ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 0840/3149/18
адміністративне провадження № К/9901/36208/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:
суддя-доповідач          Гусак М.  Б.,
судді Гімон М.  М., Усенко Є.  А.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Запорізькій області) на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року (суддя Лазаренко М.  С.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року (судді Головко О.  В., Суховаров А.  В., Ясенова Т.  І.) у справі №  0840/3149/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «ДЕЛЬТА ІІІ» до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИЛА:

У серпні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Дельта ІІІ» (далі - ТОВ «Будівельна компанія «Дельта ІІІ») звернулося до суду з позовом, в якому, з урахуванням уточнення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 26 квітня 2018 року: № 0005771408 - про збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств: за основним платежем - у частині 172  319,00 грн та штрафними санкціями - у частині 41  385,00 грн; № 0005781408 - про збільшення грошового зобов`язання за платежем з податку на додану вартість: за основним платежем - 191  386,00 грн та штрафними санкціями - 47  846,50 грн; №0005791408 - про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 80,00 грн.

Позивач мотивує свої вимоги тим, що висновки податкового органу, на яких ґрунтуються оскаржувані повідомлення-рішення, є необґрунтованими та такими, що не відповідають дійсним обставинам справи, оскільки фінансово-господарські операції з контрагентами є реальними та підтверджуються належним чином оформленою первинною документацією.

Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 28 серпня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року, адміністративний позов задовольнив.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з судженням якого погодився апеляційний суд, виходив із того, що відповідачем не доведено обґрунтованість висновків акта перевірки та прийняття податкових повідомлень-рішень, не надано належних доказів, що фінансово-господарські операції між позивачем та його контрагентами не спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності; позивачем надані всі необхідні первинні документи та матеріали, які свідчать про реальність вчинених правочинів.

Не погодившись із зазначеними судовими рішеннями, Головне управління ДФС у Запорізькій області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права судами при розгляді справи, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення й ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

ТОВ «Будівельна компанія «Дельта ІІІ» у відзиві просить залишити касаційну скаргу без задоволення, ухвалені у справі судові рішення - без змін.

Касаційна скарга розглядається у порядку, що діяв до 8 лютого 2020 року, відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», що набрав чинності у зазначену вище дату. 

Перевіривши наведені у касаційній скарзі доводи, обґрунтованість оскаржуваних судових рішень у межах доводів касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав. 

Відповідно до пункту 44.1. статті 44 Податкового кодексу (далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

За змістом частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які у розумінні
абзацу одинадцятого статті 1 цього Закону є документами, які містять відомості про господарську операцію та відповідно до частини другої статті 9 цього ж Закону повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської діяльності і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно з пунктами 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №  318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №    27/4248), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

За правилами підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

За змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема з придбанням або виготовленням товарів та послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 

За правилами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних товарів (робіт, послуг).

Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. При цьому наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо відбулися фактичний рух активів або зміни в активах.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, та відповідає сутності податкового обліку, який ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Обов`язковою умовою для визнання документів доказом у адміністративній справі відповідно до вимог статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) є їх достовірність. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.

Суди попередніх інстанцій встановили, що підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є висновки, викладені в акті перевірки від 6 квітня 2018 року №  217/08-01-14-08/34789456, згідно з якими позивачем порушено вимоги: пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України (внаслідок чого занижено на 179  098,00 грн суму податку на прибуток підприємства); пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 (у результаті чого занижено на 191  466,00 грн суму податку на додану вартість). 

Висновки податкового органу обґрунтовані нереальністю господарських операцій ТОВ «Будівельна компанія «Дельта ІІІ», зокрема з Товариством з обмеженою відповідальністю «Ліагро Сервіс Груп» (далі - ТОВ Ліагро Сервіс Груп») та Товариством з обмеженою відповідальністю «Прайм-Груп» (далі - ТОВ «Прайм-Груп»), за наслідками яких формувалися дані податкового обліку. Нереальність цих господарських операцій відповідач пов`язував зі встановленими під час перевірки обставинами та податковою інформацією, наданою іншими контролюючими органами, щодо: реалізації контрагентами товарів та послуг за номенклатурою, відмінною від номенклатури документально оформленого попереднього придбання (відповідно до зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних); відсутності основних фондів, транспортних засобів, що необхідні для здійснення господарських операцій з придбання, навантаження, розвантаження, транспортування та зберігання товарів у задекларованих обсягах; відсутності можливості виконання операцій з постачання товарів та надання послуг наявним трудовим ресурсом; пояснень ОСОБА_1 (директора ТОВ «Прайм-груп»), яка заперечує свою участь у діяльності цього підприємства та підписання будь-яких документів; свідчення засновника ТОВ «Ліагро Сервіс Груп» ОСОБА_2 , який повідомив про непричетність до ведення фінансово-господарської діяльності вказаного підприємства 

Водночас, на думку судів попередніх інстанцій, факт заперечення причетності до створення та ведення фінансово-господарської діяльності підприємств не може бути беззаперечним свідченням безтоварності спірних операцій, натомість факт виконання зобов`язань з боку позивача та його контрагентів за укладеними договорами, підтверджується належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність відповідних господарських операцій, що є підставою для формування податкового обліку платника податків; доказів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагентів та злагодженості дій між ними податковим органом надано не було.

Також суди не взяли до уваги посилання податкового органу на податкову інформацію, надану іншими контролюючими органами, як критерій оцінки реальності господарських операцій платника податків з його контрагентами, оскільки позивач, як платник податку, самостійно несе відповідальність за достовірність і своєчасність обчислення та внесення ним податку до бюджету відповідно до законодавства України і не може нести відповідальність за порушення контрагентом/контрагентами правил здійснення господарської діяльності та/або податкової дисципліни.

Відповідно до частини першої - третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають з огляду на наступне.

Докази, на які послалися суди на обґрунтування своїх рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій.

Оскільки у справі, яка розглядається, податковий орган посилався на те, що контрагенти позивача є фігурантами кримінальних проваджень, а директори заперечують свою участь у фінансово-господарській діяльності цих товариства, то перевірка і встановлення таких обставин мала значення для правильного вирішення спору; наявність ознак фіктивності господарської діяльності безпосередньо впливає на спростування факту здійснення господарських операцій та можливість формування на підставі первинних документів фіктивного суб`єкта підприємництва податкової вигоди.

Відповідно до частини четвертої статті 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За правилами частини третьої статті 77 цього Кодексу суд може пропонувати сторонам надати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Судами попередніх інстанцій у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не надано належної правової оцінки доводам відповідача і, як наслідок, не встановлено повноважність осіб, які підписували від імені контрагентів первинні документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача. Це має істотне значення для правильного вирішення спору та входить до предмета доказування в даній справі.

Верховним Судом України неодноразово, з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані таким контрагентом, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення, зокрема відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту, є безпідставним.

У постановах Верховного Суду України від 5 березня 2012 року № 21-421а11, від 1  грудня 2015 року № 21-1661а15, від 2 грудня 2015 року № 21-3849а15 викладено висновок про те, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, підписані від імені осіб, які не брали участі у створенні та діяльності контрагентів платника податків-покупця, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум податку на додану вартість до податкового кредиту є безпідставним.    

Водночас суди попередніх інстанцій згадувані вище обставини не встановлювали, не дивлячись на те, що вони мають істотне правове значення.

Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

При цьому визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні наявна у контролюючого органу податкова інформація, ні відсутність у контрагента достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність недоліків у первинних документах може свідчити на спростування або підтвердження позиції податкового органу.

Податковий орган посилався на те, що контрагенти позивача об`єктивно не могли виконати весь обсяг робіт та послуг, а також поставити товар, враховуючи відсутність у них достатнього обсягу трудових ресурсів, основних засобів та самого товару. 

Суди не надали правової оцінки доводам відповідача щодо вказаних вище обставин. 

Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини першої статті 73, статті 90 КАС, стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини у справі, а відтак - правильно застосували норми матеріального права, не можна.

За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша).

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Ураховуючи наведене, оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи слід встановити обставини у справі з дотриманням норм процесуального права, дати їм правильну юридичну оцінку у відповідності з нормами матеріального права.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, колегія суддів

ПОСТАНОВИЛА:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.

2. Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2019  року та рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М.  Б. Гусак

Судді:                                                                                                     М.  М. Гімон

                                                                                                    Є.  А. Усенко