П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

20 липня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/2149/21	

Категорія: 111010000                                                                                                             
                                                                                                                                Головуючий в 1 інстанції: Завальнюк І.В.
                                                                                                                                Час і місце ухвалення: м. Одеса
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  –  Лук`янчук О.В.
суддів              –  Бітова А. І.
                                  –  Ступакової І. Г.                       
при секретарі –  Поварчук В. В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2021 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОКАР ТРЕЙДІНГ" до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,- 

В С Т А Н О В И Л А :
ТОВ «ПРОКАР ТРЕЙДІНГ» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України в якому просить:
визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2132302/39188812 від 12.11.2020 року;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати розрахунок коригування № 605, дата складання: 21.11.2019 року, загальна сума з ПДВ - 351,79 грн. (від`ємне значення), покупець: ПАТ «НОВА ЛІНІЯ».
В обґрунтування позовних вимог зазначається, що контролюючим органом було зупинено реєстрацію розрахунку коригування відповідно до постанови КМ України №117 з підстав відповідності підпункту 1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Проте у період з 11.12.2019 року по 01.02.2020 року критерії ризиковості платника взагалі були відсутні, у зв`язку з чим підстави для моніторингу та зупинення реєстрації розрахунку коригування також були відсутні. Крім цього, зі змісту квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування не вбачається можливим визначити, якому/яким критерію ризиковості, визначених пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку позивач чи розрахунок коригування відповідають. Також у квитанції про зупинення РК не зазначено переліку документів, необхідних для його реєстрації. Таким чином, на думку позивача, він надав відповідачу всі необхідні документи, які були достатніми для реєстрації РК, проте відповідач, без наведення на те достатніх та обґрунтованих підстав, надані позивачем документи не врахував, що свідчить про протиправність оскаржуваного рішення та наявність підстав для його скасування.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2021 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю “ПРОКАР ТРЕЙДІНГ” до Головного управління ДПС у Одеській області, Державної податкової служби України  задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2132302/39188812 від 12.11.20.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати розрахунок коригування Товариства з обмеженою відповідальністю “ПРОКАР ТРЕЙДІНГ” № 605, дата складання: 21.11.19, загальна сума з ПДВ - 351,79 грн (від`ємне значення), покупець: ПАТ “Нова Лінія”, датою його первинного подання.
Стягнуто з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “ПРОКАР ТРЕЙДІНГ” судовий збір в розмірі 2270 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилається на те, що рішення суду першої інстанції винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права, при цьому обставини справи не з`ясовані повно, об`єктивно та всебічно, тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначається, що задовольняючи позов, суд першої інстанції не врахував, що спірне рішення прийнято правомірно, оскільки платник податку відповідає п. 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку. Апелянт зазначає, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача, при цьому первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». В подальшому підставою відмови у реєстрації вказаної накладної стало ненадання платником податків необхідних документів, а саме - первинних документів, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні. Крім того, апелянт вказує, що правові підстави для зобов`язання ДПС здійснити реєстрацію спірних податкових накладних саме датою їх доставлення до ДПС України відсутні.
Учасники справи у судове засідання не з`явилися, про час, дату та місце слухання справи повідомлені належним чином, враховуючи що в матеріалах справи достатньо письмових доказів для правильного вирішення апеляційної скарги, а особиста їх участь в судовому засіданні не обов`язкова, колегія суддів у відповідності до ч. 2 ст. 313 КАС України визнала можливим проводити апеляційний розгляд справи за відсутності сторін.
Згідно ч.4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного. 
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ “ПРОКАР ТРЕЙДІНГ” зареєстровано 18.04.2014 Юридичним департаментом Одеської міської ради, номер запису 15561020000052741. Види діяльності Товариства: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний); 45.11 Торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами; 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 45.32 Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту.
На виконання умов договору № 186020 від 07.11.2014 р. ТОВ «Прокар Трейдінг» поставило на адресу ПрАТ «НОВА ЛІНІЯ» товар, в асортименті переліченому у видатковій накладній № 147 від 04.10.2018р., про що складено (зареєстровано) податкову накладну № 97 від 04.10 2018р.
У зв`язку з поверненням ПрАТ «НОВА ЛІНІЯ» частини придбаного товару, 21.11.2019 року позивачем складено (виписано) розрахунок коригування № 605 від 21.11.2019 року до податкової накладної № 97 від 04.10 2018 р, який направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН).
Згідно квитанції від 09.12.2019 року розрахунок коригування до податкової накладної прийнято, але його реєстрацію в ЄРПН зупинено у зв`язку із відповідністю вимогам п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
09.11.2020 року ТОВ “ПРОКАР ТРЕЙДІНГ” надіслано на адресу відповідача Повідомлення № 5 про надання пояснень та копій документів щодо РК, реєстрацію якого зупинено, у яких надав пояснення та копії (скан-копії) документів, необхідних для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію: договір оренди № 4 від 01.05.19 з ТОВ “Метр-1”; договір на перевезення вантажу № 1 від 02.01.15 з ФОП ОСОБА_1 ; договір на перевезення вантажу № 2 від 02.01.15 з ФОП ОСОБА_1 ; договір на перевезення вантажу № 15 від 02.06.14 з ТОВ “Кредо-Транс”; наказ ТОВ “Прокар-Трейдінг” № 3-ОД від 31.12.16; штатні розписи від 16.11.19, 01.01.20; протокол № 2 загальний учасників (засновників) ТОВ “Прокар-Трейдінг” від 08.11.16; наказ ТОВ “Прокар-Трейдінг” № 67-К/д від 09.11.16; виписка АТ “Райффайзен Банк Аваль” по рахунку ТОВ “Прокар-Трейдінг” за період з 01.11.19 по 30.11.19; договір поставки № 186020 від 07.11.14, укладений між ТОВ “ПРОКАР ТРЕЙДІНГ” та ПАТ “Нова Лінія”; довіреність від ПАТ “Нова Лінія” № Пнк/NZ1-0038298 від 04.10.18; видаткова накладна № 147 від 04.10.18 (ТОВ “ПРОКАР ТРЕЙДІНГ” - ПАТ “Нова Лінія”); товарно-транспортна накладна № 147 від 04.10.18 (ТОВ “ПРОКАР ТРЕЙДІНГ” - ПАТ “Нова Лінія”); податкова накладна № 97 від 04.10.18 (ТОВ “ПРОКАР ТРЕЙДІНГ” - ПАТ “Нова Лінія”); квитанція від 29.10.18 до ПН № 97 від 04.10.18 (ТОВ “ПРОКАР ТРЕЙДІНГ” - ПАТ “Нова Лінія”); накладна на повернення товару № Пнк/NZ1-0001991/NZ1-0038298-18 від 21.11.19 (ТОВ “ПРОКАР ТРЕЙДІНГ” - ПАТ “Нова Лінія”); договір поставки № 10/01/17/ВЛ від 10.01.17 між ТОВ “Вітол Логістікс” та ТОВ “ПРОКАР ТРЕЙДІНГ”); додаток до договору поставки № 10/01/17/ВЛ від 10.01.17; доручення до договору поставки № 10/01/17/ВЛ від 10.01.17; видаткова накладна № 2 від 16.08.18 (ТОВ “Вітол Логістікс” - ТОВ “ПРОКАР ТРЕЙДІНГ”); товарно-транспортна накладна № 2 від 16.08.18 (ТОВ “Вітол Логістікс” - ТОВ “ПРОКАР ТРЕЙДІНГ”); податкова накладна № 3 від 16.08.18 (ТОВ “Вітол Логістікс” - ТОВ “ПРОКАР ТРЕЙДІНГ”); квитанція від 29.08.18 до ПН № 3 від 16.08.18 (ТОВ “Вітол Логістікс” - ТОВ “ПРОКАР ТРЕЙДІНГ”); оприбуткування товарів на склад покупця № 1608182 від 16.08.18.
12.11.2020 року Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, було прийняти рішення № 2132302/39188812 про відмову в реєстрації розрахунку коригування № 605 від 21.11.2019 року.
Підставою для прийняття такого рішення стало ненадання позивачем копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних.
Не погодившись із таким рішенням, ТОВ «ПРОКАР ТРЕЙДІНГ» оскаржив останнє до центрального контролюючого органу через електронний кабінет платника податку шляхом направлення скарги.
Проте, за результатами розгляду скарги ДПС України прийнято рішення про залишення скарги ТОВ «ПРОКАР ТРЕЙДІНГ» без задоволення, а оскаржуваного рішення без змін, що зумовило позивача звернутись за судовим захистом із даним позовом за захистом своїх прав та інтересів.
Суд першої інстанції, приймаючи рішення по справі, виходив з того, що надані товариством первинні документи на адресу відповідача належні та достатні для реєстрації спірного розрахунку коригування, оскільки у спірному рішенні про відмову у реєстрації РК відсутня об`єктивна та належна інформація щодо причин та підстав для його прийняття, із зазначенням (підкресленням у формі рішення) того, яких саме документів не надано, з яких саме підстав необхідне подання зазначених документів, та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію РК, як того вимагає форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначена Порядком № 520 (додаток до Порядку), а тому прийшов до висновку про скасування спірного рішення та зобов`язав відповідача зареєструвати розрахунок коригування датою його первинного подання.
При цьому. Суд першої інстанції вказав, що первинні документи, які були подані товариством до контролюючого органу не мають дефектів форми, змісту або походження, жодних зауважень чи претензій до правоздатності і дієздатності юридичних осіб, які є сторонами правочину, відповідності правочину вимогам закону відповідачем не пред`являлось. Господарські операції позивача з постачання товару, які здійснені в межах виду діяльності, зазначеного у ЄДРПОУ, є звичайною господарською діяльністю “ПРОКАР ТРЕЙДІНГ”, тому документи та пояснення щодо господарської діяльності, які були додані позивачем до Повідомлення, безпідставно не були враховані при прийнятті рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування. Критерії ризиковості платника податку не були зареєстровані у Міністерстві юстиції України (протилежного відповідачем суду не доведено), а відтак вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані. В свою чергу, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог товариства та наявність підстав для їх задоволення виходячи з наступного.
Вимоги щодо оформлення податкових накладних, їх видачі та внесення до ЄРПН встановлені ст. 201 Податкового Кодексу України.
Пунктами 201.1, 201.7 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс)
Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
За правилами п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно пункту 12 Постанови Кабінету Міністрів України Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 (діяв на час зупинення реєстрації спірного розрахунку коригування)
Пунктом 3 Порядку №117 наведено перелік ознак, за якими перевіряються податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику), що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації.
Пунктом 5 вказаного Порядку №117 встановлено, що податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Пунктами 6 та 7 Порядку № 117 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п. 10 Порядку №117, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Згідно із п. п. 12, 13 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до п. 14 Порядку №117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Аналіз наведених норм показав, що контролюючий орган під час прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування до податкової накладної має перевірити його дані, у тому числі, відповідно до критеріїв оцінки ступеня ризиків платника податку, ризиковості здійснення операцій із обґрунтуванням показника за кожним критерієм.
Зі змісту квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування від 09.12.2019 р. вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність розрахунку коригування № 605 від 21.11.2019 року вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку».  
Листом Державної фіскальної служби України від 05.11.2018 року затверджено Критерії ризиковості платника податку і здійснення операцій, підпунктом 1.6 пункту 1 яких передбачено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
- платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»;
- платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців;
- платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
- платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
- платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту  16.1.3  пункту  16.1  статті  16  та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
- платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3  пункту  16.1  статті  16  та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України;
- наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Інформація про внесення/виключення платника податку до/з переліку ризикових платників податків, відповідно до пунктів 1.1-1.6 цих Критеріїв, стає доступною платнику в Електронному кабінеті.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії контролюючого органу повинні містити, як чітку підставу для зупинення реєстрації ПН/РК, так і чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Колегія суддів встановила, що в квитанції від 09.12.2019 р. про зупинення реєстрації розрахунку коригування не зазначено конкретного та чіткого критерію ризиковості платника податку, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі якого здійснено зупинення реєстрації. Крім того, у квитанції не вказано конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування.
Підставами для зупинення реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність:
1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку;
2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.
Положення зазначених пунктів Порядку №117 є чіткими і не припускають неоднозначне (множинне) трактування обов`язків контролюючих органів.
Відповідачем не надано доказів наявності рішення Комісії, щодо віднесення ТОВ "ПРОКАР ТРЕЙДІНГ" до переліку ризикових суб`єктів господарювання, відповідно до п.1.6 Критеріїв.
Оскільки відповідачами, як суб`єктами владних повноважень, на яких частина 2 статті 72 КАС України покладає обов`язок доказування в адміністративному суді правомірності прийнятих ними рішень, не визначено будь-якої з підстав щодо встановлення ризиковості ТОВ "ПРОКАР ТРЕЙДІНГ" та не підтверджено належними доказами того, що позивач відповідає хоча б одному з критеріїв ризиковості, тому колегія суддів вважає, що зупинення реєстрації розрахунку коригування № 605 на підставі критеріїв ризиковості відбулось з порушенням приписів чинного законодавства та порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак доводи апелянта в цій частині є помилковими. 
Поряд із тим, необхідно враховувати, що акт, що затверджує критерії ризиковості здійснення операцій має на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Однак Критерії ризиковості платника податку не були зареєстровані у Міністерстві юстиції України (протилежного відповідачем суду не доведено), а відтак вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані. В свою чергу, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до  статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема у постановах від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 18 червня 2021 року у справі № 824/999/18-а.
На момент подання позивачем Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, діяв Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520, пунктами 4,5,6 якого визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Згідно з п. 7 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з п.п. 9-11 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається зі змісту спірного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування від 12.11.2020 року № 2132302/39188812 підставою для його прийняття зазначено ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних.
Однак, в оскаржуваному рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної фактично було лише процитоване положення Порядку № 520, тобто викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані. 
З вказаного слідує, що у спірному рішенні податковий орган мав чітко зазначити, шляхом відповідного підкреслювання, яких документів не надано платником податків, який подав на реєстрацію розрахунок коригування, та відсутність яких позбавляє можливості здійснити відповідну реєстрацію.
У даному випадку, вимоги відповідача не були вичерпними, не були направлені на одержання від платника конкретних матеріалів та на встановлення дійсних показників розрахунку коригування.
Колегія суддів зазначає, що рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації розрахунку коригування.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Так, колегія суддів зазначає, що надані ТОВ “ПРОКАР ТРЕЙДІНГ” до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів підтверджують здійснення позивачем господарських операцій із ПАТ «Нова Лінія», за якими складено розрахунок коригування № 605 від 21.11.2019 року до раніше зареєстрованої податкової накладної № 97 від 04.10.2018 року. Ознак порушення вимог законодавства щодо їх складення вони не містять та є достатніми для прийняття Комісією рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Господарські операції, за наслідками яких складено розрахунок коригування № 605, здійснені позивачем в межах його господарської діяльності та підтверджуються первинними документами. При цьому, контролюючим органом не взято до уваги письмові пояснення платника податків.
Враховуючи, що контролюючий орган належним чином не дослідив подані позивачем матеріали для підтвердження показників розрахунку коригування, а висновки в оскаржуваному рішенні не містять належних обґрунтувань неможливості провести реєстрацію розрахунку коригування, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції з урахуванням правильної оцінки обставин справи та застосуванням норм матеріального права дійшов вірного висновку про наявність підстав для скасування рішення суб`єкта владних повноважень.
Щодо вимог про реєстрацію розрахунку коригування у ЄРПН, то згідно п. 49.13 ст. 49 ПК України, у разі якщо в установленому законодавством порядку буде встановлено факт неправомірної відмови контролюючим органом (посадовою особою) у прийнятті податкової декларації, остання вважається прийнятою у день її фактичного отримання контролюючим органом, а отже з урахуванням неправомірності відмови позивачу у реєстрації розрахунку коригування від 21.11.2019 року № 605 у ЄРПН, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог в цій частині та зобов`язання ДПС України зареєструвати розрахунок коригування у ЄРПН.
За таких обставин, доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи. В апеляційній скарзі апелянт, як на підставу для задоволення поданої скарги, посилається лише на висновки оскаржуваного рішення. Водночас, як вже зазначалось вище такі висновки спростовуються матеріалами справи та судом усім наведеним висновкам надано оцінку.
Відповідно до пункту першого частини першої  статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За змістом частини першої статті 316 КАС  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, що підтверджується ухвалою суду про прийняття справи до провадження та продовження розгляду від 17 лютого 2021 року, постанова суду апеляційної інстанції відповідно до ч.5 ст.328 КАС України  в касаційному порядку оскарженню не підлягає
Керуючись ст.ст. 308, 313, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Одеській області залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2021 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у випадках, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
                                                                 
                                                      Повний текст постанови складено та підписано 21 липня 2021 року. 

Головуючий суддя:                                                                                  О.В. Лук`янчук 

Суддя:                                                                                                       А. І. Бітов

Суддя:                                                                                                       І. Г. Ступакова