ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 серпня 2021 року	Львів	Справа № 500/1126/21 пров. № А/857/10709/21	

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді:                                        Улицького В.З.
суддів:                                                            Глушко І.В., Макарика В.Я.
при секретарі судового засідання:                Пославський Д.Б.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 27.04.2021 року (рішення ухвалене у м. Тернопіль судом у складі головуючого судді Баб`юка П.М., повне судове рішення складено 05.05.2021) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрі Спрей Сервіс" до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про скасування рішення від 01.02.2021 року № 2360107/42911346 та зобов`язання вчинити дії,-

                                                      ВСТАНОВИЛА:

У березні 2021 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про скасування рішення Головного управління ДПС України у Тернопільській області від 01.02.2021 №2360107/42911346, зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 15.12.2020, яка подана  на реєстрацію ТОВ  "Агрі Спрей Сервіс".
Позивач позовні вимоги мотивував тим, що ТОВ  "Агрі Спрей Сервіс" надіслано до органів ДПС для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкову накладну №1 від 15.12.2020, складену ТОВ  "Агрі Спрей Сервіс" внаслідок здійснення господарської операції з купівлі-продажу із ТОВ  "Агро Чемерівці". Реєстрацію вказаної податкової накладної зупинено та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. На вимогу фіскального органу позивач по накладній, реєстрацію якої зупинено, надав повідомлення, в якому міститься пояснення та копії документів щодо проведення господарських операцій. За результатами розгляду поданих пояснень та документів, Головним управлінням ДПС в Тернопільській області прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної від 01.02.2021 №2360107/42911346. Просив позов задоволити.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 27.04.2021 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним і скасовано рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 01.02.2021 року №2360107/42911346. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрі Спрей Сервіс" №1 від 15.12.2020.
Рішення суду першої інстанції оскаржило Головне управління ДПС у Тернопільській області. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволені адміністративного позову відмовити.
Згідно ч.4 ст.229 КАС України, фіксування процесу не здійснювалося оскільки всі учасники справи в судове засідання не з`явилися.
Заслухавши доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу апелянта слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Згідно ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Якщо одна із сторін визнала пред`явлену до неї позовну вимогу під час судового розгляду повністю або частково, рішення щодо цієї сторони ухвалюється судом згідно з таким визнанням, якщо це не суперечить вимогам статті 189 цього Кодексу.
Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ  "Агрі Спрей Сервіс" (попередня назва - ТОВ «Агро Петроліум») 27.03.2019 включене до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, взяте на облік як платник податку 27.03.2019, здійснює свою діяльність у сфері допоміжної діяльності у рослинництві та вантажного автомобільного транспорту.
Позивачем укладено із  ТОВ «Агро Чемерівці» (код ЄДРПОУ 38195735) договір оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №16-11-20-АП-АЧ від 16.11.2020, згідно з яким ТОВ "Агрі Спрей Сервіс" (орендодавець за договором, попередня назва - ТОВ «Агро Петроліум») зобов`язується передати ТОВ «Агро Чемерівці» (орендар за договором, код ЄДРПОУ 38195735) в оренду самохідний обприскувач з обслуговуючим персоналом (аркуші справи 21-26).
Згідно п. 5.1 даного договору (зі змінами згідно з додатковою угодою від 24.11.2020) орендна плата за договором становить 14 616 000,00 грн. з ПДВ, за 174 діб обприскування з екіпажем.
Пунктом договору 5.2 (зі змінами згідно з додатковою угодою від 24.11.2020) передбачено, що оплата за користування технікою здійснюється орендарем на поточний рахунок орендодавця, зазначений у даному договорі на умовах 100% передоплати у строк до 31.12.2020 року.
Оплата орендарем - ТОВ «Агро Чемерівці» на виконання умов договору №16-11-20-АП-АЧ від 16.11.2020 в сумі 14 616 000,00 грн здійснена:
згідно з платіжним дорученням №383 від 20.11.2020 на суму 5 040 000,00 грн по рахунку на оплату № 1 від 19.11.2020; податкова накладна на аванс №8 від 20.11.2020 в сумі 5 040 000,00 грн № 9320844673;
згідно з платіжним доручення №407 від 25.11.2020 на суму 6804000,00 грн по рахунку на оплату № 2 від 25.11.2020; податкова накладна на аванс №2 від 25.11.2020 в сумі 6804000,00 грн  № 9324314616;
згідно з платіжним дорученням №450 від 15.12.2020 на суму 2772000,00 грн по рахунку на оплату № 3 від 14.12.2020 (аркуші справи 27-28); податкова накладна на аванс № 1 від 15.12.2020 в сумі 2 772 000,00 грн.
За результатами перевірки зазначеної податкової накладної №1 від 15.12.2020 на суму 2772000,00 грн, ДПС України направлено позивачу квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної №9349474419 від 29.12.2020.
В зазначеній квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відповідачем 2 повідомлено позивача про те, що реєстрація податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Водночас, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
На виконання вказаних вимог відповідача 2 позивачем щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, подано до контролюючого органу окремим документом письмові пояснення №15/01/2021-01 від 15.01.2021, в якому містяться пояснення на підтвердження господарської операції, необхідних для реєстрації податкової накладної.
ТОВ "Агрі Спрей Сервіс" подано до ДПС України повідомлення №1 від 27.01.2021 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, до якого долучено письмові пояснення №25/01/2021-01 від 25.01.2021 щодо проведення господарських операцій та копії документів для підтвердження реальності здійснення господарської операції в кількості 10 шт.
За результатами розгляду поданих позивачем пояснень та документів Головним управлінням ДПС в Тернопільській області прийнято рішення від 01.02.2021 №№2360107/42911346 про відмову в реєстрації податкової накладної у зв`язку із ненаданням платником податку копі документів , по платнику є інформація про здійснення ризикових операцій.
Не погоджуючись із рішенням від 01.02.2021 №№2360107/42911346 про відмову в реєстрації податкової накладної, позивач оскаржив його в адміністративному порядку.
За результатами розгляду скарги прийнято рішення №8180/42911346/2 від 17.02.2021, яким залишено скаргу без задоволення, а рішення про відмову в реєстрації податкової накладної без змін.
Згідно пункту 187.1  статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу першого пункту  201.10  статті  201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Платник податку - постачальник з настанням першої із умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті  187.1  статті  187 Податкового кодексу України, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно абзаців другим - третім пункту  201.10  статті  201 Податкового кодексу України податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Законодавцем введено положення, за яким фіскальний орган з 1 липня 2017 року фактично позбавляється повноважень на здійснення контролю за правомірністю формування платниками податку - покупцями податкового кредиту, адже в силу наведеної вище норми абзацу третього пункту  201.10  статті  201 Податкового кодексу України достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, є зареєстрована у ЄРПН податкова накладна.
Податкова накладна №1 від 15.12.2020, яка подана на реєстрацію ТОВ "Агрі Спрей Сервіс" (орендодавець за договором), складена за результатами укладеного позивачем із ТОВ «Агро Чемерівці» (орендар за договором) договору оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №16-11-20-АП-АЧ від 16.11.2020, предметом якого є передача орендарю в тимчасове платне володіння та користування сільськогосподарської техніки, перелік якої наведено в додатку 1 до договору з персоналом (екіпажем) орендодавця, який безпосередньо її обслуговує (водії - механізатори, якими здійснюється управління та технічна експлуатація техніки).
За наслідками зарахування коштів на поточний рахунок ТОВ "Агрі Спрей Сервіс" та на виконання вимог ст. 187 Податкового кодексу України, складено податкову накладну від 15.12.2020 №1, яку направлено засобами електронного зв`язку на адресу ДПС України.
Згідно з пунктом  201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
01 лютого 2020 року набрав чинності Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165), затверджений постановою КМУ №1165 від 11 грудня 2019 року «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
В пункті 3 Порядку №1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Згідно пунктів 4, 5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до пунктів 6, 7, 10, 11 Порядку №1165 зупинення реєстрації податкової накладної у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, можливо зупинення їх реєстрації.
Зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації складених позивачем податкових накладних вбачається, що контролюючим органом зазначено про те, що платник податків, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.
У Додатку 1 до Порядку № 1165 визначено критерії ризиковості платника податку на додану вартість. Зокрема, відповідно до пункту 8 у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має зажадати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Отримана позивачем квитанція про зупинення реєстрації податкових накладних містила загальну фразу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН. При цьому, пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку (тобто, не наведено переліку документів, які необхідні для розгляду питання щодо реєстрації податкової накладної) та без вказівки на норму права, котра такий містить.
У частині зазначення критерію ризиковості відповідач зіслався лише на номер пункту та чітко не конкретизував, про який саме ризик платника податку йдеться.
Тобто, вказані недоліки квитанції, окрім того, що характеризують рішення як необґрунтоване, ще й фактично ставлять платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих, на думку відповідача, ризиків.
Контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документу.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. При цьому допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.
Аналогічна правова позиція відображена Верховним Судом у постановах від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18 та від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.
Включення платника до реєстру ризикових може бути підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, однак, не є безумовною підставою для відмови у реєстрації податкової накладної.
Уквитанції про зупинення запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Однак, з аналізу квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної судом  встановлено, що в ній відсутній конкретний перелік копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, що призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
Обов`язок надання документів платником податків кореспондує із правом контролюючого органу на витребування в платника податків певних документів у передбачених законом випадках. Втім, контролюючий  орган під час  витребування від платника податків документів, має визначити їх перелік, платник податку має чітко розуміти що саме від нього вимагає орган владних повноважень  та мати можливість передбачати наслідки своєї поведінки в залежності від виконання чи невиконання вимоги контролюючого органу. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не довільно, на власний розсуд. Відсутність чіткої вимоги податкового органу до платника податків  стосовно надання певного документу виключає можливість визнання правомірним застосування до такого платника негативних наслідків через невиконання такої вимоги.
Аналогічна правова позиція відображена у постанові Верховного Суду від 30.01.2020 по справі № 300/148/19.
Як зазначено у постанові Верховного Суду від 30.07.2019 у справі № 320/6312/18, що вирішуючи питання щодо законності рішення відповідача про відмову у реєстрації податкових накладних, суди попередніх інстанцій мали надати оцінку рішенню (діям) щодо зупинення реєстрації цих податкових накладних, які за своїм змістом є передумовою для прийняття відповідачем оскаржуваних у даній справі рішень про відмову у реєстрації податкових накладних.
Первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких контролюючий орган вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та прийняв рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ризиків відповідної господарської операції; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваного рішення.
Факт зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарських операцій, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (придбання товарів/послуг або отримання коштів), що підтверджується тільки первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Апеляційним судом встановлено, що позивачем до податкової накладної, реєстрацію якої зупинено,  до контролюючого органу подано двічі письмові пояснення (від 15.01.2021, від 25.01.2021, повідомлення від 27.01.2021) щодо господарської операції за договором №16-11-20-АП-АЧ від 16.11.2020 з первинними документами.
До матеріалів позовної заяви позивачем надано первинну документацію, яка надавалась до ГУ ДПС у Тернопільській області разом з поясненнями, якими підтверджується господарська операція в межах спірної податкової накладної.
У поясненнях від 25.01.2021 вказано, що ТОВ "Агрі Спрей Сервіс" в межах господарської діяльності здійснило закупівлю двох одиниць самохідних обприскувачів, та надано на підтвердження договори зі специфікаціями, акти приймання-передачі, податкові та видаткові накладні, а також зазначено, що прийнято на роботу механіків для обслуговування та водіїв самохідних механізмів для безпосереднього надання послуг. До пояснень на підтвердження здійснення господарської операції з оплати послуг оренди з екіпажем надано підтверджуючі документи: договір, рахунок на оплату та виписку із банківського рахунку. Також, додатково повідомлено про те, що позивач володіє на підставі договору купівлі-продажу нерухомого майна від 10.10.2019 комплексом, що знаходиться за адресою в м. Хоростків Тернопільської області , орендує офісне приміщення згідно з договором суборенди від  01.12.2020. Вказано, що дані про об`єкти нерухомості, а також придбані транспортні засоби відображено у звіті форми 20-ОПП та подано до контролюючих органів.  
Зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Наказом  Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (набрав чинності - 14.12.2019), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту  201.16  статті  201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України (далі - Порядок №520).
Згідно п. 2, 3, 4, 5, 6 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності ( УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Згідно п. 9, 10, 11 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Згідно додатку до Порядку № 520, в рішенні про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних обов`язково підкреслюються документи, які не надано.
Відтак, комісією регіонального рівня приймається рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за результатами розгляду інформації та копій документів платника податку.
Контролюючий орган має запропонувати платнику податків надати документи та пояснення на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Таким чином, рішення комісії контролюючого органу повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Контролюючим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та рішення не містить конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.
Факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних не спростовує факту здійснення платником податків господарської операції, що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами  Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Оскаржуване рішення контролюючого органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості індивідуального акта, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Аналогічна правова позиція відображена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.04.2019 (справа №826/10649/17), від 21.05.2019 (справа №0940/1240/18), від 14.05.2019 (справа №1940/1306/18).
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Узагальнюючи наведене, суд апеляційної інстанції переконаний, що судом першої інстанції надано належну оцінку наявним у справі доказам, а їх достатня кількість та взаємний зв`язок у сукупності дали змогу суду першої інстанції зробити вірний висновок про наявність підстав для задоволення адміністративного позову.
Враховуючи викладене, колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
З наведеного вбачається, що доводи апеляційної скарги являються безпідставними та необґрунтованими та не спростовують висновків суду першої інстанції, правова оцінка доказів дана вірно, а відтак у задоволенні апеляційної скарги слід відмовити.

Керуючись ст. ст. 243 ч. 3, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України,  колегія   суддів,-
                                                  ПОСТАНОВИЛА:          

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 27.04.2021 року у справі №500/1126/21 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.  

Головуючий суддя	 	В. З. Улицький 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	В. Я. Макарик  	
Повне судове рішення складено 01.09.2021