідчить про порушення порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, а може бути наслідком інших обставин.
У даному випадку, відповідач помилково ототожнив надлишок та нестачу товару з таким порушенням як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку.
Проте, під час проведення перевірки, відповідачем не було поставлено під сумнів дані обліку товарних запасів позивача. Отже, висновок податкового органу про те, що виявлена нестача чи надлишок товарів є свідченням здійснення позивачем реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є необґрунтованим.
Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм права викладена Верховним Судом у постанові по справі №806/1403/16 від 12.03.2019р.
Враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, та обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про не доведеність контролюючим органом порушення позивачем п.12  ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що є безумовною підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. 
Доводи апеляційної скарги і висновків суду не спростовують, а тому підстав для задоволення скарг та скасування рішення суду першої інстанції не має.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до  ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційних скарг на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційні скарги без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись ст.ст. 272, 286, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325,328  КАС України, колегія суддів , -

П О С Т А Н О В И ЛА :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 червня 2021 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.                                                               
                                                      Повний текст постанови складено та підписано 15 вересня 2021 року 

Головуючий суддя:                                                                                  О.В. Лук`янчук 

Суддя:                                                                                                       А.І.Бітов  

Суддя:                                                                                                       І. Г. Ступакова