ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/14533/19
адміністративне провадження № К/9901/6491/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 
секретар судового засідання Драга Р.В., 
за участю  представника позивача Лукашенка Є.О.,
                    представника відповідача Загородного С.С.,
       
розглянув в судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.11.2019 (суддя - Кармазін О.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.03.2020 (головуючий суддя - Кобаль М.І., судді: Костюк Л.О., Лічевецький І.О.) у справі №640/14533/19.

встановив:
ОСОБА_1 звернулась до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області, Головного управління Державної податкової служби у Київській області в якому просила суд визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій (недоїмки) №0008481303 від 05.07.2019; визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) форми «Ф» №0008461303 від 05.07.2019;  визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0008471303 від 05.07.2019, №0008511303 від 05.07.2019, №0008521303 від 05.07.2019, №0008491303 від 05.07.2019, №0008501303 від 05.07.2019, №0008451303 від 05.07.2019; визнати протиправним та скасувати наказ №1034 від 16.05.2019 «Про проведення документальної позапланової перевірки фізичної особи платника податків ОСОБА_1 ».

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.11.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від  19.03.2020, адміністративний позов задоволено повністю.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Київській області оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.11.2019, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від  19.03.2020 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю. 

У доводах касаційної скарги  ГУ ДПС у Київській області посилається на те, що ухвалюючи оскаржувані судові рішення суди першої та апеляційної інстанції не врахували висновків з питань застосування положень статей 42, 79  Податкового кодексу України,  викладених Верховним Судом, зокрема, у постановах від 11.02.2021 у справі №802/549/16-а, від 11.06.2020 у справі №823/1606/17, від 21.01.2020 у справі  815/803/15.

Крім того, Головним управлінням Державної податкової служби у Київській області заявлено клопотання про заміну відповідача правонаступником, яке згідно із статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

У відзиві на касаційну скаргу ОСОБА_1 зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, 15.02.2019 ГУ ДФС у Київській області сформовано запит № 3970/М/10-36-13-03 про надання інформації та її підтверджуючих документів, відповідно до якого на підставі положень підпунктів 16.1.5, 16.1.7 пункту 16.1 статті 16, підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20, пункту 73.3. статті 73 Податкового кодексу України з метою виконання функцій, покладених на контролюючий орган згідно з пунктом 19-1 Податкового кодексу України та контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства, з метою недопущення можливих втрат бюджету України та у зв`язку із наявною інформацією в Державному реєстрі фізичних осіб про отримані фізичною особою доходи, Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, інформаційних баз ГУ ДФС у Київській області, а також інформацією та її документальним підтвердженням, отриманих від Департаменту ДАБІ у Київській області, а саме декларацій про готовність об`єктів до експлуатації (багатоповерхових житлових будинків) в с. Софіївська Борщагівка, Києво-Святошинського району Київської області, замовником яких являється ОСОБА_1 , ГУ ДФС просило протягом 15 робочих днів з дати отримання цього запиту, надати інформацію та її документальне підтвердження щодо отримання ОСОБА_1 доходів від продажу (обміну) нерухомого майна за період з 01.01.2012 по 31.12.2018.

Вказаний запит вручено позивачу 09.04.2019.

На підставі підпунктів 78.1.1, 78.1.13 пункту 78.1 статті 78, статті 79 Податкового кодексу України 16.05.2019 ГУ ДФС у Київській області видано наказ № 1034 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ).

Контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків ОСОБА_2 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна  за період з 01.01.2012 по 31.12.2018: 

За результатами проведеної перевірки складено акт від 07.06.2019 № 454/10-36-13-03/ НОМЕР_1 , в якому, зокрема, відображено висновки про порушення позивачем підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пунктів 177.1, 177.2, 177.5 статті 177 Податкового кодексу України.

В обґрунтування своєї позиції контролюючий орган посилається на те, що відповідно до наданої інформації Департаментом Державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області листом від 17.01.2019 №10/10-75/1701/02, фізична особа ОСОБА_1 є замовником будівництва багатоквартирних житлових будинків з нежитловими приміщеннями на підставі Декларацій про готовність об`єктів до експлуатації, які належать до III категорії складності, виданих Департаментом Державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області.

Згідно з інформацією, яка міститься в інтегрованих картках 1С «Податковий блок» встановлено, що фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 за період з 01.01.2012 року по 31.12.2018 рік також на постійній основі, відповідно до п.172.5 ст.172 Кодексу, сплачувались податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від продажу об`єктів нерухомого майна фізичним особам - покупцям до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу.

Розбіжність між отриманим фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 доходом згідно відомостей, які містяться в ДРФО ДФС України та наявної інформації в ІС «Податковий блок» щодо сплати податку на доходи фізичних осіб у розмірі 5% (п`ять відсотків) від реалізації об`єктів нерухомого майна виникла у зв`язку із не відображенням приватними нотаріусами даних в податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку під час посвідчення договорів купівлі-продажу.

Податковий орган дійшов висновку, що діяльність фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з будівництва багатоповерхових житлових будинків з метою подальшої реалізації об`єктів нерухомого майна спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та здійснюється з метою одержання доходу, тобто є підприємницькою діяльністю, проте без реєстрації фізичною-особою підприємцем, дохід від якої не був задекларований та оподатковуваний у порядку, передбаченому статтею 177 Податкового кодексу України.

Також за результатами проведеної перевірки виявлено неподання фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 декларацій про майновий стан і доходи за 2012-2018 роки.
Наведені обставини стали підставою для нарахування грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, військового збору, штрафних санкцій, в тому числі з несплатою єдиного внеску згідно оскаржуваних податкових повідомлень-рішень й рішень про застосування штрафних санкцій, та податкової вимоги.

Вирішуючи даний спір та задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія суддів апеляційної інстанції виходив з того, що запит контролюючого органу на надання інформації, надісланий позивачу, складено з порушенням, оскільки не містить обов`язкового реквізиту, а саме - печатки контролюючого органу, відтак ненадання позивачем відповіді на такий запит не може бути підставою для призначення перевірки на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, що, у свою чергу, дає підстави для висновку про протиправність призначення та проведення перевірки позивача. Також судами з`ясовано, що перевірку проведено без дотримання обов`язкових для цього умов, а тому невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України щодо пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. При цьому, надаючи оцінку порушенням податкового законодавства, відображених в акті перевірки, судом апеляційної інстанції зазначено, що систематичний продаж фізичними особами нерухомого майна, у тому числі власного, з метою одержання прибутку є підприємницькою діяльністю, та підтверджує, що діяльність фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з будівництва та реалізації квартир у багатоповерхових житлових будинках спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та здійснюється з метою одержання прибутку, а тому є підприємництвом, а суб`єкт підприємництва - підприємцем.

Частиною   другою статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України. 

Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 та пункту 75.1 статті 75 Податкового Кодексу України органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків, зокрема, документальні позапланові виїзні перевірки, в порядку, встановленому цим Кодексом. 

Порядок проведення документальних позапланових виїзних перевірок регламентовано статтею 78 Податкового кодексу України.

Згідно з підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова виїзна перевірка здійснюється за наявності такої підстави, як, зокрема, отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

З наведеної норми вбачається, що обов`язковою передумовою здійснення документальної перевірки є направлення платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження. 

Відповідно до пункту 79.1 статті 79 Податкового кодексу України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження. 

Такий запит підписується керівником (заступником керівника) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.

Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).

Аналіз зазначених положень податкового законодавства свідчить про те, що запит податкового органу про надання відповідної інформації платником податків повинен визначати конкретні підстави, тобто, містити чітко визначені обставини, які свідчать про порушення платником податків вимог податкового законодавства, бути оформленим у відповідності до закону, а також, містити печатку контролюючого органу.

Вимоги, які висуваються до змісту запиту є нормативно визначеними і поширювальному тлумаченню не підлягають.

Обов`язок платника податків із надання запитуваної інформації виникає виключно за умови оформлення запиту згідно з вимогами пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України.

Відсутність печатки контролюючого органу на запиті про надання інформації, незазначення у останньому підстав для направлення та/або зазначення підстав, не передбачених Кодексом, недотримання інших вимог є порушенням порядку його оформлення (складання), що у свою чергу призводить до виникнення у платника податків права не надавати запитувану інформацію.

Разом з тим, під час вирішення даного спору, контролюючим органом ані в суді першої, ані в суді апеляційної інстанції, не доведено наявності печатки на запиті від 15.02.2019, направленому ОСОБА_1 .

Відтак, ненадання позивачем відповіді на такий запит не може бути підставою для призначення перевірки на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, що, у свою чергу, дає підстави для  висновку про протиправність призначення та проведення перевірки позивача.

Крім того відповідно до пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Відповідно до  пункту 79.2 статті 79  Податкового кодексу України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79  Податкового кодексу України щодо пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов`язку у контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.

Окрім того, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 Податкового кодексу України необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має на це право. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 названого Кодексу, який встановлює, що платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

Аналогічна правова позиція була викладена у постанові Верховним Судом України від 27.01.2015 у справі N 21-425а14.

Верховний Суд неодноразово підтримав таку позицію у своїх постановах (зокрема, але не виключно, постанови від 29.07.2021 у справі № 540/1899/19, від 27.05.2021 у справі №320/2460/19, від 20.12.2018 у справі №815/1851/15), вказуючи на те, що у випадку протиправності дій щодо проведення перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

В даному випадку, перевірка призначена оскаржуваним наказом від 16.05.2019, період проведення перевірки з 27.05.2019 - 5 днів.

Між тим, наказ та повідомлення вручені позивачу 29.05.2019 (відомості поштової служби), тобто позивачка не була повідомлена про проведення перевірки до її початку.

Так, на підставі встановлених фактичних обставин суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що порушення вимог статей 78, 79 Податкового кодексу України призвело до несвоєчасного повідомлення позивача про призначення і проведення перевірки, чим порушено його право взяти участь при проведенні такої, надати документи, пов`язані з предметом перевірки.

Таким чином, перевірку проведено без дотримання обов`язкових для цього умов, що є підставою для висновку про протиправність проведення перевірки, результати якої встановлено в акті перевірки.

Отже, судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено оскаржені рішення за правильного встановлення фактичних обставин справи з наданням об`єктивного і обґрунтованого їх аналізу, у зв`язку з чим наведені в касаційній скарзі доводи не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій.

Щодо неврахування висновків з питань застосування положень статей 42, 79  Податкового кодексу України,  викладеного Верховним Судом у постанові від 21.01.2020 у справі 815/803/15 слід зазначити, що призначенню позапланової невиїзної перевірки передувало неодноразове направлення контролюючим органом запитів відповідно до вимог пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України та вихід за податковою адресою з метою вручення наказу із складанням актів про відсутність посадових осіб.

Відповідно до постанови від 11.02.2021 у справі 802/549/16-а Верховний Суд погодився з висновком суду апеляційної інстанції про відсутність законних підстав для задоволення позову, оскільки відповідачем було додержано вимог законодавства про обов`язкове надіслання платнику податків копії наказу про проведення перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце її проведення, та у даному випадку з боку відповідача не було здійснено протиправних дій та не порушено вимог податкового законодавства щодо проведення відповідної перевірки.

Отже наведені скаржником постанови Верховного Суду у постанові від 21.01.2020 у справі 815/803/15 та від 11.02.2021 у справі 802/549/16-а ухвалені  за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання заявника касаційної скарги на те, що судові рішення у даній справі ухвалені без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у цих постановах Верховного Суду, є безпідставними.

Водночас посилання у касаційній скарзі на постанову Верховного Суду від 11.06.2020 у справі №823/1606/17 є неприйнятним, оскільки рішення судів першої та апеляційної інстанцій у даній справі скасовано, а справу направлено на новий розгляд з огляду на неналежне з`ясування фактичних обставин справи, що виключає можливість формулювання судом касаційної інстанції остаточної правової позиції у справі, оскільки застосування норм матеріального права можливе лише на підставі повного і всебічного встановлення обставин справи.

Доводи, викладені у касаційній скарзі, підстави касаційного оскарження не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи, не спростовують правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій. 

Частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Клопотання Головного управління Державної податкової служби у Київській області про заміну відповідача правонаступником задовольнити.

Замінити відповідача на його правонаступника Головне управління Державної податкової служби у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797).

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.11.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.03.2020 у справі  №640/14533/19 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева  Р.Ф. Ханова