ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 816/844/16
адміністративне провадження № К/9901/20349/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,

представників позивача Мосунова Ю.А., Лазебного Д.В.,
представника відповідача Деміхіної О.М.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на рішення Полтавського окружного адміністративного суду у складі судді Ясиновського І.Г. від 14 листопада 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Присяжнюк О.В., суддів Любчич Л.В., Спаскіна О.А. від 15 липня 2020 року у справі за позовом Спільного підприємства «Полтавська газонафтова компанія» до Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У червні 2016 року Спільне підприємство «Полтавська газонафтова компанія» (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Карлівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Полтавській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30 березня 2016 року №0001171618.

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначило, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем з порушенням підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та принципу стабільності оподаткування, оскільки Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» від 31 липня 2014 року №1621-VII (далі - Закон №1621-VII) та Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII (далі - Закон №71-VIII), якими внесені зміни та згодом закріплені на постійній основі нові ставки податку, були прийняті пізніше як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2020 року, позов задоволено повністю; визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Ухвалюючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, врахувавши правову позицію, викладену у постановах Верховного Суду від 20 березня 2018 року у справі №804/1473/17, від 7 березня 2018 року у справі №806/622/16, від 24 вересня 2019 року у справі №820/1198/16 щодо застосування принципу стабільності оподаткування, який зумовлює неможливість внесення змін до будь-яких елементів податків та зборів пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, дійшли висновку, що застосовані відповідачем при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення приписи ПК України в редакції Закону №71-VIIІ у їх взаємозв`язку із нормами підпунктів 4.1.4, 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, статтями 1, 7, 26, підпункту 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 цього Кодексу припускали неоднозначне трактування прав та обов`язків осіб щодо плати за користування надрами й, як наслідок, збільшення контролюючим органом відповідних грошових зобов`язань визнали безпідставним.

Враховуючи викладене, а також Висновок експертів за результатами проведення комісійної судової економічної експертизи Полтавського відділення Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. заслуженого професора М.С. Бокаріуса №16619/16792/16793 від 30 вересня 2019 року, визначення позивачем податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами за 4 квартал 2015 року в межах спірних правовідносин визнано судами таким, що відповідає законодавству.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права (підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, пункту 252.20 статті 252, підпункту 263.9.1 пункту 263 статті 263 ПК України), просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2020 року, ухваливши нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Як на підставу для касаційного оскарження відповідач посилається на пункт 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - необхідність відступлення від висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду по справах №804/1473/17, №806/622/16, №820/1198/16 й застосованого судами попередніх інстанцій у цій справі, який зводиться до того, що нарахування транспортного податку за 2015 рік є протиправним без затвердження рішенням органу місцевого самоврядування, прийнятим до 15 липня року, що передує бюджетному року. Зазначає, що норми статті 12 ПК України в частині прийняття рішення органом місцевого самоврядування про затвердження місцевих податків та їх ставок не можуть бути застосовані до даних правовідносин, адже предметом розгляду цієї справи є донарахування рентної плати за користування надрами, яка є загальнодержавним (а не місцевим) податком, який затверджується Верховною Радою України, а тому врахування положень статті 12 ПК України (на які йде посилання у врахованих судами позиціях Верховного Суду), як на підставу скасування спірних податкових зобов`язань, вважає необґрунтованим.

По суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій, посилаючись, зокрема, на те, що, оскільки Законом №1621-VII, який набрав чинності 3 серпня 2014 року, розділ XX «Перехідні положення» ПК України доповнено підрозділом 9-1, у відповідності до якого тимчасово, до 1 січня 2015 року, встановлено особливості застосування деяких норм розділу XI «Плата за користування надрами» цього Кодексу, а тому, як вважає відповідач, розмір плати за користування надрами для видобування корисних копалин у період з серпня по грудень 2014 року повинен визначатися з урахуванням внесених до законодавства змін; відповідні ставки продовжили свою дію на 2015 рік з прийняттям Закону №71-VIII (набрав чинності 1 січня 2015 року), яким було внесено зміни до ПК України, згідно з якими окремі платежі трансформовано в рентну плату за користування надрами для видобування нафти, природного газу та газового конденсату. Відтак у період, охоплений перевіркою - IV квартал 2015 року, Підприємство, на думку відповідача, мало виконати обов`язок зі сплати рентної плати за користування надрами для видобування газу природного у розмірі 55 %, тому застосуванням позивачем ставки рентної плати у розмірах, відмінних від визначених в пункті 252.20 статті 252 ПК України, призвело до заниження податкових зобов`язань з рентної плати.

Вважає, що суди дійшли помилкових висновків в частині порушення принципу стабільності податкових відносин введенням нових ставок податку, оскільки зміни стосовно ставок рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, визначені Законом №1621 та Законом №71-VIII, відбулися не пізніше ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року, а навпаки - раніше, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою.

Відповідач також не погоджується із врахуванням судами попередніх інстанцій висновку комісійної судової економічної експертизи Полтавського відділення Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. заслуженого професора М.С. Бокаріуса №16619/16792/16793 від 30 вересня 2019 року, адже останній не ґрунтується на дослідженні документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності; до того ж до завдань судово-економічної експертизи не відноситься питання декларування зобов`язань з рентної плати за нафту, природний газ та газовий конденсат, що видобувається в Україні.

Підприємство у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними. По суті зазначило, що закріплений у підпункті 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України принцип стабільності є загальним правилом при встановленні податків та зборів на всій території України; акцентує увагу на тому, що будь-які нові податки та збори, їх ставки повинні передбачатись у законах та підзаконних актах, що приймаються не раніше шести місяців до початку нового бюджетного періоду, відтак визначені Законами №1621 та №71-VIII збільшені ставки податку слід застосовувати з 2016 року; також звертає увагу на те, що Верховний Суд раніше вирішував питання про усунення розбіжностей у застосуванні норм податкового законодавства в контексті аналогічних за своїм змістом правовідносин, зокрема, у своїй постанові від 17 березня 2021 року по справі №816/846/16 Верховний Суд сформулював правовий висновок про те, що зміни до ставок податку (збору), які у 2014 році були внесені Законами №1621-VII та №71-VIIІ менш ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду (1 січня 2015 року), можуть застосовуватись у відповідності до принципу стабільності оподаткування лише з 2016 року.

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні.

В судовому засіданні представник відповідача підтримала касаційну скаргу, просила її задовольнити; представники позивача проти доводів та вимог останньої заперечили, вважаючи їх безпідставними, надавши відповідні пояснення.

Надаючи оцінку оскаржуваним судовим рішенням у межах доводів касаційної скарги та підстав касаційного оскарження за правилами статті 341 КАС України, Верховний Суд виходить із такого.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що видами діяльності Підприємства, серед інших, є добування сирої нафти та природного газу.

09 березня 2016 року контролюючим органом проведено камеральну перевірку даних, задекларованих в податковій декларації з рентної плати позивача за 4 квартал 2015 року по Єлизаветівському родовищу, за результатами якої складено акт №000042/16-19/20041662, у якому зафіксовано порушення Підприємством пункту 252.20 статті 252 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу у розмірі 47002886,63 грн.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 30 березня 2016 року №0001171619, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу на загальну суму 70504329,95 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями - 47002886,63 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 23501443,32 грн. Незгода з таким рішенням й стала підставою для звернення до суду із цим позовом.

За змістом статті 25 ПК України (тут і надалі у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) ставкою податку визнається розмір податкових нарахувань на (від) одиницю (одиниці) виміру бази оподаткування.

Базовою (основною) ставкою податку визначається ставка, що визначена такою для окремого податку відповідним розділом цього Кодексу (пункту 26.1 статті 26 ПК України).

У підпункті 251.1.1. пункту 251.1 статті 251 ПК України було визначено, що рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин входить до складу рентної плати - як загальнодержавного податку, який справляється за користування надрами для видобування корисних копалин; за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; за користування радіочастотним ресурсом України; за спеціальне використання води; за спеціальне використання лісових ресурсів; за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України (підпункт 14.1.217 пункту 14.1 статті 14 ПК України у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Як встановлено судами попередніх інстанцій, підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення стали обставини застосування позивачем у декларації з рентної плати за 4 квартал 2015 року ставки рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у розмірах, відмінних від визначених в пункті 252.20 статті 252 ПК України, що, за висновком контролюючого органу, призвело до заниження податкових зобов`язань. 

Тобто предметом розгляду у даній справі є питання правомірності визначення позивачу податкового зобов`язання за платежем рентна плата за користування надрами для видобування природного газу за 4 квартал 2015 року з урахуванням ставки рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, а саме газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів, в розмірі 55,00 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства.

Так, згідно із підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України ставка плати за користування надрами для видобування корисних копалин щодо газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів, складала 28 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства. 

Законом №1621-VII, який набрав чинності 3 серпня 2014 року, розділ XX «Перехідні положення» ПК України доповнено підрозділом 9-1, згідно з яким тимчасово, до 1 січня 2015 року, встановлюються такі особливості застосування деяких норм розділу XI «Плата за користування надрами» цього Кодексу, а саме ставки плати за користування надрами для видобування нафти, конденсату, газу природного, залізної руди, визначені підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 цього Кодексу, встановлюються на період, визначений абзацом першим цього пункту, у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у таких розмірах, зокрема, газ природний (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів - 55,00 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства.

Отже Законом №1621-VII було змінено розмір ставок плати за користування надрами для видобування корисних копалин щодо газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів, з 28,00 відсотків до 55,00 відсотків на період з 3 серпня 2014 року до 1 січня 2015 року.

Законом №71-VIIІ, який набрав чинності 1 січня 2015 року, внесено зміни до ПК України, у відповідності до яких загальнодержавний платіж у вигляді плати за користування надрами для видобування корисних копалин та плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин, трансформовано в рентну плату, до складу якої входить рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин.

З урахуванням змін, внесених Законом №71-VIIІ, підпунктом 9.1.6 пункту 9.1 статті 9 ПК України визначено, що до загальнодержавних податків належить рентна плата, до складу якої, згідно зі статтею 251 ПК України, входить: рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин; рентна плата за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; рентна плата за користування радіочастотним ресурсом України; рентна плата за спеціальне використання води; рентна плата за спеціальне використання лісових ресурсів; рентна плата за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України.

Особливості справляння рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин відповідно до внесених у ПК України змін згідно із Законом №71-VIIІ врегульовуються статтею 252 ПК України, в тому числі ставки рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у відсотках від вартості видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).

Таким чином Законом №1621-VII (набрав чинності 3 серпня 2014 року) було збільшено ставки плати за користування надрами, але без внесення будь-яких змін (доповнень) безпосередньо до підпункту 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України; відповідно ж до змін, внесених Законом №71-VIIІ (набрав чинності 1 січня 2015 року), ставки рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин закріплено у статті 252 ПК України.

Згідно із пунктом 252.20 статті 252 ПК України (в редакції Закону №71-VIIІ) ставки рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин установлюються у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), зокрема, газ природний (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів, - 55,00 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства.

Отже внесеними до законодавства змінами збільшено ставку податку з 28 до 55 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства.

У зв`язку із наведеним слід зазначити, що згідно із частиною першою статті 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 01 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року.

Частиною 3 статті 27 Бюджетного кодексу України передбачено, що закони України або їх окремі положення, які впливають на показники бюджету (зменшують надходження бюджету та/або збільшують витрати бюджету) і приймаються: не пізніше 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку планового бюджетного періоду; після 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим.

Наведені положення узгоджуються також із основними принципами податкового законодавства, проголошеними у статті 4 ПК України, які визначають зміст і спрямованість правового регулювання податкових правовідносин та повинні застосовуватися як на стадії встановлення податків, їх основних елементів, при внесенні змін до окремих елементів податку, так і на стадії застосування норм, якими визначений обов`язок сплати податку.

Фактично ці спеціальні принципи податкового законодавства спрямовані, окрім іншого, на конкретизацію одного з аспектів принципу правової визначеності - вимоги розумної стабільності права, яка зумовлює необхідність незмінності правових приписів протягом певного часу.

Верховний Суд раніше вирішував питання про усунення розбіжностей у застосуванні згаданих вище норм податкового законодавства в контексті аналогічних за своїм змістом правовідносин. Зокрема, у своїй постанові від 17 березня 2021 року по справі №816/846/16 Верховний Суд сформулював правовий висновок про те, що, оскільки Закон №1621-VII було прийнято 31 липня 2014 року (набрав чинності 3 серпня 2014 року), тобто за 5 місяців до початку нового бюджетного періоду (2015 року), а Закон №71-VIIІ (набрав чинності 1 січня 2015 року), було прийнято 28 грудня 2014 року, тобто за 3 дні до початку нового бюджетного періоду, яким є 2015 рік, то історичний та нормативний підхід до розуміння положень статті 252 ПК України, зокрема, її пункту 252.20, дає підстави вважати, що зміни до ставок податку (збору), які були внесені Законами №1621-VII та №71-VIIІ у 2014 році менш, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду (2015 року), можуть застосовуватись відповідно до принципу стабільності оподаткування лише з нового бюджетного періоду - тобто з 2016 року. Саме у такому разі буде виконано умову підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, відповідно до якої зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки, тобто дотримано принцип стабільності податкових відносин.

Відповідно до частини третьої статті 341 КАС України суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.

Відтак, оскільки постанова Верховного Суду по справі №816/846/16 ухвалена 17 березня 2021 року, тобто після подання касаційної скарги (у серпні 2020 року), така правова позиція враховується при касаційному перегляді цієї справи й суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги. Підстав для відступу від висновку Верховного Суду колегія суддів не знаходить й представник відповідача у ході здійснення касаційного розгляду на такій необхідності не наполягала, відповідних обґрунтованих мотивів з цього приводу не навела.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що згідно розрахунку №249 з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини до податкової декларації з рентної плати позивачем розраховано податкове зобов`язання за 4 квартал 2015 року з урахуванням ставки плати 28 відсотків (рядок 12 розрахунку), у зв`язку з чим податкове зобов`язання з вказаного платежу склало 48743734,28 грн.

За наведеної правової позиції Верховного Суду підстави вважати висновок судів попередніх інстанцій про те, що, декларуючи грошові зобов`язання з плати за користування надрами за 4 квартал 2015 року із застосуванням нижчих ставок оподаткування, які були установлені протягом бюджетного року, Підприємство діяло у відповідності до положень підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, підпункту 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України (у редакції до набрання чинності Законом №71-VIIІ), й, як наслідок, про безпідставність збільшення контролюючим органом сум грошових зобов`язань згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням таким, що зроблений за неправильного застосування норм права у подібних правовідносинах, відсутні.

При цьому не заслуговують на увагу доводи відповідача щодо необхідності відступлення від правової позиції Верховного Суду, висловленої у постановах по справах №804/1473/17, №806/622/16, №820/1198/16, адже у вказаних судових рішеннях суд касаційної інстанції виходив з того, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів, що вносяться законом, який посилює податкове навантаження платника, та прийняті пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому планується введення в дію таких змін, застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим. Такий правовий висновок узгоджується із закріпленим у статті 4 ПК України принципом стабільності як одним із ключових засад податкового законодавства, який застосовується безвідносно до виду податку (збору) - загальнодержавного чи місцевого.

Касаційна скарга не містить необхідного обґрунтування на підтвердження того, що суд апеляційної інстанції в оскарженому рішенні застосував одні й ті ж самі норми матеріального права всупереч змісту фактичних обставин справи та їх правовому значенню, згаданому у вираженому (відображеному) вище правовому висновку Верховного Суду.

Інші доводи контролюючого органу, викладені у касаційній скарзі та письмових поясненнях до неї, фактично зводяться до незгоди із результатом вирішення судами спору, проте не є такими, що з огляду на приписи частини четвертої статті 328 (підстави касаційного оскарження судових рішень) та статі 341 КАС України (межі перегляду судом касаційної інстанції) дають можливість для скасування судових рішень.

З огляду на те, що обставини, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не підтвердилися, в задоволенні касаційної скарги відповідача слід відмовити.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 360 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2020 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко