ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

15 вересня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/11650/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Кругового О.О. (доповідач),
                               суддів:  Прокопчук Т.С., Шлай А.В.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу   Головного управління ДПС у Дніпропетровській області        
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 25 листопада 2020 року (суддя суду першої інстанції Рищенко А.Ю.) в адміністративній справі №160/11650/19, прийняте в порядку письмового провадження в м. Дніпро,   за позовом   товариства з обмеженою відповідальністю «Нафтаторг» до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  про визнання протиправними дій та скасування рішень,-  
ВСТАНОВИВ:
           20.11.2019 року товариство з обмеженою відповідальністю «Нафтаторг» звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило: 
- визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про застосування фінансових санкцій № 000276/04-36-40-06/30815686 від 22.08.2019 на суму 250 000,00 грн. та № 000277/04-36-40-06/30815686 від 22.08.2019 на суму 250 000,00 грн., винесені щодо Товариства з обмеженою відповідальністю “Нафтаторг”. 
В обґрунтування позовної заяви зазначено, що станом на дату видання наказів                   № 4676-п від 06.08.2019 та № 4791-п від 12.08.2019 про проведення фактичних перевірок ТОВ “Нафтаторг”, у відповідача були відсутні підстави, які б давали йому право на проведення фактичних перевірок. Крім того, зазначено, що позивач отримав ліцензію на вид господарської діяльності    роздрібна торгівля пальним з 16.07.2019 року терміном на 5 років. Право у органів ДПС України видавати ліцензії на вид господарської діяльності    роздрібна торгівля пальним виникло з 01.07.2019 року, тобто з дня коли при здійсненні діяльності з роздрібного продажу пального за відсутності ліцензії передбачена відповідальність у вигляді штрафу. Разом з тим, обмеження строків щодо подання документів на розгляд органу ліцензування для отримання ліцензії не можуть встановлювати порушення з боку суб`єктів господарювання.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2020 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про застосування фінансових санкцій № 000276/04-36-40-06/30815686 від 22.08.2019 на суму 250 000,00 грн. та № 000277/04-36-40-06/30815686 від 22.08.2019 на суму 250 000,00 грн., винесені щодо Товариства з обмеженою відповідальністю “Нафтаторг”.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся до суду з апеляційною скаргою в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального права просить оскаржуване рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову. 
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що посадовими особами ДПС проведено фактичну перевірку ТОВ «Нафтаторг» за адресами АЗС підприємства. Перевіркою встановлено ст. 15 «Про державне регулювання виробництва виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а саме реалізація пального без наявної ліцензії за період з 01.07.2019 року по 15.07.2019 року згідно АІС «Податковий блок», КОРО, чеків.  До позивача застосовано відповідальність у вигляді штрафів у відповідності до вимог податкового законодавства. Відповідач зазначає, що Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків та зборів», яким фактично запроваджено ліцензування діяльності із роздрібної торгівлі пальним, був опублікований в офіційних джерелах до 01.01.2019 року, а тому відповідні суб`єкти господарювання мали змогу завчасно ознайомитись з запровадженими змінами та звернутись до ДФС з питання отримання відповідних ліцензій. 
Від позивача на адресу суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому позивач посилаючись на необґрунтованість доводів апеляційної скарги просить суд рішення суду залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Від відповідача на адресу суду надійшло клопотання про заміну відповідача у справі Головне управління ДПС у Дніпропетровській області на його правонаступника Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (відокремлений підрозділ).
Відповідно до ч. 1 ст. 52 КАС України, у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Колегія суддів, порадившись на місці, дійшла висновку про наявність підстав для задоволення клопотання відповідача та вирішила замінити відповідача у справі Головне управління ДПС у Дніпропетровській області на його правонаступника Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (відокремлений підрозділ).
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, надану правову оцінку досліджених судом доказів по справі, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність підстав для  задоволення апеляційної скарги з огляду на наступне. 
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що відповідачем, на підставі ст. 19-1, ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, 06.08.2019 та 12.08.2019 винесено накази № 4676-п та № 4791-п “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “Нафтаторг” (ЄДРПОУ 30815686)”.
Означеними наказами призначено фактичні перевірки ТОВ “Нафтаторг” тривалістю не більше 10 діб за адресами: 
- Павлоградський район, с. Богданівка, вул. Світла, буд. 26, АЗС;
- м. Павлоград, вул. Карла Маркса, буд. 1/А, АЗС.
09.08.2019 відповідачем складено акт фактичної перевірки № 44417/04-36-40-06/30815686. 
Перевіркою встановлено факт здійснення ТОВ “Нафтаторг” на АЗС за адресою: Павлоградський район, с. Богданівка, вул. Світла, буд. 26, в період з 01.07.2019 по 15.07.2019, роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії на роздрібну торгівлю. 
За висновками перевірки позивачем порушено    ст. 15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального”, з урахуванням змін доповнень.
Також, 13.08.2019 відповідачем складено акт фактичної перевірки № 45089/04-36-40-06/30815686. 
Перевіркою встановлено факт здійснення ТОВ “Нафтаторг” на АЗС за адресою: м. Павлоград, вул. Карла Маркса, буд. 1/А, в період з 01.07.2019 по 15.07.2019, роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії на роздрібну торгівлю. 
За висновками перевірки позивачем порушено    ст. 15 Закону України від 19.12.1995              № 481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального”, з урахуванням змін доповнень.
Не погодившись з висновками означених актів, 13.08.2019 та 14.08.2019 ТОВ “Нафтаторг” були подані до відповідача заперечення.
Листами № 96292/04-36-40-06-07 від 20.08.2019 та № 97355/10/04-36-40-06-07 від 21.08.2019 Головне управління ДФС у Дніпропетровській області оскаржувані висновки актів визнано обґрунтованими. 
На підставі актів перевірок № 44417/04-36-40-06/30815686 від 09.08.2019 та                          № 45089/04-36-40-06/30815686 від 13.08.2019  відповідачем винесені рішення про застосування фінансових санкцій № 000276/04-36-40-06/30815686 від 22.08.2019 на суму 250 000,00 грн. та № 000277/04-36-40-06/30815686 від 22.08.2019 на суму 250 000,00 грн.
Позивач, не погоджуючись з вищезазначеними рішеннями про застосування фінансових санкцій, звернувся зі скаргою до ДФС України. 
За результатами розгляду скарги прийнято рішення ДПС України від 08.11.2019                   № 8787/6/99-00-0805-05, яким залишено без змін оскаржувані рішення про застосування фінансових санкцій, а скаргу - без задоволення.    
Позивач, не погоджуючись з рішеннями про застосування фінансових санкцій                        № 000276/04-36-40-06/30815686 від 22.08.2019 та № 000277/04-36-40-06/30815686 від 22.08.2019, звернувся до суду з даним позовом.
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що позивач як суб`єкт правовідносин, у яких держава здійснює контроль за торгівлею пальним, правомірно очікував на додержання державою та її органами, як суб`єктами владних повноважень, норм абзацу четвертого пункту 4 частини першої статті 3 Закону № 222-VIII, та враховував виключення притягнення до відповідальності за відсутність ліцензії на підставі частини третьої    статті 3 Закону № 222-VIII. У зв`язку з тим, що    Законом № 481/95-ВР    чітко не врегульовано відносини щодо органу, який видає ліцензії на роздрібну торгівлю пальним, а Державною фіскальною службою України лише 30.05.2019 направлено лист за № 17014/7/99-99-12-01-01-17 із розпорядженням про видачу ліцензій головними управліннями в областях з 1 липня 2019 року,    суд дійшов висновку, що в цьому випадку створені штучні перешкоди для добросовісних платників в господарюванні, що призвело до накладення штрафу на позивача. Також, суд першої інстанції не прийняв до уваги доводи позивача з приводу порушення порядку призначення та проведення перевірки як підстави для рішення про застосування фінансово-господарських санкцій з огляду на те, що перевіряючих допущено до перевірки без зауважень. 
          Суд апеляційної інстанції вирішуючи спір між сторонами виходив з наступного. 
          Відповідно до підпункту  20.1.4  пункту  20.1  статті  20 ПК України  контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися  Конституції України  та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти  21.1.1,  21.1.4  пункту  21.1  статті  21 ПК України).
Глава  8  розділу  ІІ ПК України  визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому, приписи  ПК України  в цій частині встановлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із  статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому  статтею 79 цього Кодексу  (пункт  77.6  статті  77, пункт  78.5  статті  78 ПК України).
Стаття 81 ПК України  визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту  81.1  статті  81 ПК України  встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог  ПК України  направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту  81.1  статті  81 ПК України  визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту  81.1  статті  81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:
- непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту  81.1  статті  81 ПК України  (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);
- оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту  81.1  статті  81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
В свою чергу, положення  статті 19 Конституції України  встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
При цьому, кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій  статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у  статті 2 КАС України.
В свою чергу, пунктом 19 частини першої  статті 4 КАС України  визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
Згідно абз. 4 пункту 1 мотивувальної частини  Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп  у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
У пункті 5  Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008  в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
          При цьому, колегія суддів апеляційного суду зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
Аналогічні правові висновки також викладені в постанові Верховного Суду від 21.02.2020 року по справі №826/17123/18, що враховується судом апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5  ст. 242 КАС України.
          Позивач в адміністративному позові вказує на низку порушень вимог податкового законодавства при призначенні перевірок. Так, позивач зазначає, що в наказі про призначення перевірок не вказано правової підстави їх проведення, не визначено й періоду діяльності, що перевіряється. 
          Як вже зазначалось, Порядок проведення фактичної перевірки встановлений  ст. 80 ПК України.
Згідно з п.  80.1  ст.  80 ПК України  фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пунктом  80.2  ст.  80 ПК України  встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
- неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
          Як вбачається зі змісту копій наказів про проведення перевірок  від 06.08.2019 року №4676-п та від 12.08.2019 року  №4791-п, фактичні перевірки позивача проведено на підставі ст. 20, пп. 75.1. п. 75.1 ст. 75,  80.2.5, п.  80.2  ст.  80 ПК України.
          При цьому, в наказах наведено лише посилання на норму права, що є підставою для призначення перевірок, в той же час, в наказі відсутнє зазначення яка саме інформація слугувала підставою для призначення перевірок, натомість зазначення виду такої інформації в наказі про призначення фактичної перевірки є обов`язковим в силу Закону.
          Суд враховує, що в матеріалах справи міститься лист Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 30.07.2020 року, наданий у відповідь на адвокатський запит адвоката Волинець Т.В., в якому зазначено, що підставою для проведення перевірок позивача став лист ДФС України від 02.08.2019 року №25009/7/99-99-12-01-04, який містив перелік підприємств, які з 01.07.2019 року здійснювали реалізацію пального без наявних ліцензій. Також, в матеріалах справи міститься копія самого листа ДФС України від 02.08.2019 року №25009/7/99-99-12-01-04. (а.с. 159-160).
          Між тим, суд апеляційної інстанції зазначає, що оскільки в тексті наказів не наведене посилання на підставу проведення перевірки, зокрема не вказано конкретно яка саме інформація слугувала призначенню фактичної перевірки, у зв`язку з  чим, неможливо ідентифікувати таку інформацію, у суду відсутні підстави вважати, що у податкового органу існували законні підстави для проведення перевірки, а також, що перевірку було призначено саме на підставі листа ДФС України від 02.08.2019 року.
          За таких обставин, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що накази про призначення перевірки   не відповідають вимогам встановленим Податковим кодексом України з підстав недотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки, зокрема оформлення наказу про її проведення.
          Стосовно періоду проведення перевірки суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідачем в наказі про призначення перевірки обґрунтовано вказано її тривалість та дату початку, це в повній мірі відповідає приписам ст. 81 ПК України, відтак доводи позивача про неправомірне не зазначення періоду діяльності підприємства, який перевіряється є необґрунтованими. 
          Стосовно доводів позивача з приводу неправомірності притягнення його до відповідачльності з огляду на відсутній механізм видачі ліцензій, колегія суддів вважає необхідним зазначити наступне.
Відповідно до пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України  реалізація пального або спирту етилового для цілей  розділу VI цього Кодексу  - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Закон України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»  (далі - Закон №481/95-ВР) визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України.
Згідно з положеннями  ст.1 вказаного Закону, місце роздрібної торгівлі пальним - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для роздрібної торгівлі та/або зберігання пального на праві власності або користування; роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції/автогазозаправної станції/газонаповнювальної станції/газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки; ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому  Законі  видів діяльності протягом визначеного строку.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23 листопада 2018 року № 2628-VІІІ  (далі - Закон №  2628-VІІІ) внесені зміни до  Закону №  481/95-ВР, зокрема частину двадцяту статті 15 викладено у такій редакції: «Роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю».
Згідно з Прикінцевими та перехідними положеннями  Закону № 2628-VІІІ  останній набирає чинності з 1 січня 2019 року, крім, зокрема, підпункту 6 (щодо змін до  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»), підпункту 17 (щодо змін до  Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності») пункту 2 розділу II  цього Закону, що набирають чинності з 1 липня 2019 року.
Одночасно  Законом №2628-VІІІ  доповнено частину другу  статті 17 Закону №481/95-ВР, за якою до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень.
Згідно ст. 15 Закону України  Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання терміном на п`ять років.
Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання, до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
У заяві зазначається вид господарської діяльності, на провадження якого суб`єкт господарювання має намір одержати ліцензію (оптова, роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, оптова, роздрібна торгівля пальним або зберігання пального).
Суб`єкти господарювання отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.
Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому  Законі  документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства.
Суспільні відносини у сфері ліцензування видів господарської діяльності, виключний перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, уніфікований порядок їх ліцензування, нагляд і контроль у сфері ліцензування, відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності регулює (встановлює, визначає)  Закон України від 2 березня 2015 року № 222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності»  (далі - Закон  № 222-VIII).
Відповідно до пункту 7 частини першої  статті 7 Закону №222-VIII  (у редакції з 1 липня 2019 року) ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності, як, зокрема, виробництво і торгівля пальним, які ліцензуються відповідно до  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Частиною першою  статті 8 Закону № 222-VIII  (у редакції станом на 1 липня 2019 року) передбачено, що у разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття.
Згідно з абзацом четвертим пункту 4 частини першої  статті 3 Закону №  222-VIII  у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.
Частиною другою  статті 20 Закону № 222-VIII  встановлено, що у разі відсутності ліцензійних умов провадження відповідного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до  закону, відповідальність за провадження такої господарської діяльності без ліцензії не застосовується.
Відповідно до  постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №  545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України»  територіальні органи ДФС визначено органом ліцензування господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального. Вказана постанова набрала чинності 1 липня 2019 року.
Листом Державної фіскальної служби від 30 травня 2019 року №17014/7/99-99-12-01-01-17 на виконання  Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів»  доведено територіальним органам - головним управлінням ДФС в областях та м. Києві, що суб`єкти господарювання можуть подати документи на розгляд до органу ліцензування для отримання відповідних ліцензій на адресу Головних управлінь ДФС в областях та м. Києві за місцем роздрібної торгівлі пальним, починаючи з 12 червня 2019 року. При цьому Головні управління ДФС у областях та м. Києві мають видавати зазначені ліцензії суб`єктам господарювання, починаючи з 1 липня 2019 року.
Закон № 2628-VІІІ, яким внесені зміни до Законів № 481/95-ВР, №222-VIII, прийнятий Верховною Радою України 23 листопада 2018 року, опублікований 12 грудня 2018  року, набрав чинності з 1 січня 2019 року. Водночас норми підпункту 6 (щодо змін до  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»), підпункту 17 (щодо змін до  Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності») пункту 2 розділу II  цього Закону  - набирали чинності з 1 липня 2019  року.
З метою реалізації положень  Закону № 481/95-ВР  у частині внесених змін  Законом №2628-VІІІ, Кабінетом Міністрів України лише 19 червня 2019 року Постановою №545 (як і вищенаведені зміни внесені  Законом № 2628-VІІІ, ця Постанова набрала чинності  лише 1 липня 2019 року) викладено у новій редакції пункт 6 Перелік органів ліцензування (затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 5 серпня 2015 року № 609), доповнивши його новим видом ліцензійної діяльності (зокрема роздрібна та оптова торгівля пальним, зберігання пального), визначивши орган ліцензування - ДФС, територіальні органи ДФС.
В свою чергу, визначення лише з 01.07.2019 року органу, який здійснює ліцензування господарської діяльності з реалізації пального призвело до того, що фактично отримати ліцензію для здійснення оптової торгівлі пальним можливо було не раніше 1 липня 2019 року, що є днем  набрання чинності нормами  Закону №  2628-VІІІ  (щодо ліцензування, у тому числі й щодо відповідальності за торгівлю пальним без ліцензії) так і Постановою Кабінету Міністрів України №545.
У постановах від 01.12.2020 року у справі № 580/1550/20, від 16.12.2020 року у справі № 520/13020/19, від 22.12.2020 року у справі №400/4113/19, від 28.01.2021 року у справі №120/4046/19-а, при розгляді аналогічних спорів, що виник і між сторонами у даній справі, Верховний Суд сформулював позицію, згідно якої саме зволікання з боку держави в особі її органів виконавчої влади (КМУ, ДФС) щодо визначення органу ліцензування та відповідно зменшення суб`єкту господарювання строку для реалізації права на отримання ліцензії до набрання чинності норм  Закону № 2628-VІІІ  щодо ліцензування, призвело б до необхідності зупинення діяльності суб`єкта господарювання. Зазначені дії органів виконавчої влади є, як зазначив Верховний Суд, прикладом порушення ними принципу «належного урядування», які призвели до перешкод в господарюванні для добросовісних платників податків.
У пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).
У  рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року №1-р/2018  (справа № 1-6/2018) зазначено, що основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини  рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005). Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.
Наведене узгоджується із сталою практикою ЄСПЛ, яка знайшла своє відображення у справі «Звежинський проти Польщі», в якій Суд підкреслив, що, розглядаючи питання, які мають загальний інтерес, органи державної влади повинні діяти конкретно і дуже послідовно (рішення у справі «Беєлер проти Італії»). Крім того, як охоронець громадського порядку держава має моральне зобов`язання бути взірцевою, вона повинна стежити за тим, щоб такими були й державні органи, що захищають публічний порядок (пункт 73).
Зважаючи на все вище викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що затримка в отриманні ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним була зумовлена виключно відсутністю законодавчо визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності  Законом №2628-VIII.
Згідно ч. 5  ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Таким чином, враховуючи викладені вище висновки Верховного Суду, за наслідком аналізу наявності легітимної мети і пропорційності втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, колегія суддів доходить висновку, що саме держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність позивача у спірний період могла б бути законною. Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав. Отже, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.
          З урахуванням вищевикладеного, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність достатніх підстав для задоволення позовних вимог ТОВ «Нафтаторг».
          Колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обгурнтованим, доводи апеляційної скарги не спростовуються висновків суду, а тому підстави для його зміни або скасування – відсутні.
          Керуючись ст. ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 325 КАС України, суд, - 
п о с т а н о в и в :

          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  - залишити без задоволення.
          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2020 року в адміністративній справі №160/11650/19 – залишити без змін.
                    Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає.

Головуючий - суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      Т.С. Прокопчук 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай