ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/10118/20                                                         Головуючий у І інстанції - Скочок Т.О.
                                                                                                      Суддя-доповідач - Губська Л.В. 

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  21 липня 2021 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          Головуючого судді:                                                            Губської Л.В., 
          суддів:                                                                                ЕпельО.В., Степанюка А.Г.,
          за участю секретаря                                                            Кондраток А.В.,
          представника позивача                                                  Харіної Т.Г.,          
          представника відповідача                                                  Пущук М.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві на рішення Оружного адміністративного суду міста Києва від 08 лютого 2021 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тактичні системи» до Головного управління ДПС у м.Києві про скасування податкового повідомлення-рішення,-
                                                  
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Тактичні системи»  звернулось до суду з даним позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.07.2018 №0035711406, яким збільшено йому грошове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2  430  808,82 грн. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що документи, які покладені в основу наведених висновків акту перевірки були отримані контролюючим органом з порушенням встановленого порядку (а саме, не на запит уповноваженого органу про міжнародне співробітництво) та без підтвердження автентичності цих документів (зокрема, отримані документи не містять офіційного перекладу та апостилю). Поряд з цим, на час проведення документальної перевірки судові рішення, в текстах яких було б вказано про встановлені у судовому порядку обставини підробки тих чи інших документів (зокрема, інвойсів), відсутні. Також зазначає, що заявлена в митних деклараціях митна вартість імпортованих товарів була визначена ним у відповідності до приписів ст. 43 Митного кодексу України та базувалась на ціні, що була фактично сплачена та відповідала вартості товару, визначеної за інвойсами. Подані для митного оформлення разом з митними деклараціями документи були визнані митним органом належними та достатніми для визначення митної вартості. При цьому, заявлена ТОВ «Тактичні системи» митна вартість товару за жодною із перелічених вище митних декларацій митницею не коригувалась, а митний контроль не продовжувався.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 лютого 2021 року адміністративний позов задоволено у повному обсязі.
При цьому, суд першої інстанції, виходив з того, що у ГУ ДФС у м. Києві були відсутні правові підстави для перерахунку бази оподаткування (розмірів митної вартості), що вказана у митних декларацій ТОВ «Тактичні системи» від 20.09.2015 №125120105/2015/319467, 04.02.2016 № 125120105/2016/302323 та від 02.10.2015 №125120105/2015/320635 на підставі документів, отриманих Службою Безпеки України за неофіційним запитом від Міграційної та митної правоохоронної служби США.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального  права, просить рішення суду скасувати та постановити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. Свої доводи обґрунтовує тим, що за наслідками проведення документальної невиїзної перевірки стану дотримання ТОВ «Тактичні системи» законодавства України з питань державної митної справи при митному оформленні товарів «вогнепальна зброя мисливська нарізна, частини до мисливської нарізних карабінів, чохли для зброї з текстильних матеріалів, патрони до нарізної мисливської зброї…» встановлено факти заниження позивачем попередньо заявленої у трьох митних деклараціях митної вартості товарів. А саме, за результатами порівняння поданих декларантом для митного оформлення інвойсів постачальника товару (компанії «Desert Tech LLC») з оригінальними копіями таких документів, що були отримані від Імміграційної та митної служби Міністерства внутрішньої безпеки США на запит Головного слідчого управління Служби безпеки України, встановлені розбіжності щодо вартості товарі та включення сум платежів (фрахту) при експорті товарів зі Сполучених Штатів Америки. Таким чином, за результатами проведеного порівняння в акті перевірки відображено факти оформлення товарів за митними деклараціями на підставі поданих органу доходів і зборів підроблених документів чи документів, одержаних незаконним шляхом, або таких, що місять неправдиві відомості, необхідні для визначення його митної вартості, а тому податкове повідомлення-рішення є законним. 
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі.
В судовому засіданні представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, наполягав на їх задоволенні, в той час, як представник позивача проти цього заперечувала, просила судове рішення залишити без змін.
Відповідно до ч.ч. 1 та 2 статті 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до наступного висновку.
Як установлено судом першої інстанції  і підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено документальну невиїзну перевірку з питань дотримання ТОВ «Тактичні системи» законодавства України з питань державної митної справи за митними деклараціями від 20.09.2015 №125120105/2015/319467, від 04.02.2016 №125120105/2016/302323 та від 02.10.2015 №312512005/2015/320635. 
За результатом проведення такої перевірки був складений акт від 12.06.2018 №768/26-15-14-06-06/34430475.
Згідно висновків акта перевіркою встановлено наступні порушення:
- вимог ч. 1 ст. 257, п. 2 ч. 2 ст. 52 Митного кодексу України, у результаті чого товариством занижено податкове зобов`язання по сплаті ввізного мита на суму 811  144, 38 грн.;
- вимог Закону України «Про заходи щодо стабілізації платіжного балансу України відповідно до статті XII Генеральної угоди з тарифів і торгівлі 1994 року» від 28.12.2014 №73-VIII, у результаті чого товариством занижено податкове зобов`язання по сплаті додаткового імпортного збору на суму 359  062, 95 грн.;
- вимог п. 190.1 ст. 190 Податкового кодексу України, у результаті чого товариством занижено податкове зобов`язання по сплаті податку на додану вартість на суму 1  944  647,05 грн.
06.07.2018 ГУ ДФС у м. Києві на підставі акта перевірки прийняло оспорюване податкове повідомлення-рішення форми «Р» за №0035711406, яким у зв`язку з порушенням ТОВ «Тактичні системи» п. 190.1 ст.190 Податкового кодексу України визначило товариству до сплати грошове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2  430  808, 82 грн. (в т.ч. за основним платежем - 1 944  647,05 грн., за штрафними санкціями - 486  161, 77 грн.).
За результатами оскарження в адміністративному порядку податкове повідомлення-рішення рішенням Державної фіскальної служби України від 13.09.2018 № №29719/6/99-99-11-03-03-25 залишено без змін.
Не погоджуючись із рішеннями контролюючого органу та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що суб`єкт владних повноважень, не довів суду, що діяв правомірно, на підставі і у спосіб визначений чинним законодавством України.
Разом з тим, колегія суддів не може повною мірою погодитись з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
За приписами ч. 1 ст. 3 КАС України порядок здійснення адміністративного судочинства встановлюється Конституцією України, цим Кодексом та міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України.
Главою 6 КАС України в адміністративному судочинстві регулюються процесуальні строки, в тому числі строки звернення  до адміністративного суду.
Так, відповідно до ч. 1 ст. 122 КАС України, позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Згідно з ч. 4 ст. 122 КАС України, якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
Для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів (ч. 3 ст. 122 КАС України).
Отже, КАС України передбачає можливість установлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, а також спеціального порядку обчислення таких строків. Такі спеціальні строки мають перевагу в застосуванні порівняно із загальним строком звернення до адміністративного суду, визначеним ч. 2 ст. 122 цього Кодексу, а також скороченими строками, визначеними ч. 4 ст. 122 КАС України.
На підтвердження поважності причин пропуску позивач у позові зазначив, що оскільки п. 56.18 та 56.19 ПК України по-різному регулюють питання строків судового оскарження рішень контролюючого органу, тому суд повинен вирішувати питання в такому випадку на користь платника податку і застосовувати п. 56.18 ст. 56 ПК України, який передбачає більш тривалий строк ля звернення до суду, а саме 1095 днів.
В судовому засіданні представник позивача також наполягала на застосуванні до спірних правовідносин п. 56.18 ст. 56 ПК України.
Так, відносини у сфері оподаткування, права та обов`язки платників податків і зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження та обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є стаття 56 Податкового кодексу України (далі - ПК України). З її змісту вбачається, що у платника податків є право розсуду в обранні адміністративного та/або судового порядку оскарження такого рішення після його отримання. Обрання платником податків в першу чергу адміністративного порядку оскарження рішення не виключає можливості надалі звернутися до суду з відповідним позовом, що визнається досудовим порядком вирішення спору. Водночас, якщо після отримання рішення контролюючого органу платник податків звертається до суду з позовом, його право на адміністративне оскарження такого рішення втрачається.
Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Відповідно до п. 56.19 ст. 56 ПК України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Зі змісту п.п. 56.2, 56.3, 56.17 ст. 56, п. 57.3 ст. 57 ПК України вбачається, що процедура адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення розпочинається з дня подання скарги до контролюючого органу вищого рівня, яка засвідчує безпосередню незгоду платника з визначеними йому грошовими зобов`язаннями, і закінчується настанням однієї з подій, передбачених п. 56.17 ст. 56 ПК України. Строк для подачі первинної скарги за загальним правилом становить 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення.
У постанові від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18 Верховний Суд здійснив системне тлумачення норм права, які регулюють питання обчислення строку звернення до суду в податкових спорах, висловивши правову позицію про те, що строки звернення до суду після застосування досудового порядку вирішення спору є коротшими, ніж звичайні строки.
Верховний Суд зазначив, що відступає від висновку про застосування норми права щодо строку звернення до суду в частині того, що положення п. 56.18 ст. 56 ПК України є спеціальними щодо приписів ст. 122 КАС України, а тому незалежно від використання платником податків права на адміністративне оскарження такий строк становить 1095 днів.
Також Верховний Суд зробив висновок, що п. 56.18 ст. 56 ПК України встановлено лише спеціальний строк у податкових правовідносинах (строк давності), протягом якого у платника податків за загальним правилом існує право ініціювати в суді спір щодо правомірності податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу.
Водночас правового висновку про те, що п. 56.18 ст. 56 ПК України встановлено процесуальний строк звернення до суду, а так само і про те, що він становить 1095 днів, постанова Верховного Суду не містить.
У розвиток наведеного правозастосування, з урахуванням змін, що відбулися в суспільних відносинах, а також практичних результатів існування тривалий час судової практики, відповідно до якої процесуальний строк звернення до суду в податкових спорах становить 1095 днів, Верховний Суд у постанові від 26.11.2020 у справі №500/2486/19  змінив попередні підходи до застосування норм права, які регулюють питання строку звернення до суду в податкових правовідносинах.
Верховний Суд вважає, що граматичне тлумачення змісту п. 56.18 ст. 56 ПК України дає підстави для висновку, що вказана норма не встановлює процесуальних строків звернення до суду. Абзац перший цієї норми презюмує право платника податків використати судовий порядок оскарження відповідного рішення контролюючого органу та встановлює момент виникнення права на відповідне оскарження - з моменту отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу. Також він передбачає, що при реалізації такого права необхідно враховувати строки давності, установлені ст. 102 ПК України. При цьому мова йде не тільки про строки, згадані в абз. 1 п.102.1 цієї статті.
Пунктом 102.1 статті 102 ПК України встановлено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Отже, вказана норма містить приписи щодо наявності різних строків давності (як 1095 днів, так і 2555 днів у певних правовідносинах).
Пунктом 102.2 статті 102 ПК України визначені випадки, коли грошове зобов`язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці 1 пункту 102.1 цієї статті.
Аналіз статті 102 ПК України дає підстави для висновку, що після закінчення визначеного у ній строку давності питання вирішення спору, зокрема, щодо правомірності податкового повідомлення рішення взагалі не може бути поставлене перед контролюючим органом вищого рівня або судом.
Отже, Верховний Суд вважає, що зазначений у п. 102.1 ст. 102 ПК України строк є саме строком давності, який має матеріально-правову природу, а тому не може бути одночасно і процесуальним строком звернення до суду. Між правовою природою матеріально-правового строку давності в податкових правовідносинах та процесуального строку звернення до адміністративного суду є сутнісна різниця, а тому помилковим є ототожнення їх призначення при використанні.
Норма п. 56.18 ст. 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми п. 56.19 ст. 56 ПК України
Враховуючи викладене, слід зазначити, що п. 56.19 ст. 56 ПК України прямо встановлює строк для звернення до суду у разі застосування платником податку досудового порядку оскарження податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання, і цей строк становить один місяць від наступного дня після закінчення процедури адміністративного оскарження. Водночас норма п. 56.19 ст.56 ПК України є спеціальною щодо норми ч. 4 ст. 122 КАС України і має перевагу в застосуванні у податкових спорах.
Як вбачається з матеріалів справи і не є спірним, у даних правовідносинах позивач скористався процедурою адміністративного оскарження, що підтверджується рішення ДФС України від 13.09.2018 №29719/6/99-99-11-03-03-25, яким податкове повідомлення-рішення  залишено без змін.
Разом з тим, позовна заява подана до суду першої інстанції лише 07.05.2020, тобто з пропуском строку, визначеного п. 56.19 ст. 56 ПК України.
Колегія суддів зауважує, що дотримання строків розгляду адміністративних справ - одна з обов`язкових передумов ефективності адміністративних проваджень, оскільки результат правозастосовчої діяльності безпосередньо залежить від часових меж їх реалізації. Будь-який вид адміністративного провадження базується на процесуальних принципах, серед яких оперативність і швидкість, що забезпечується чітко регламентованими строками, закріпленими в законах та підзаконних актах.
Строк звернення до адміністративного суду - це строк, в межах якого особа, яка має право на позов, повинна звернутися до адміністративного суду для захисту своїх прав у публічно - правових відносинах або для реалізації владних повноважень.
Встановлення процесуальних строків законом передбачено з метою дисциплінування учасників адміністративного судочинства та своєчасного виконання ними передбачених Кодексом адміністративного судочинства України певних процесуальних дій. Інститут строків в адміністративному процесі сприяє досягненню юридичної визначеності у публічно-правових відносинах, а також стимулює учасників адміністративного процесу добросовісно ставитися до виконання своїх обов`язків. Ці строки обмежують час, протягом якого такі правовідносини можуть вважатися спірними; після їх завершення, якщо ніхто не звернувся до суду за вирішенням спору, відносини стають стабільними.
Тобто, строки звернення до адміністративного суду з позовом обмежують час, протягом якого такі правовідносини вважаються спірними.
У пункті 53 рішення від 08 квітня 2010 року у справі «Меньшакова проти України» Європейський суд з прав людини (далі - ЄЄСПЛ) зазначив, що право на суд не є абсолютним і може підлягати легітимним обмеженням у випадку, коли доступ особи до суду обмежується або  законом, або фактично таке обмеження не суперечить пунктові 1 статті 6 Конвенції, якщо воно не завдає шкоди самій суті права і переслідує легітимну мету, за умови забезпечення розумної пропорційності між використовуваними засобами та метою, яка має бути досягнута (див. рішення ЄСПЛ від 28 травня 1985 року у справі «Ашинґдейн проти Сполученого Королівства»).
Відповідно до положень частини третьої статті 123 КАС України, якщо факт пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду буде виявлено судом після відкриття провадження в адміністративній справі і позивач не заявить про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані ним у заяві, будуть визнані судом неповажними, суд залишає позовну заяву без розгляду.
Згідно п. 8 ч. 1 ст. 240 КАС України суд своєю ухвалою залишає позов без розгляду з підстав, визначених частинами третьою та четвертою статті 123 цього Кодексу.
В свою чергу, відповідно до ч. 1 ст. 319 КАС України, судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду з підстав, встановлених статтею 240 цього Кодексу.
На підставі викладеного і керуючись ст. ст. 123, 240, 242-244, 250, 308, 310, 315, 319, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд- 

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві - задовольнити частково.
Рішення  Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 лютого 2021 року - скасувати та прийняти постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Тактичні системи» до Головного управління ДПС у м.Києві про скасування податкового повідомлення-рішення - залишити без розгляду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.

Постанова в повному обсязі складена року 26.07.2021.

Головуючий-суддя:                                                                                 Л.В. Губська
Судді:                                                                                                     О.В. Епель
                                                                                                              А.Г. Степанюк